ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2581/2022

Ședința publică din data de 10 mai 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 14 mai 2018, pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat:

(i) anularea Deciziei nr. 139/19.03.2018, prin care s-a soluționat contestația înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. x/02.12.2015 și reînregistrată sub nr. A-SLP 605/27.02.2018;

(ii) anularea Deciziei de impunere nr. x/25.09.2015 privind obligațiile fiscale suplimentar stabilite la plată în urma inspecției fiscale;

(iii) anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.09.2015, cu consecința anulării obligațiilor fiscale suplimentare stabilite la plată constând în TVA, impozit pe profit și accesoriile aferente, stabilite prin actele administrative contestate, respectiv impozit pe profit în valoare de 2.085.022 RON, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere, în cuantum de 606.592 RON și penalități de întârziere de 277.968 RON, obligații de plată a TVA în cuantum de 3.802.458 RON, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere, în cuantum de 1.355.987 RON și penalități de întârziere de 567.638 RON;

(iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 46 din 15 februarie 2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 46 din 15 februarie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, rejudecarea cauzei și admiterea acțiunii.

Raportat la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a susținut recurenta A. S.R.L. că hotărârea primei instanțe nu este motivată, lipsind o analiză efectivă a fondului acțiunii sale în contencios, iar aparenta motivare a soluției contestate cuprinde considerente preluate din actele administrative fiscale atacate, fără a fi regăsit raționamentul propriu al judecătorului fondului.

Din punctul de vedere al recurentei-reclamante, cel puțin trei chestiuni erau importante în ansamblul argumentelor prezentate în cererea de chemare în judecată, respectiv faptul că neregulile descoperite la terți erau în toate cazurile ulterioare datelor la care au fost realizate achizițiile contribuabilului verificat în cauză, neputând fi prevăzute de acesta, iar sarcina probei, astfel cum se relevă și din jurisprudența CJUE, aparținea organului fiscal, și, un ultim aspect în acest context, fiind acela al organizării activității societății, care, având ca obiect intermedierea comerțului cu materiale de construcții și în special cu produse metalurgice, nu presupunea angajarea unui număr semnificativ de persoane și/sau o bază materială substanțială. A reproșat recurenta-reclamantă primei instanțe faptul că nu a observat că activitatea societății putea fi derulată prin cei patru administratori, astfel că hotărârea atacată nu cuprinde răspunsul motivat al judecătorului primei instanțe la criticile de nelegalitate formulate prin acțiunea introductivă.

Raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se critică în calea de atac formulată respingerea argumentelor referitoare la nelegalitatea vădită ce rezultă din nerespectarea dreptului la apărare, în opinia recurentei fiind ignorate premise esențiale, precum lipsa din dosarul administrativ a înscrisurilor pe care organul fiscal și-a bazat constatările, lipsa dovezii efectuării verificărilor menționate de organul de inspecție fiscală cu privire la pretinsele nereguli identificate la terți, fundamentarea constatărilor organului fiscal pe concluziile organelor antifraudă, reținute printr-un proces-verbal care nu este considerat act administrativ și cu privire la care societatea recurentă nu-și poate exercita dreptul la apărare, fiind considerate inadmisibile orice demersuri de contestare întemeiate pe Legea nr. 554/2004.

A menționat recurenta-reclamantă, în acest context, că eludarea dreptului său la apărare a rezultat, în primul rând, din faptul că la dosarul fiscal nu se regăseau înscrisuri care se ateste verificări ale echipei de control și nici pretinse declarații de martori din care ar fi rezultat concluziile organului antifraudă, însușite de plano, fără nicio verificare de către echipa de inspecție fiscală, iar punctul de vedere prezentat de contribuabilul în cauză nu a fost analizat în mod efectiv, fiind respins fără niciun argument real, ci doar pe baza afirmației generice că susținerile A. nu schimbă cu nimic părerea organului fiscal.

În atare condiții, reproșează recurenta-reclamantă primei instanțe faptul că a lipsit de conținut dreptul la apărare, nefiind deloc suficient, în accepțiunea contribuabilului verificat, doar să poată depune un punct de vedere, fără ca acesta să fie analizat în concret.

În raport de prevederile art. 41 alin. (2) din Carta drepturilor fundamentale ale Uniunii Europene, a concluzionat recurenta-reclamantă că, în pofida celor reținute de prima instanță, a avut loc o gravă încălcare a dreptului la apărare al A., nefiind regăsite la dosarul administrativ înscrisurile la care s-a făcut referire expresă în raportul de inspecție fiscală, fiind relevată, astfel, o rea-credință a organului fiscal care, deși și-a fundamentat constatările și concluziile pe documentele respective, cu privire la neregulile identificate la terți și, consecutiv, cu privire la pretinsa fictivitate a achizițiilor, nu a înțeles să anexeze aceste înscrisuri la raportul de inspecție fiscală emis în cauză.

A mai arătat recurenta-reclamantă că judecătorul fondului a interpretat greșit jurisprudența CJUE în materia dreptului la apărare, ignorând complet faptul că A. s-a prevalat, în această chestiune, de statuările instanței de drept european din cauza C-109/10 Solvay, în care s-a reliefat că o autoritate publică ce urmează să emită o decizie defavorabilă împotriva unui particular trebuie să îi permită acestuia dreptul de acces la întregul dosar administrativ, pentru a putea studia veridicitatea și pertinența informațiilor din respectivul dosar.

Lipsa audierii contribuabilului verificat conduce, în opinia recurentei-reclamante, la nelegalitatea actelor contestate, fiind vorba despre nerespectarea unui drept esențial al contribuabilului și o vătămare indiscutabilă prin stabilirea unor obligații de plată semnificative, pornind strict de la nereguli imputabile unor terți, fără a fi în discuție, în controlul efectuat asupra A., obligațiile și conduita acestui contribuabil.

S-a mai susținut, în calea de atac declarată, că a fost greșit aplicat articolul 11 Codul fiscal, iar nelegalitatea vădită a actelor contestate rezulta și din nerespectarea jurisprudenței CJUE în ceea ce privește sarcina probei fictivității tranzacțiilor.

În esență, a arătat recurenta A. că, deși i s-a reproșat de către organele fiscale că nu a făcut dovada achizițiilor realizate, respectiv a livrărilor comunitare, societatea a prezentat documentele solicitate care confirmau aceste operațiuni (inclusiv dovada plății prin transfer bancar a contravalorii achizițiilor pretins fictive), iar neregulile identificate la terți au fost ulterioare tranzacțiilor efectuate cu A. S.R.L..

Era necesar, după cum susține recurenta-reclamantă, în contextul jurisprudenței CJUE, să fie evidențiate acele împrejurări obiective din care să fi rezultat că societatea verificată cunoștea sau ar fi putut cunoaște aceste nereguli, condiții absolut necesară pentru a fundamenta concluzia instanței potrivit căreia neregulile reținute în privința terților s-ar răsfrânge și asupra contribuabilului verificat.

Contrar celor reținute de judecătorul fondului, arată recurenta-reclamantă că nu este relevant numărul furnizorilor în privința cărora au fost depistate nereguli, iar toate neregulile constatate au fost ulterioare perioadei în care A. a realizat achiziții de la respectivele societăți, neputând fi cunoscute de către aceasta. Or, recurenta susține că nu avea cum să întreprindă demersuri pentru a se asigura că furnizorii săi au dobândit bunurile pe care le vând în mod legal de la altă societate sau de la o persoană fizică care, la rândul său, a dobândit legal aceste bunuri, neputând avea acces la documentele contabile ale partenerilor contractuali.

Prin urmare, în lipsa unor astfel de demersuri, susține recurenta A. că nu se poate reține incidența art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 și nici pretinsa nerespectare a dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din același act normativ.

În consecință, potrivit argumentelor recurentei-reclamante, documentele prezentate organului fiscal sunt justificative, în sensul prevederilor art. 19 și 21 din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 146 alin. (1) lit. a), coroborat cu art. 155 din Legea nr. 571/2003 și art. 178 litera (a) din Directiva TVA.

A susținut recurenta A. că a fost de bună-credință la efectuarea tranzacțiilor verificate de organul fiscal, deținând documente justificative, iar organul fiscal nu a furnizat niciun element obiectiv pe baza căruia să concluzioneze că societatea știa sau trebuia să știe neregulile indicate de organele fiscale în privința acestor parteneri.

Un alt argument al recurentei, pentru care consideră că e nelegală sentința primei instanțe, este în referire la sarcina probei, care aparține organului fiscal, potrivit regulii obligatorii în dreptul european, conform susținerilor A..

A făcut trimitere recurenta-reclamantă la hotărârea CJUE din 22 octombrie 2015, în cauza C-277/14, precum și la jurisprudența reliefată în cauzele reunite C-345/355/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd și B. c. Commisioners of Customs and Excise, cauzeleC-80/11, C-142/11, C-285/11, C-324/11, precum și la jurisprudența instanței supreme, din care a rezultat că nu i se poate impune contribuabilului sarcina de a proba realitatea operațiunilor rezultate din documentele justificative prezentate pentru exercitarea dreptului de deducere, în lipsa oricărei probe contrare clare prezentate de organul fiscal.

A mai menționat recurenta A. că în speță nu există și nu au fost reținute elemente relevante în legătură cu scopul și conținutul achizițiilor, din care să rezulte fictivitatea sau implicarea sa într-o schemă de fraudă fiscală, iar prerogativa organului fiscal de a aplica art. 11 alin. (1) Codul fiscal trebuie să fie rezultatul unei analize efective realizate în privința conținutului economic al operațiunilor vizate, care să fundamenteze o concluzie motivată în fapt cu privire la conținutul acelei tranzacții. Or, după cum susține recurenta-reclamantă, nu există niciun argument de fapt, contemporan cu achizițiile pretins fictive, care să aibă legătură cu activitatea A., în baza căruia să poată fi susținută fictivitatea operațiunilor.

Se mai arată în recursul declarat în cauză că nelegalitatea activității de control și a actelor administrative fiscale contestate rezultă și din nerespectarea vădită a prevederilor art. 102 C. procedură fiscală, coroborat cu normele metodologice de punere în aplicare, stabilite la art. 102.1, art. 105 și art. 109 C. procedură fiscală, în ceea ce privește fundamentarea obligațiilor fiscale stabilite în urma inspecției fiscale.

În consecință, instanța de fond a procedat eronat atunci când a ignorat argumentele reclamantei, întemeiate pe textele de lege anterior menționate, astfel că trebuiau avute în vedere toate documentele justificative și evidențele financiar contabile și fiscale care constituie mijloace de probă și sunt relevante pentru stabilirea drepturilor și obligațiilor fiscale, iar din analiza acestor documente, dat fiind faptul că organul fiscal nu a făcut proba caracterului fictiv al operațiunilor care au stat la baza emiterii facturilor pentru achiziții, trebuia recunoscut dreptul A. de a deduce TVA aferent acestor facturi, respectiv caracterul deductibil al cheltuielilor reprezentând contravaloarea acestor achiziții.

A mai susținut recurenta-reclamantă că este contradictoriu raționamentul organului fiscal, care, pe de o parte, a reținut fictivitatea tuturor achizițiilor de la C.; D. S.R.L., E. S.R.L. și CRAV Sistem S.R.L., dar a considerat ulterior livrarea acelorași mărfuri ca fiind reală, însă nu intracomunitară, singurul scop urmărit de organele fiscale fiind stabilirea de obligații fiscale suplimentare.

În acest context, i se reproșează instanței de fond că nu a analizat efectiv argumentele A., referitoare la raporturile contractuale cu F., din care s-ar fi putut reține realitatea acestor tranzacții și corectitudinea înregistrărilor/declarațiilor care se refereau la raporturile contractuale cu această societate.

În privința deductibilității cheltuielilor pentru stabilirea bazei de impozitare a impozitului pe profit, a susținut recurenta-reclamantă că erau îndeplinite cerințele legale pentru a fi recunoscut caracterul deductibil al acestor cheltuieli ce au fost efectuate pentru realizarea de venituri potrivit obiectului de activitate al societății, existând documente justificative în acest sens. În pofida acestor argumente, prima instanță a menținut caracterul nedeductibil stabilit de organele fiscale, pe baza unor circumstanțe indirecte, ulterioare încheierii achizițiilor cu A., ce nu puteau fi cunoscute de aceasta și nici imputate contribuabilului verificat în cauză.

Se mai susține în recursul reclamantei că instanța de fond nu a analizat cadrul legal aplicabil în privința condițiilor de exercitare a dreptului de deducere TVA, iar facturile prezentate organelor fiscale întruneau cerințele necesare pentru a fi considerate documente justificative, în vederea recunoașterii dreptului de deducere a taxei.

În privința cheltuielilor în cuantum de 431.124 RON reprezentând bilete de avion, tâmplărie PVC, mobilier, dale, servicii piscicole, servicii hoteliere, reparații mobilier, a arătat recurenta-reclamantă că sentința atacată este nemotivată și nelegală în referire la obligațiile fiscale suplimentare stabilite în legătură cu aceste cheltuieli.

Se susține de către recurenta A. că erau îndeplinite și pentru aceste cheltuieli condițiile prevăzute de lege pentru deductibilitatea lor, fiind deopotrivă valabile argumentele prezentate în privința dreptului de deducere TVA.

Referitor la pretinsul caracter fictiv al livrărilor intracomunitare, în privința cărora s-a reținut că ar fi avut totuși loc livrări pe teritoriul național, a susținut recurenta-reclamantă că sunt lapidare concluziile instanței de fond și chiar neavenite, în condițiile în care se reține că a fost stabilită suplimentar TVA colectată pentru că s-a constatat fictivitatea caracterului intracomunitar al livrării care ar fi trebuit să fie astfel scutită de TVA, iar judecătorul fondului s-a referit la refuzul de deducere a TVA.

S-a mai pretins de către recurentă o inconsecvență a organelor fiscale în ceea ce privește livrarea mărfurilor în Ungaria, conform CMR-urilor prezentate la control, livrare considerată de inspecția fiscală ca fiind pe teritoriul național, fără a exista vreo dovadă în acest sens.

4.1 Prin întâmpinarea depusă la filele72-75 din dosar, intimata-pârâtă AJFP Cluj-Napoca a solicitat respingerea recursului declarat în cauză ca nefondat, susținând că nu sunt critici pertinente care să atragă incidența prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În privința pretinsei încălcări a dreptului la apărare al recurentei-reclamante, arată organul fiscal că, în mod corect, prima instanță a reținut relevanța hotărârii CJUE pronunțate în cauza Ispas, fiind necesară formularea unei cereri de acces la dosarul administrativ, în cursul inspecției fiscale.

A arătat intimata-pârâtă că judecătorul fondului a reținut ce înscrisuri au fost avute în vedere la emiterea actelor administrative fiscale contestate, a analizat susținerile reclamantei și a motivat corespunzător soluția dată în cauză, neputând fi incidentă, așadar, o sancțiune a nulității decizie de impunere pe motivul lipsei de acces la dosarul administrativ.

În privința celorlalte motive de nelegalitate invocate de către recurenta-reclamantă, susține intimata-pârâtă că a fost analizată relația contractuală a A. cu fiecare furnizor în parte, constatându-se că societățile furnizoare ale contribuabilului verificat fie nu au declarat parțial sau total livrările, fie acestea s-au aprovizionat de la alți furnizori care, la rândul lor, nu au declarat achizițiile și livrările, sau au fost declarați inactivi în perioada achizițiilor sau ulterior acestora, ori nu au putut fi verificați sau erau radiați. A mai arătat organul fiscal că nu au fost combătute prin probe constatările sale cu privire la cei zece furnizori verificați, iar în privința TVA, au fost solicitate informații de la organele fiscale din Ungaria, stabilindu-se, în analiza tuturor documentelor contabile ce i-au fost puse la dispoziție, că nu există date certe care să ateste realitatea și valabilitatea tranzacțiilor dintre recurenta-reclamantă și furnizorii săi, respectiv recurenta-reclamantă și beneficiarii intracomunitari, astfel că nu sunt deductibile cheltuielile efectuate și nu poate fi dedus și rambursat TVA-ul aferent acestor tranzacții.

În referire la pretinsa aplicare greșită a prevederilor art. 11 Codul fiscal, prin prisma jurisprudenței CJUE, arată intimata-pârâtă că, în situația în care o serie de tranzacții sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare a convențiilor de evitare a dublei impuneri. Cum din verificarea fiscală a furnizorilor recurentei-reclamante a rezultat că nu s-au aprovizionat, în realitate, cu marfa pretins livrată către A., organul fiscal nu a luat în considerare aceste tranzacții, pe care le-a reținut ca neavând un scop economic.

Pentru cheltuielile în sumă de 431.124 RON, reținute a fi nedeductibile, s-au avut în vedere natura bunurilor achiziționate și lipsa documentelor justificative, fiind, de altfel, valorificată jurisprudența CJUE, în care s-a statuat că orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorată și situația "normală" care ar fi existat în absența acestui artificiu va fi restabilită.

A făcut trimitere intimata-pârâtă la hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-225/02 Halifax and others, precum și la mai multe decizii de speță ale instanței supreme, în care s-a stabilit că operatorul economic nu poate pretinde recunoașterea dreptului de deducere a TVA în situația în care facturile înregistrate în evidența contabilă nu sunt însoțite de documente justificative privind realitatea achizițiilor.

Referitor la afirmația A., potrivit căreia nu putea fi făcută răspunzătoare de faptele furnizorului, susține intimata-pârâtă că, la momentul achiziției, recurenta-reclamantă, chiar dacă nu poate fi făcută răspunzătoare de faptele furnizorului, avea obligația să solicite și să se asigure că primește toate documentele legale care stau la baza achiziției, și, totodată, să verifice îndeplinirea tuturor condițiilor pentru acordarea dreptului de deducere a TVA.

Menționând ca repere jurisprudențiale de drept european cauzele CJUE C -110/94 Inzo și C-268/83 Rompelman, a arătat intimata-pârâtă că statuările instanței europene sunt în sensul că revine persoanei care solicită deducerea de TVA obligația să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile pentru acordarea deducerii, condiții care nu au fost îndeplinite în speță.

4.2 Intimata-pârâtă ANAF a formulat, la rândul său, întâmpinare la recursul declarat de reclamanta A., solicitând respingerea acestei căi de atac și menținerea hotărârii primei instanțe astfel cum a fost pronunțată, fiind legală și temeinică. Din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a susținut intimata ANAF că este motivată sentința primei instanțe, nefiind vicii care să se circumscrie acestui temei juridic.

În privința celuilalt motiv de casare, reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a arătat intimata-pârâtă că recurenta A. nu a formulat o cerere explicită de acces la dosarul administrativ, că nu sunt deductibile cheltuielile efectuate cu achizițiile de bunuri de la diverși furnizori, întrucât contribuabilul verificat nu a putut face dovada provenienței respectivelor bunuri, achizițiile fiind efectuate în amonte de la societăți care întrunesc elementele caracteristice societăților ce încearcă să eludeze legile fiscale în vederea obținerii de venituri prin evitarea declarării și impozitării acestora.

Aplicând prevederile art. 11 Codul fiscal, au stabilit organele de inspecție fiscală că achizițiile de bunuri de la furnizorii în discuție nu au fost efectuate, în realitate, de la acești furnizori, astfel că facturile nu pot constitui documente justificative legale pentru achiziția de bunuri, aceste documente fiind întocmite și introduse în circuitul economic fără a avea o bază reală și legală, neîndeplinind, astfel, condițiile pentru a fi document justificativ, conform art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, cu modificările și completările ulterioare.

A recapitulat intimata ANAF care au fost cheltuielile pentru care nu s-a acordat beneficiul deductibilității și cele pentru care nu s-a acceptat dreptul de deducere TVA, nefiind întrunite cerințele de formă și de fond necesare pentru exercitarea cestui drept, întrucât, în urma controalelor încrucișate ce au avut loc la furnizorii A. și la furnizorii acestor furnizori, a rezultat că nu este posibilă identificarea acestor societăți, nefuncționând la sediul declarat, nefiind depuse bilanțuri contabile, declarații recapitulative privind achizițiile/livrările efectuate pe teritoriul național.

A reluat intimata-pârâtă ANAF argumentele ce au fost expuse și în întâmpinarea depusă de intimata AJFP Cluj, fiind, astfel, redundantă reluarea acestora.

În referire la TVA colectată, în sumă de 706.519 RON, susține intimata-pârâtă că prima instanță a reținut corect că A. nu poate beneficia de scutirea de taxă pe valoarea adăugată aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, cât timp nu a făcut dovada că bunurile au fost transportate din România într-un alt stat membru UE.

A arătat intimata ANAF ce demersuri au fost efectuate pentru a verifica dacă mărfurile au părăsit teritoriul național, iar concluziile au fost în sensul că A. nu a dovedit că bunurile ce au făcut obiectul livrărilor intracomunitare înregistrate și declarate de acest contribuabil au părăsit teritoriul României și au fost descărcate în Ungaria, fapt pentru care nu putea beneficia de scutire de plata a TVA pentru aceste tranzacții.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Înalta Curte reține că obligația de motivare a unei hotărâri judecătorești, conform prevederilor art. 425 C. proc. civ., se referă la prezentarea argumentelor părților, stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expuse în detaliu, încadrarea în drept, expunerea unui raționament propriu pentru care s-a ajuns la adoptarea soluției date în cauză, elemente ce se regăsesc în cuprinsul hotărârii supuse recursului în prezenta cauză. Instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care s-a ajuns la soluția adoptată, fiind respectate prevederile art. 22 alin. (2) și ale art. 425 C. proc. civ., arătându-se silogismul logico-juridic ce a stat la baza sentinței pronunțate. Cât privește criticile referitoare la greșita interpretare și aplicare a legii la stabilirea situației juridice în cauză, ele vor fi avute în vedere cu ocazia examinării motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În jurisprudența sa constantă, instanța supremă a stabilit că "motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esență, de conținut, aceasta trebuind să fie clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar. Înalta Curte a mai statuat că motivarea hotărârii constituie o garanție pentru părți în fața eventualului arbitrariu, judecătoresc, precum și singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noțiunii de proces echitabil în condițiile prevăzute de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului."

Se rețin a fi incidente în cauză argumentele statuate în jurisprudența CEDO (paragraful 20 din hotărârea pronunțată în cauza Gheorghe Mocuța contra României):

"În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)"

Hotărârea ce formează obiectul prezentului recurs întrunește exigențele procedurale ale unei motivări adecvate, apte să confere garanții de respectare a dreptului la apărare și a dreptului la un proces echitabil, astfel că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Constatările organelor de inspecție fiscală puteau fi răsturnate de recurenta-reclamantă prin probe administrate atât în faza administrativă, cât și în cursul cercetării judecătorești, contribuabilul nemulțumit de impunerea fiscală suplimentară având, astfel, posibilitatea de a-și exercita pe deplin dreptul la apărare față de aspectele reținute prin actele administrative fiscale contestate.

Cât privește dreptul părții de a avea acces la dosarul administrativ, după cum s-a stabilit în jurisprudența CJUE în cauza C-298/16 Ispas contra României, acest drept se exercită la cererea persoanei interesate, în cursul inspecției fiscale, iar în lipsa unei asemenea cereri nu se poate pretinde exercitarea din oficiu, de către organele fiscale, a obligației de comunicare a tuturor înscrisurilor aflate la dosarul finalizat prin emiterea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere. Acest reper jurisprudențial este cel care prevalează celui indicat de recurenta-reclamantă, regăsit în hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-109/10P Solvay împotriva Comisiei Europene.

A pretins recurenta A. că lipsesc de la dosarul fiscal orice înscrisuri pe care să fie sprijinite în mod concret concluziile din raportul de inspecție fiscală, astfel că societatea nu a putut să-și exercite dreptul la apărare, însă recunoaște aceasta că a prezentat echipei de inspecție fiscală punctul său de vedere și înscrisuri menite să infirme constatările fiscale, nemulțumirea vizând, în principal, faptul că nu au fost valorificate aceste înscrisuri în sensul urmărit de contribuabilul verificat.

Au fost invocate în susținerea argumentelor sale prevederile art. 41 alin. (2) din Carta drepturilor fundamentale ale Uniunii Europene, față de care Înalta Curte reține că nu a avut loc o încălcare a drepturilor protejate prin norma europeană, întrucât A. și-a exercitat dreptul de a expune un punct de vedere la proiectul de raport al inspecției fiscale, iar accesul la dosarul administrativ nu a fost solicitat, nefiind obligatoriu ca din oficiu să fie comunicate informații privind constatările fiscale.

În privința înscrisurilor ce au fost avute în vedere la efectuarea inspecției fiscale, a reținut prima instanță că au fost avute în vedere informațiile reținute în referatul și decizia de instituire a măsurilor asigurătorii din data de 05.08.2015, ce au stat la baza întocmirii procesului-verbal din 06.08.2015 de către Direcția regională antifraudă 6 Oradea, proces-verbal pe care contribuabilul îl cunoaște, fiind semnat cu obiecțiuni de către administratorul său. Este irelevant argumentul recurentei-reclamante privind faptul că acest proces-verbal nu reprezintă un act administrativ și nu poate fi contestat, fiindu-i permis acesteia să facă dovada contrară situației faptice reținute în cuprinsul său cu ocazia contestării actelor de impunere fiscală ce au fost întocmite cu luarea în considerare și a constatărilor faptice pe care le conține acesta.

În esență, se reproșează primei instanțe faptul că și-a însușit integral constatările și concluziile organelor fiscale, fără a analiza argumentele A. în ceea ce privește faptul că neregulile descoperite la terți nu-i puteau fi imputabile (nici măcar opozabile), că nu a reținut nicio neregulă la reclamantă și nicio împrejurare obiectivă din care să rezulte că aceasta știa sau ar fi trebuit să știe că este implicată într-o schemă de fraudă.

Este real că potrivit jurisprudenței CJUE în materie de TVA, "Combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin Directiva 2006/112. În această privință, Curtea a statuat deja că justițiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept al Uniunii. În consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, sa stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv." (Bonik, C - 285/11 (hotărârea din 06.12.2012, paragrafele 35-37), Maks Pen EOOD, C - 18/13 (hotărârea din 13.02.2014, paragraful 26), Mahagében și Dávid, cauzele conexate C - 80/11 și C-142/11 (hotărârea din 21.06.2012, paragrafele 41-42).

"Dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind T.V.A. săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări." (Maks Pen, paragraful 28)

"Administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a T.V.A., pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata T.V.A. pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință. " (Mahagében și Dávid, paragraful 41)

"(…) beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât în temeiul jurisprudenței care rezultă de la punctele 56-61 din Hotărârea Axel Kittel și Recolta Recycling, potrivit căreia trebuie să se stabilească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia iau fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că această operațiune era implicată întro fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări.

Astfel, o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVAul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxate efectuate de aceasta în aval.

În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menționată să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda privind TVA-ul.

Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice.

Dat fiind că refuzarea dreptului de deducere conform punctului 45 din prezenta hotărâre este o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menționat, revine autorității fiscale să stabilească corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de livrare."(cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, Mahagében și Dávid, paragrafele 45-49)

"Revine în continuare instanțelor naționale sarcina de a verifica dacă autoritățile fiscale implicate au stabilit existența unor astfel de elemente obiective."(cauza Maks Pen, paragraful 32)

În privința impozitului pe profit, neregulile au fost stabilite în relațiile contractuale ale recurentei-reclamante cu un număr de 10 furnizori, pentru tranzacții efectuate în perioada supusă inspecției fiscale, 01.01.2011-30.12.2013, în cuantum de 12.625.698 RON, reprezentând contravaloarea achizițiilor de oțel beton de diferite dimensiuni și BST de diferite dimensiuni sub formă de bare sau colaci, pentru care organele fiscale au reținut nedeductibilitatea acestor cheltuieli, potrivit prevederilor art. 21 alin. (1), (4) lit. f) din Codul fiscal.

Totodată, a fost refuzat A. beneficiul dreptului de deducere pentru TVA în sumă de 3.030.170 RON, aferentă achizițiilor acestor bunuri, potrivit prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, prima instanță confirmând legalitatea actelor administrative fiscale contestate în cauză.

Recurenta-reclamantă susține că nu au fost dovedite împrejurările obiective din care ar fi rezultat că aceasta cunoștea sau ar fi putut cunoaște neregulile săvârșite de furnizori, pentru ca aceste nereguli să se răsfrângă și asupra ei.

Înalta Curte, confirmând raționamentul corect al primei instanțe, reține că sunt evidențiate indicii de participare a recurentei-reclamante la frauda furnizorilor, îndeosebi prin cele declarate de administratorul social al A. în cuprinsul procesului-verbal nr. x/06.08.2015, în care acesta recunoaște următoarele:

- în relația contractuală cu furnizorul D., nu a fost niciodată la sediul acestui agent economic sau la punctele sale de lucru, transportul oțelului beton achiziționat de la această societate se efectua cu autocamioanele G. S.R.L., societate care aparține lui H., facturile erau întocmite de numita I., pe care administratorul A. a cunoscut-o prin intermediul lui H., pe mai multe facturi ce i-au fost emise apare la nume emitent J., dar cunoaște că și aceste facturi au fost întocmite tot de numita I., iar multe dintre facturi erau ridicate de la biroul lui H., unde se întâlnea cu I. sau erau aduse de aceasta la punctul de lucru al A. sau în diferite parcări din Cluj Napoca;

- referitor la relația comercială cu K., a arătat administratorul A. că la încheierea contractului nr. x/05.05.2013 a participat din partea K. aceeași persoană, I., cablurile i-au fost aduse de la L. S.R.L. București cu mașinile G. S.R.L., fără ca A. să suporte contravaloarea transportului, neavând cunoștință cine a plătit aceste transporturi, iar apoi le-a livrat mai departe către K., cu aceleași mașini ale G., tot fără a suporta contravaloarea transportului, facturile emise către K. au fost predate de administratorul A. numitei I., fără a-și aminti locul unde i-a predat aceste facturi, pe CMR-urile de achiziție de la Crav Sistem S.R.L. erau înscrise anumite numere de înmatriculare auto, iar pe CMR-urile de livrare către K. sunt trecute alte numere de mașini, deși A. nu a achitat manipularea mărfii (nici transbordarea acesteia, nici transportul);

- referitor la relația comercială desfășurată cu L. S.R.L., de la care A. a achiziționat cabluri, s-a încheiat între cele două societăți contractul de vânzare-cumpărare nr. x/15.05.2013, furnizorul fiind reprezentat de M., cetățean maghiar, ce i-a fost prezentat administratorului A. de către H., nu se cunoaște unde și când a fost semnat acest contract, nu a fost niciodată la sediul sau punctele de lucru ale furnizorului, s-a întâlnit o singură dată cu M. în incinta N., iar comenzile le făcea telefonic, transportul cablurilor era asigurat tot de G., facturile le primea administratorul A. în incinta depozitului N., de la șoferii înscriși pe facturi, nu cunoaște cine a achitat contravaloarea transporturilor și transbordarea;

- relațiile comerciale încheiate cu O., în care A. a fost furnizor - a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare nr. x/01.04.2012, semnat la sediul A., apoi dat numitei P., care l-a adus semnat de administratorul O., numita Q., persoană necunoscută de reprezentantul A., de asemenea, toate facturile au fost predate către P., marfa a fost transportată cu autocamioanele G., fără ca A. să achite contravaloarea transportului și nu cunoaște identitatea celui care a achitat transporturile în cauză, oțelul beton livrat către O. a fost încărcat din incinta R. S.R.L. Cluj, Strada x nr. 1, unde A. avea un punct de lucru, iar reprezentantul A. a susținut că nu a fost niciodată la sediul sau la punctele de lucru ale O.. În calitate de client al acestei societăți, A. a achiziționat oțel beton în baza a 10 facturi, suma fiind achitată prin viramente bancare, reprezentantul O. a fost tot P., transportator a fost G., A. nu a plătit contravaloarea transportului și nu cunoaște identitatea celui care a suportat această cheltuială, marfa achiziționată de la O. nu s-a descărcat la punctul de lucru al A., administratorul precizând că se întâlnea de fiecare dată cu șoferii în localitatea Gilău, în apropierea autostrăzii, unde se schimbau actele (facturi și CMR), iar aceștia mergeau mai departe, direct la S., clientul A. S.R.L.;

- referitor la relațiile comerciale desfășurate cu F., pentru care A. a fost furnizor, au fost încheiate 5 facturi, cu plata efectuată prin viramente bancare, în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. x/23.01.2012, încheiat de administratorul A. cu numita T., cunoscută de acesta din anul 2008, marfa a fost încărcată în incinta R. S.R.L., unde A. deținea un punct de lucru sau direct de la furnizorul U. S.A., transportul fierului s-a realizat de V., transportatorul a fost contactat de reprezentantul F., administratorul A. nu cunoaște altă persoană din cadrul societății F. și nu a fost niciodată la sediul sau la punctele de lucru ale acestei societăți;

- relațiile comerciale cu E. S.R.L., pentru care A. a fost client, au vizat achiziții de oțel beton, prin mai multe facturi, plata fiind efectuată prin virament bancar, reprezentantul E. a fost H., transportator a fost G., care a efectuat transportul fără ca A. să achite contravaloarea transporturilor, marfa a fost livrată de A. în proporție de 98% direct, fără a fi descărcată către W. S.R.L., X. S.R.L. Negrești-Oaș, S. S.A. Sibiu, Y., Z., fără să achite transporturile;

- relațiile comerciale cu C.-A. a fost client, achiziționând oțel beton în baza mai multor facturi, plata fiind efectuată prin virament bancar, s-a încheiat contract de vânzare cumpărare nr. x/01.08.2011, cu reprezentantul C., numitul H., în data de 22.04.2015, la vizualizarea documentelor aferente acestei relații comerciale administratorul A. a remarcat că pe mai multe facturi emise de C., la rubrica "semnătura și ștampila furnizorului" apare înscris AA., cetățean maghiar, fără să știe de ce l-a scris H. pe acesta, ținând cont de faptul că H. a întocmit și semnat aceste facturi, marfa aferentă acestei relații contractuale i-a fost livrată cu camioanele societății G., fără achitarea contravalorii transportului, administratorul A. nu deține CMR-uri și avize din care să reiasă datele de identificare ale autocamionului și numele șoferului care a efectuat transportul, deține doar două avize, x/28.01.2012 și x/fără dată, pe ambele apare delegat BB., cu auto x;

- relația comercială cu CC.-A. a fost client, achiziționând oțel beton în baza mai multor facturi, plata fiind efectuată prin viramente bancare, s-a încheiat contract de vânzare-cumpărare nr. x din 01.12.2011, transportul mărfii a fost asigurat de CC. S.R.L. și s-a realizat tot cu autocamioanele G., fără ca A. să suporte contravaloarea transportului și fără să dețină documente de transport (CMR-uri, avize), pe facturi fiind înscris doar "poștă", marfa a fost livrată apoi de A. direct la beneficiari fără a fi descărcată sau transbordată cu aceleași camioane;

- relația contractuală cu DD.- A. a fost client, achiziționând oțel beton în baza unei singure facturi, transportul a fost asigurat de furnizor, un singur camion pe care l-a livrat direct clienților A., fără descărcare sau transbordare, societatea DD. S.R.L. a fost reprezentată de EE.;

- relația comercială cu G.- A. fiind client, achiziționând marfă prin mai multe facturi fiscale, plata integral prin viramente bancare, administratorul G. era H., nu s-au încheiat contracte sau comenzi scrise;

- referitor la relația comercială cu FF.-A. a fost client, achiziționând oțel beton, plata s-a efectuat prin viramente bancare, nu au existat contracte sau comenzi scrise, transportul a fost asigurat de furnizor, marfa fiind direct livrată cu aceleași camioane la clienții A., fără descărcare sau transbordare;

- relațiile comerciale cu GG.-A. a fost client, achiziționând oțel beton, plata integral prin viramente bancare, nu au existat contracte sau comenzi scrise, societatea GG. a fost reprezentată de HH., administratorul A. a precizat că nu deține documente aferente transportului mărfii care stă la baza acestei relații comerciale, precum și faptul că nu știe cine a efectuat plata transporturilor, marfa achiziționată de la GG. a fost livrată direct către clienții A. fără descărcare sau transbordare.

Toate aspectele menționate anterior, în rezumat față de cele evidențiate în procesul-verbal nr. x/06.08.2015, încheiat de Direcția Generală Antifraudă fiscal-Direcția Regională 6 Oradea, reprezintă precizări ale administratorului statutar al A., numitul II., în referire la modalitatea în care s-au derulat relațiile economice ale contribuabilului A. cu furnizorii săi.

Din toate aceste elemente rezultă cu prisosință că administratorul recurentei-reclamante, dacă nu știa că participă la o fraudă a furnizorilor, cel puțin trebuia să știe că relațiile comerciale derulate cu aceștia sunt sub auspiciile unor tranzacții frauduloase, cât timp nu se încheiau contracte și facturi la sediile sau punctele de lucru ale acestor furnizori, persoana care apărea ca reprezentant al celor mai multe dintre aceste societăți era același H., fie că era administrator statutar sau asigura o reprezentare în fapt, unele facturi aveau completate date ale altor persoane decât cele despre care cunoștea reprezentantul A. că ar fi trebuit să fie cel care asigurau administrarea entităților juridice, marfa nu era inventariată, nu existau documente care să ateste cantitățile transportate, transportul nu a fost niciodată în sarcina A. și nu cunoștea reprezentantul recurentei cine achita acest transport, bunurile nu erau descărcate sau transbordate în prezența administratorului A., pentru a se verifica dacă ceea ce achiziționa era corespunzător facturilor primate și pentru a vedea ce trimite mai departe, către clienții săi.

Împrejurările faptice recunoscute de administratorul II. sunt apte să stârnească o suspiciune rezonabilă că societățile cu care desfășura activitate economică nu procedau conform uzanțelor comerciale și potrivit normelor legale, astfel că A. nu poate pretinde că nu se reflecta asupra sa modul fraudulos în care s-a urmărit eludarea obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat, cât timp a acceptat pentru o perioadă îndelungată de timp și cu suficient de mulți furnizori să participe la această conivență ilicită constatată de organele fiscale.

În plus față de aspectele recunoscute de administratorul recurentei-reclamante, Înalta Curte reține că, anterior emiterii RIF nr. x/25.09.2015, prin același proces-verbal nr. x/067/08.2015, s-a arătat că au fost efectuate verificări la persoanele juridice cu care A. a avut relații economice, procedându-se inclusiv la audieri de martori și la controale încrucișate, la sediile declarate ale furnizorilor și clienților A., rezultând în pondere covârșitoare că tranzacțiile efectuate de contribuabilul în cauză cu acești operatori economice erau fictive.

În atare condiții, în care constatările fiscale au fost fundamentate pe elemente certe de ilicit fiscal, sarcina probei fiind pe deplin realizată de organele de inspecție fiscală la momentul emiterii actelor administrative fiscale contestate în cauză, îi revenea A. sarcina de a proba în contra acestor constatări, nefiind cu nimic împiedicată să solicite administrarea oricăror dovezi ar fi considerat că pot demonstra o altă realitate factuală decât cea relevată în actele de impunere fiscală atacate.

Nu pot fi reținute criticile recurentei-reclamante, în sensul că neregulile la furnizori au survenit ulterior derulării relațiilor comerciale ale lui A. cu aceștia, cât timp s-a arătat anterior că modalitatea în care se realizau tranzacțiile exceda uzanțelor comerciale normale și legale, iar în ceea ce privește faptul că activitatea A. era una de intermediere, Înalta Curte reține că în obiectul de activitate al societății este înscris comerțul cu ridicata al metalelor și minereurilor metalice, cod CAEN nr. 4672, ceea ce diferă de codul CAEN nr. 4619-intermediere în comerțul cu produse diverse, contractele pe care societatea le încheia erau de vânzare-cumpărare, nu de intermediere, iar achizițiile reale de bunuri nu se justifică doar prin prezentarea unor facturi, cu ele trebuie să fie evidențiate prin prezentarea de avize de însoțire a mărfii, CMR-uri.

În consecință, validând raționamentul primei instanțe și constatările organelor fiscale ce au emis actele atacate în prezenta acțiune judiciară, Înalta Curte reține că s-a făcut aplicarea corectă a prevederilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal, întrucât achizițiile de bunuri înscrise în facturile ce au stat la baza înregistrării lor în evidența contabilă nu au fost efectuate în realitate de către furnizorii menționați, nu s-a confirmat că livrările au fost efectuate de acești furnizori, facturile fiind întocmite și introduse în circuitul economic fără a avea o bază reală și legală, neputând fi considerate documente justificative în conformitate cu prevederile art. 6 din Legea nr. 82/1991. În consecință, sunt incidente prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Codul fis