ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1042/2021

Ședința publică din data de 22 februarie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare in judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj anularea Deciziei nr. 494/21.12.2017 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației; pe cale de consecință, in principal, sa se dispună nulitatea in întregime sau sa se anuleze in parte Decizia de impunere nr. x din 28.07.2017 emisa in baza Raportului de inspecție fiscala nr. x din 28.07.2017 si Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârziere nr. x/31.08.2017, întocmite si emise de către Administrația Pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Cluj, sau, sa se anuleze in parte actele atacate, in limitele si pentru motivele invocate in contestația formulata, si pe cale de consecința: înlăturarea bazei impozabile in cuantum de 8.975.045 RON si TVA in cuantum de 2.154.033 RON stabilite suplimentar pentru perioada 01.01.2013 - 31.12.2015 prin Decizia de impunere contestata; înlăturarea accesoriilor reprezentând dobânzi si penalități de întârziere in cuantum de 844.572 RON precum si a obligațiilor fiscale accesorii care ar mai putea fi stabilite ulterior deciziei de calcul a accesoriilor; in subsidiar, obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscala - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea pe fond a contestațiilor administrativ-fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 28.07.2017 emisa in baza Raportului de inspecție fiscala nr. x din 28.07.2017 si a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârziere nr. x/31.08.2017 emise de către Administrația Pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Cluj; și obligarea paratelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 167 din 22 iunie 2018 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă excepția de prematuritate; a fost admisă excepția inadmisibilității; a fost admisă în parte cererea de chemare în judecată; a fost anulată Decizia nr. 494/21.12.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulată de reclamantă, pentru suma totală de 2.998.264 RON, compusă din suma de 2.154.033 RON reprezentând TVA stabilită prin Decizia de impunere x/28.07.2017 emisă de pârâta de rândul 2, în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/28.07.2017 și suma de 844.231 RON, reprezentând obligații fiscale accesorii sumei de 2.154.033 RON stabilită prin Decizia nr. x/31.08.2017 emisă de pârâta de rândul 2; a fost anulată parțial Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 emisă de pârâta de rândul 2 pentru suma de 2.154.033 RON reprezentând TVA; a fost anulată parțial decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. x/31.08.2017 pentru suma de 844.231 RON, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente sumei de 2.154.033 RON; au fost respinse restul petitelor; au fost obligați pârâții în solidar, la plata în favoarea reclamantei a sumei de 65.886,19 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței menționate au formulat recurs atât recurenta-reclamantă A. S.R.L., cât și recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca în numele și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj.

3.1. Recursul formulat de reclamantă

Reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs împotriva considerentelor sentinței prin care instanța a respins criticile de nelegalitate si de netemeinicie ale Deciziei nr. 494/21.12.2017 emisa de Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, solicitând înlăturarea considerentelor vătămătoare, înlocuirea lor cu propriile constatări, menținerea soluției pronunțate de Curtea de Apel Cluj si obligarea paratelor la plata cheltuielilor de judecata ocazionate in recurs.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1.1. Referitor la efectele nulității Deciziei nr. 494/2017 asupra soluționării contestației (motivele de casare prevăzute la art. 488 pct. 5, 6 si 8 din C. proc. civ.)

Recurenta a arătat că este de acord cu faptul ca instanța poate si trebuie sa se investească cu soluționarea pe fond a motivelor de nelegalitate respinse prin considerentele deciziei de suspendare, dar in mod greșit se retine ca nu este posibila analiza pe fond a raporturilor de drept material fiscal.

Or, reclamanta a avut în vedere ipoteza in care instanța ar fi constatat ca decizia de suspendare este nelegala si ar fi anulat-o. Din acest punct de vedere, instanța nu a analizat critica în sensul (limitele) in care a fost sesizată, încălcând art. 22 alin. (6) din C. proc. civ., motiv de recurs prevăzut la art. 488 pct. 5 din C. proc. civ.. Vătămarea este evidențiată in ipoteza in care, în urma admiterii recursului pârâților, s-ar rejudeca acțiunea, considerând toate criticile de procedura fiscala ca nefondate; în aceasta ipoteza, ar deveni relevanta recunoașterea posibilității instanței de a analiza pe fond raportul de drept material (legalitatea deciziei de impunere).

In egala măsura, același considerent este rezultatul aplicării greșite a dreptului material, fiind incident motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Raportat la aceasta parte a Deciziei de suspendare a soluționării, subsecvent anularii acesteia, instanța trebuia sa verifice daca termenul de 6 luni s-a împlinit sau daca el a fost suspendat in mod legal, conform art. 281 alin. (5) din noul Codul de procedură fiscală. Daca suspendarea a fost pronunțata cu încălcarea art. 277 din noul Codul de procedură fiscală si actul astfel emis - decizia de suspendare - este nul, prin efectul retroactiv al nulității se considera ca nu a existat niciodată si nu poate avea efectul suspendării curgerii termenului de 6 luni, in virtutea principiului quod nullum est, nullum producit effectum.

Rațiunea reglementarii de la art. 281 alin. (5) a fost tocmai aceea de a pune la adăpost contribuabilul de un posibil abuz al organelor fiscale constând in tergiversarea nejustificată a soluționării contestației. In schimb, daca instanța considera ca o suspendare nelegala este in măsura sa suspende si termenul de 6 luni si sa împiedice accesul la remediul oferit de art. 281 alin. (5) din noul Codul de procedură fiscală, atunci doar confirma abuzul și vătămarea dreptului de acces la justiție.

Din acest punct de vedere, a considerat ca instanța a încălcat art. 279, art. 281 alin. (5) dinnNoul Codul de procedură fiscală, art. 1254 din noul C. civ. si principiul retroactivității efectelor nulității actului juridic, întrucât, deși s-a pronunțat asupra nulității actului, nu a aplicat si efectele acestei nulități.

Raționamentul instanței este si contradictoriu, încălcând principiul securității juridice si al previzibilității normei de drept, motiv de recurs prevăzut la art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., atunci când aplica norme de excepție intr-un mod permisiv când acestea sunt in avantajul organului fiscal, cum ar fi situația in care organul fiscal pronunța o decizie care nu se poate incadra în niciuna din prevederile art. 279 din Codul de procedură fiscală sau când deși nu sunt respectate prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, instanța considera ca sunt îndeplinite condițiile legale pentru a se dispune soluționarea contestației; dar atunci când norma profita contribuabilului, instanța aplica prevederile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală foarte restrictiv.

Mai apoi, sentința este contradictorie si din perspectiva faptului ca instanța insista ca nu se poate investi cu verificarea raporturilor de drept material fiscal, insa in cuprinsul sentinței face aprecieri legate de claritatea a ceea ce echipa de inspecție a stabilit prin Decizia de impunere, prin considerente ce răspund parțial la unele din criticile sale pe fondul raportului de drept fiscal.

3.1.2. Raportat la respingerea criticilor referitoare la nemotivarea Deciziei de suspendare (motivul de casare prevăzut la art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.)

Instanța nu a indicat niciun element din dosarul penal care sa influențeze modul de soluționare a contestației; la dosarul de soluționare a contestației nu exista niciun act din dosarul penal, astfel că instanța a aplicat greșit art. 274 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, întrucât decizia de suspendare nu conține motivele de fapt care au format convingerea DGSC ca trebuie suspendata soluționarea contestației.

3.1.3. Raportat la caracterul artificial al suspendării inspecției fiscale (motivul de casare prevăzut la art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.)

Este greșita susținerea instanței, în sensul că nu poate retine caracterul artificial al suspendării inspecției fiscale, întrucât organului fiscal nu îi poate fi imputata lipsa unui răspuns din partea DIICOT si ca nu ar fi realizat acte de inspecție fiscala in perioada suspendării.

Exigentele art. 127 din Codul de procedură fiscală impun ca suspendarea sa fie efectiva, in sensul ca aceasta sa fie necesara si sa nu conducă la prelungirea abuziva a termenului in care trebuie finalizata inspecția fiscala. Însumând toate acțiunile echipei de control se observa ca scopul suspendării (chiar daca ar accepta necesitatea incipienta pentru studierea documentelor contabile) a fost denaturat.

3.1.4. Raportat la încălcarea dreptului la apărare prin analizarea punctului de vedere al reclamantei si necomunicarea anexelor (motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

Dreptul la apărare nu a fost efectiv garantat întrucât, deși a formulat critici si obiectiuni pertinente, acestea nu au fost analizate efectiv, nu au fost analizate in mod real si nu au fost avute in vedere la momentul emiterii Deciziei de impunere.

Instanța a aplicat greșit si art. 131 alin. (3) din noul Codul de procedură fiscală când a statuat ca necomunicarea anexelor la Raportul de inspecție nu a creat o vătămare. Neavand la dispoziție ansamblul documentelor probatorii avute in vedere de echipa de inspecție fiscala la momentul stabilirii stării de fapt fiscale, nu a avut posibilitatea de a combate concret si punctual aspectele reținute, fiindu-i așadar îngrădit exercițiul dreptului la apărare.

3.1.5. Referitor la nemotivarea Deciziei de impunere din perspectiva enunțata in contestație (motivele de casare prevăzute la art. 488 pct. 5 si 8 din C. proc. civ.)

Instanța a respins critica referitoare la nemotivarea in fapt a Deciziei de impunere, insa nu a aratat care a fost silogismul juridic din spatele soluției de respingere a acestor critici.

In contestație si mai apoi in acțiune, a argumentat ca nemotivarea Deciziei de impunere are doua valențe: lipsește cu desăvârșire descrierea modului în care, in opinia organului fiscal, reclamanta a creat si a susținut circuitul pretins fraudulos; sunt insuficiente probele analizate de ACM Cluj, ca valența a nemotivării deciziei de impunere.

Instanța susține ca starea de fapt fiscala ar fi fost descrisa, însă decizia de impunere nu a indicat elementele obiective si relevante care l-au condus la concluzia ca tranzacțiile efectuate de reclamanta au fost reale, ca reclamanta știa de existenta unei fraude sau, mai mult, ca reclamanta orchestrase acest lanț pretins fraudulos si nici instanța nu le-a putut identifica.

Instanța nu a analiza critica referitoare la lipsa motivelor de fapt din perspectiva insuficientei probatoriului administrat in speța, o denaturează si o respinge ca fiind o chestiune de apreciere a probatoriului.

Conform art. 73 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, Decizia de impunere trebuie sa fie motivata in baza probelor sau constatărilor proprii. A susținut ca o mare parte din probele in baza cărora organul fiscal a emis Decizia de impunere ar fi trebuit înlăturate, întrucât ele nu pot fi contestate, ele sunt valorificate fara a i se respecta contribuabilului minime garanții de contradictorialitate, proportionalitate si asigurarea dreptului la apărare. Aceasta critica nu are legătura cu valoarea probatorie a unor înscrisuri, ci este o critica de nelegalitate a modului in care echipa de inspecție a motivat actul administrativ-fiscal.

3.1.6. Raportat la încălcarea de către organul fiscal a obligației de apreciere (motivul de casare prevăzut la art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.)

Instanța nu a observat ca echipa de inspecție a plecat de la prezumția ca operațiunile efectuate de reclamantă sunt tranzacții fictive si ca nu s-a dat prevalenta prezumției legale de buna credința a recurentei (art. 12 alin. (4) Codul de procedură fiscală). De asemenea, in Referatul cu propuneri de soluționare a contestaiei comunicat de ACM Cluj către DGSC, echipa de inspecție utilizează in continuare termenul de "suspiciuni" si releva faptul ca nici după finalizarea inspecției echipa de control nu avea certitudinea existentei unei fraude. Așadar, instanța de fond a aplicat in mod greșit prevederile art. 7 alin. (3) din noul Codul de procedură fiscală, întrucât este evident ca organul fiscal nu si-a format o convingere proprie in legătura cu tranzacțiile cercetate ci a preluat concluziile direct din Procesele-verbale ale DRAF.

3.1.7. Raportat la greșita aplicare de către instanța de fond a art. 277 alin. (1) lit. a) din noul Codul de procedură fiscală (motivele de casare prevăzute la art. 488 pct. 5 si 8 C. proc. civ.)

Recurenta a arătat că nu au fost respectate prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) in ceea ce privește cele trei condiții necesare pentru ca suspendare sa fie legala întrucât:

i. nu exista o sesizare penala in înțelesul art. 132 CPF;

ii. pretinsa infracțiune nu este in legătura cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare;

iii. constatarea pretinsei infracțiuni nu are o inraurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează sa fie data in procedura administrativa.

3.1.7.i. Adresa nr. x/08.09.2017 nu reprezintă o sesizare penala in sensul art. 132 CPF

Deși instanța confirma faptul ca Adresa nr. x/08.09.2017 nu respecta exigentele art. 132 din Codul de procedură fiscală, pentru a fi considerata o sesizare penala si ca DIICOT Hunedoara nu a procedat la extinderea cercetării penale in urma comunicării Adresei, considera totuși ca prima condiție a art. 277 alin. (1) lit. a) a fost îndeplinita.

Raționamentul instanței nu este consecvent, constata ca necomunicarea Deciziei de suspendare a inspecției fiscale face acest act inopozabil față de recurentă, insa nu aplica aceeași sancțiune si pentru Adresa nr. x/08.09.2017, deși prevederile art. 132 din noul Codul de procedură fiscală sunt ferme in ceea ce privește obligația de comunicare către contribuabil a actului de sesizare.

Apoi, in mod greșit considera instanța ca sesizarea organelor penale nu mai este necesara in cazul in care exista deja pe rol o cercetare penala. Art. 277 alin. (1) lit. a) si art. 132 din noul Codul de procedură fiscală prevăd o obligație imperativa de întocmire si comunicare a Procesului-verbal, in lipsa căruia nu se poate dispune suspendarea soluționării contestației.

3.1.7.ii. Pretinsa infracțiune nu este in legătura cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare.

Instanța considera ca exista o diferență intre infracțiunile in legătura cu mijloacele de proba si infracțiunile care vizează mijloacele de proba si insista ca infracțiune de evaziune fiscala este din cele la care se refera art. 277 alin. (1) lit. a) noul Codul de procedură fiscală.

Situația in care DGSC suspenda contestația in temeiul art. 277 noul Codul de procedură fiscală este o situația de excepție, cum a reținut si Curtea Constituționala in Decizia nr. 56/2013. Așadar, art. 279 alin. (5) din noul Codul de procedură fiscală este o excepție de la regula si astfel este de stricta interpretare. Totuși, instanța aplica art. 277 alin. (1) lit. a) noul Codul de procedură fiscală intr-o modalitate foarte permisiva si extinde sfera infracituniior la care face referire acesta norma.

Mijloacele de proba sunt stabilite de art. 55 din Codul de procedură fiscală. Este evident ca, in speța, interesează mijloacele de proba constând în evidentele contabile si facturile societății reclamantei (niciun alt mijloc de proba nu este/nu poate fi vizat de o cercetare penala). S-a stabilit in fata primei instanțe ca existenta si corectitudinea actelor contabile ale reclamantei nu este contestata de nicio parte. In acest sens, instanța nici nu a considerat ca aceste documente ar trebui sa existe la dosarul cauzei.

Infracțiunile ce pot determina suspendarea procedurii administrative trebuie sa privească înscrisurile esențiale folosite pentru stabilirea bazei de impunere. Adică, daca instanța penala constata ca infracțiunea pentru care s-a suspendat soluționarea contestației exista, atunci organul fiscal trebuie sa elimine din procedura de verificare acele mijloace de proba. Aceasta este semnificația sintagmei "in legătura cu mijloacele de proba" utilizate de legiuitor.

Deci, infracțiunile pentru care se poate dispune suspendarea sunt cele în directa legătura cu documentele contabile ale societății. Infracțiunea de evaziune fiscala nu este in legătura directa cu mijloacele de proba, întrucât chiar daca s-ar retine existenta infracțiunii nu s-ar înlătura documentele contabile, ele fiind in continuare necontestate.

3.1.7.iii. Constatarea pretinsei infracțiuni nu ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează sa fie data in procedura administrativa.

Deși a invocat faptul ca DGSC si-a încălcat limitele de sesizare, ca avea obligația sa verifice daca echipa de control deținea suficiente informații pentru a emite decizia de impunere, instanța de fond nu arata motivul pentru care ar fi respins aceste critici.

De asemenea, instanța a aplicat greșit conceptul de inraurire hotărâtoare, întrucât procesul penal nu contribuie in niciun fel la dezlegarea procedurii fiscale prin cercetările pe care le face. Chiar daca o instanța judecătoreasca ar retine existenta infracțiunii de evaziune fiscala mijloacele de proba nu ar fi înlăturate din dosarul fiscal, iar obligația echipei de inspecție de a aprecia stare de fapt fiscala subzista.

Organul fiscal este singurul competent sa stabilească daca sunt respectate condițiile de deductibilitate prevăzute la art. 21 din vechiul Codul fiscal, respectiv art. 25 din Noul Codul fiscal si are obligația de a stabili in mod corect si complet starea de fapt fiscala (art. 7 alin. (3) Codul de procedură fiscală). Adică, organul fiscal trebuia sa aprecieze, in baza probelor existente la dosar daca condițiile legale de deducere ale TVA (prevăzute la art. 146 Codul fiscal) au fost sau nu îndeplinite de către A..

Lipsa unei înrâuriri rezulta si din faptul ca echipa de inspecție nu a considerat necesar sa precizeze în Referatul cu propuneri de soluționare a contestației necesitatea suspendării. Referatul susține respingerea contestației fiind evident ca inspectorii fiscali au avut posibilitatea sa emită Decizia de impunere indiferent de soluția din dosarul penal si au considerat ca DGSC se poate pronunța asupra contestației in aceleași condiții. Mai mult, lipsa acestei înrâuriri rezultă și din răspunsul la interogatoriu administrat in fata primei instanța, din care reiese că intimata nu a avut acces la niciun document din dosarul penal.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca

Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii iar, în rejudecarea litigiului pe fond, admiterea excepției prematurității cererii de anulare a Deciziei de impunere nr. xnr. 125/28.07.2017 și a Deciziei nr. x/31.08.2017 referitoare la obligațiile fiscale accesorii, ambele emise de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj și, pe cale de consecință, respingerea acțiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.2.1. Hotărârea instanței de fond are la bază interpretarea și aplicarea eronată a prevederilor art. 126, art. 127 și ale art. 49 din Codul de procedură fiscală.

Din interpretarea coroborată a art. 126 alin. (1) lit. b) și alin. (2) și art. 127 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, rezultă că la calcularea duratei inspecției fiscale si implicit a termenului de decădere din dreptul de a intocmi raport de inspecție fiscală si de a emite decizie de impunere se are în vedere doar durata efectivă de derulare a inspecției fiscale.

In același timp, potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) lit. f), alin. (2) și alin. (5)-(6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care reglementează suspendarea inspecției fiscale, nu există vreo dispoziție legală în sensul că suspendarea inspecției fiscale operează de la data comunicării deciziei privind suspendarea sau vreo sancțiune pentru necomunicarea acestui act care, de altfel, nu constituie, nu modifica, nu stinge vreun drept sau vreo obligație a contribuabilului.

De asemenea, potrivit art. 3 și art. 4 din Ordinul nr. 467/2017 raportat la art. 346 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală poate fi suspendată de către conducătorul inspecției fiscale la propunerea echipei de inspecție fiscală.

Așadar, nu se poate susține cu temei că activitatea de inspecție fiscală nu este suspendată, în lipsa comunicării deciziei de aducere la cunoștință a suspendării inspecției fiscale. De altfel, rațiunea pentru care legiuitorul a stabilit obligația de comunicare a deciziei privind suspendarea este aceea de a asigura contribuabilului, care se consideră vătămat prin luarea acestei măsuri, posibilitatea de a o contesta.

În cauză, prin referatul cu numărul x din data de 16.11.2016, echipa de inspecție fiscală a propus suspendarea inspecției fiscale începând cu data de 16.11.2016, întrucât în urma deplasării la sediul societății comerciale A. S.R.L. reprezentanții acestei societății nu au putut pune la dispoziția organelor de inspecție fiscală actele contabile pentru pentru perioada 01.01.2014-30.04.2015, acestea fiind ridicate de către D.I.I.C.O.T. Hunedoara și astfel se află în imposibilitatea de a controla activitatea societăți.

Referatul a fost aprobat și înregistrat în sistemul informatic, a fost emisă decizia cu nr. 17/16.11.2016 privind suspendarea inspecției fiscale și în consecință activitatea de control desfășurată de către echipa de inspecție fiscală, în ceea ce o privește pe reclamantă a fost suspendată efectiv.

De altfel, în lipsa actelor contabile ale societății comerciale A. S.R.L. și în lipsa unui răspuns din partea D.I.I.C.O.T. Hunedoara, era imposibil ca echipa de inspecție fiscală să desfășoare activitatea de control.

De remarcat este că, odată cu încetarea motivelor care au generat suspendarea inspecției fiscale (răspunsul D.I.I.C.O.T. Hunedoara din data 24.04.2017 comunicat organului de inspecție fiscală în format electronic la data de 08.05.2017), organele de inspecție fiscală au comunicat intimatei reclamante reluarea inspecției fiscale începând cu data de 12.05.2017 potrivit adresei cu nr. x/12.05.2017 comunicată societății la data de 17.05.2017.

În condițiile în care inspecția fiscală la intimata reclamantă a început la data de 31.10.2016 și activitatea de inspecție fiscală a fost suspendată în perioada 16.11.2016- 15.05.2017, perioadele efective de durată a inspecției fiscale au fost 31.10.2016-16.11.2016 (16 zile), respectiv 12.05.2017-19.07.2017(69 de zile), termenul prevăzut de lege de 90 de zile nu a fost depășit.

Prin urmare, în mod eronat a reținut instanța de fond că termenul de 180 de zile de durată a inspecției fiscale, termen de decădere din dreptul de a întocmi raportul de inspecție fiscală și de a emite decizie de impunere, era împlinit anterior reluării inspecției fiscale.

Astfel, motivele de nelegalitate de ordin procedural sunt nefondate și, raportat la prevederile art. 281 din Legea nr. 207/2015, se impune admiterea excepției prematurității cererii de anulare a Deciziei de impunere nr. x/28.07.2017 și a deciziei nr. x/31.08.2017.

În virtutea considerentelor mai sus arătate privind suspendarea inspecției și modul de stabilire a duratei inspecției fiscale, nu se poate susține că situația din speță poate fi încadrată în situația reglementată de art. 49 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 207/2015, cum în mod eronat a reținut instanța de fond.

Organul de inspecție fiscală nu s-a aflat într-o eroare cu privire la suspendarea inspecției, aceasta a operat efectiv, activitatea de control a echipei de inspecție la fiscală cu privire la reclamantă a fost suspendată și perioada în care această măsură a fost luată nu se ia in calcul la satbilirea duratei inspecției fiscale.

Pentru aceste considerente, se arată că instanța de fond, interpretând în mod eronat prevederile legale mai sus amintite, a apreciat în mod greșit că motivul de neregularitate procedurală privind depășirea dublului duratei maxime de efectuare a inspecției fiscale este fundamentat, respectiv ca în cauză sunt incidente prevederile art. 49 din Legea 207/2015 și astfel, în mod nelegal a dispus anularea deciziei de impunere în limita sumei contestate și a deciziei prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației.

3.2.2. Instanța de fond a aplicat în mod greșit și dispozițiile art. 451 si ale art. 453 din C. proc. civ., când a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată in cuantum de 65.886,19 RON.

In primul rând cheltuielile de judecată reprezintă totalitatea sumelor avansate de către părți pe parcursul procesului în legătură cu soluționarea litigiului.

Astfel că, acestea nu vizează cheltuielile efectuate de parti în procedura administrativă pentru activitatea de asistență juridica și, activitatea desfășurată de avocatul intimatei reclamante în faza administrativă nu poate fi avută în vedere de către instanța când se pronunța asupra cuantumului onorariului avocațial solicitat cu titul de cheltuieli de judecată .Aceasta cu atât mai mult cu cât, în procedura de contestare a deciziei de impunere, în faza de judecată nu se poi aduce critici în plus fată de cele din contestația administrativă. Prin urmare, în cauză, instanța de fond a apreciat în mod eronat că nu se impune diminuarea onorariului avocațial reținând printre altele că acesta este justificat raportat la munca depusă de către acesta care a început încă din faza administrativă.

Recurenta a apreciat ca onorariul avocațial solicitat cu titlul de cheltuieli de judecată este excesiv raportat la complexitatea cauzei si activitatea avocatului în cauză, în condițiile în care întreg procesul s-a derulat pe parcursul a două termene de judecată.

Pe de altă parte, instanța de fond deși a admis în parte acțiunea reclamantei, nu a dat eficienta prevederilor art. 453 alin. (2) din C. proc. civ. și a obligat pârâții la plata cheltuielilor de judecată solicitate de către reclamanta.

Totodată, pârâta a apreciat că organele fiscale au aplicat în mod corect dispozițiile legale și în cauză nu se poate reține culpa procesuală, astfel că nu există un fundament juridic pentru obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.3. Recursul formulat de pârâta ANAF

Pârâta ANAF a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței, cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

3.3.1. În motivarea cererii de recurs, s-a arătat că, potrivit prevederilor art. 126 și art. 127 alin. (1) lit. f), alin. (5)-(7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 180, 90 sau 45 de zile, raportat la categoria din care face parte contribuabilul, iar în cazul în care aceasta nu se finalizează într-o perioada reprezentând dublul perioadei corespunzătoare, inspecția fiscală încetează fără a se mai emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere.

Totodată, inspecția fiscală se poate suspenda pentru solicitarea de informații sau documente de la autorități, instituții ori terți, inclusiv de la autorități fiscale din alte state, iar perioada în care inspecția fiscală este suspendată nu este inclusă în calculul duratei acesteia.

Inspecția fiscală la intimata-reclamanta a început în data de 31.10.2016 (data înscrisă în RUC sub nr. 34), a fost suspendată în perioada 16.11.2016 - 12.05.2017 potrivit Deciziei de suspendare nr. 17/16.11.2016 șt s-a finalizat în data de 19.07.2017. Astfel, perioadele efective de durată a inspecției fiscale au fost 31.10.2016-16.11.2016 (16 zile), respectiv 12.05.2017-19.07.2017 (68 de zile), nefiind depășit termenul legal de 90 de zile, stabilit pentru durata maximă a inspecției fiscale la contribuabilii mijlocii.

In acest sens, inspecția fiscală a fost suspendată prin Decizia nr. 17/16.11.2016 de suspendare a inspecției fiscale în conformitate cu prevederile art. 127, alin. (1), lit. f) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

În mod eronat a reținut instanța de fond ca Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 ar fi lovita de nulitate. Potrivit doctrinei, nulitatea constituie sancțiunea care lovește orice act juridic săvârșit fără respectarea dispozițiilor prevăzute de lege pentru validitatea sa iar, în speță, actul administrativ fiscal contestat conține elementele a căror lipsă ar fi determinat nulitatea sa, acestea fiind prevăzute în mod explicit și limitativ la art. 49 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, unde se precizează: "Actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situații: [...] nu cuprinde unul dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, [...]precum și organul fiscal emitent.

Mai mult, trăsăturile generale ale nulității sunt nesocotirea dispozițiilor legale privitoare la elementele imperative pe care trebuie să le conțină actul administrativ fiscal, producerea unei vătămări precum și ca respectiva vătămare să nu poată fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului, astfel încât se desprinde concluzia că sancțiunea nulității intervine ca o ultimă rațiune, numai în măsura îndeplinirii cumulate a condițiilor mai sus prezentate.

Astfel, o atare vătămare nu poate fi reținută în cauză, elementele invocate de intimata-reclamanta si însușite si de instanța de fond, respectiv depășirea duratei inspecției fiscale, fără a fi avută în vedere perioada de suspendare a acesteia, nefiind în măsură să provoace niciun fel de vătămare societății, suspendarea înscriindu-se în prevederile legale.

Instanța de fond a reținut ca, nefiindu-i comunicata decizia de suspendare a inspecției fiscale intimatei-reclamante, suspendarea inspecției fiscale nu produce efecte juridice, însă această neregularitatea procedurală nu poate fi sancționată cu nulitatea absolută, având în vedere că, pe de o parte, aceasta nu se încadrează printre elementele prevăzute, în mod explicit și limitativ, la art. 49 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, a căror lipsă conduce la nulitatea actului administrativ fiscal, iar pe de altă parte societatea nu a făcut dovada producerii unei vătămări care nu poate fi înlăturată prin constatarea nulității actului administrativ fiscal.

Odată cu încetarea condițiilor care au generat suspendarea inspecției fiscale (a se vedea adresa DIICOT-BT Hunedoara din 24.04.2017), organele de inspecție au comunicat intimatei-reclamante reluare inspecției fiscale începând cu data de 12.05.2017, potrivit Adresei nr. x/12.05.2017, comunicată societății la data de 17.05.2017, în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, iar la momentul comunicării de reluare a inspecției fiscale, contribuabilul nu a formulat obiecții.

3.3.2. De asemenea, pârâta a criticat soluția instanței de fond si cu privire la anularea Deciziei nr. 494/21.12.2017 emisa de ANAF-DGSC.

Astfel, instanța de fond, a reținut, in mod greșit, faptul ca măsura suspendării este excesiva si încalcă principiul proportionalitatii, cu toate ca, tot instanța de fond a reținut ca, tranzacțiile încheiate de către intimata-reclamanta cu partenerii sai contractuali nu sunt reale si ca facturile prezentate nu reflecta realitatea.

Potrivit prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul de soluționare a contestației poate suspenda prin decizie motivată soluționarea cauzei atunci când există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Astfel, între stabilirea obligațiilor fiscale prin Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, contestată, și caracterul infracțional al faptelor săvârșite, există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependență constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că, în speță, se pune problema înregistrării de documente care au la bază operațiuni fictive, cu scopul creării de avantaje fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat în sumă de 2.154.033 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată. Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta, în scopul deducerii ilicite a TVA, a achiziționat scriptic bunuri de la furnizori cu comportament fiscal inadecvat; organele de inspecție fiscală au constatat că furnizorii anterior menționați nu și-au respectat obligațiile fiscale de declarare și plată, nu funcționează la sediul social declarat, sunt în faliment sau nu au figurat cu angajați niciodată.

Totodată, s-a mai constatat că documentele prezentate de intimata-reclamanta în susținerea deducerii de TVA, nu reflectă operațiuni reale sau a avut loc doar o derulare artificială a tranzacțiilor prin crearea unui circuit scriptic al respectivelor documente goiite de conținut economic. Astfel, chiar dacă condițiile de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA ar fi îndeplinite, respectiv dacă ar exista documente justificative, societatea nu are drept de deducere în condițiile în care operațiunile nu sunt reale.

Orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat și situația anterioară artificiului respectiv va fi restabilită. (CJUE - Cauza 255/02 Halifax & alții).

Astfel, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj au transmis prin adresa nr. x/08.09.2017 formulată către D.I.I.C.O.T - Biroul Teritorial Hunedoara în completarea Dosarului penal nr. 140D/P/2014, Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.07.2017, contestată, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare.

În ceea ce privește jurisprudența europeană, care este parte a ordinii de drept interne a fiecărui stat membru al Uniunii Europene, Curtea Europeană de Justiție a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existența dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar sa se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile.

În consecință, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv, (a se vedea Hotărârea Fini H. C-32/03; Kittel și Recolta Recycling C-439/04 și C- 440/04; Mahayben și David C-80/11 și C-142/11 și Bonik C-285/11).

Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfășurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, la identificarea făptașilor și la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Prin Decizia nr. 72/28.05.1996, Curtea Constituțională a reținut că, nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., devenit art. 28 alin. (1) din Legea 135/2010 privind C. proc. pen., potrivit cărora "hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o".

Astfel, prezenta speță se circumscrie considerentelor deciziilor Curții Constituționale nr. 95/2011 și nr. 401/2016, ținând seama de faptul că Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj a înaintat prin adresa nr. x/08.09.2017 formulată către D.I.I.C.O.T - Biroul Teritorial Hunedoara în completarea Dosarului penal nr. 140D/P/2014 Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.07.2017, pentru suma de 2.154.033 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată.

Având în vedere cele de mai sus, precum și faptul că prioritatea de soluționare o au organele de urmărire penală, care se vor pronunța asupra caracterului infracțional al faptelor, în conformitate cu dispozițiile art. 28 alin. (1) din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen. până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală, Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nu se poate investi cu soluționarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispozițiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora: "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu."

De asemenea, pct. 10.2 din Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, statuează că:

"Dacă prin decizie se suspendă soluționarea contestației până la rezolvarea cauzei penale, organul de soluționare competent va relua procedura administrativă, în condițiile art. 276, alin. (1) din Codul de procedură fiscală, numai după încetarea definitivă și irevocabilă a motivului care a determinat suspendarea. Aceasta trebuie dovedită de către organele fiscale sau de contestator printr-un înscris emis de organele abilitate".

Având în vedere cele menționate, in mod corect, s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de intimata-reclamanta pentru suma de 2.154.033 RON, precum și pentru accesoriile în valoare de 844 231 RON, procedura administrativă urmând a fi reluată in conformitate cu dispozițiile art. 277, alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările și completările ulterioare.

3.3.3. De asemenea, in mod greșit instanța de fond a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere aplicarea corecta de către organele fiscale a legislației fiscale și lipsa culpei procesuale, iar, in subsidiar, se solicită să se facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. in sensul diminuării onorariilor solicitate de aceasta raportat la complexitatea cauzei si a activității depusa in cauza.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4.1. Întâmpinarea depusă de ANAF

Pârâta Agenția Naționala de Administrare Fiscala a formulat întâmpinare la recursul formulat de recurenta-reclamanta, prin care a solicitat respingerea ca nefondat a acestuia.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Astfel, in ceea ce privește susținerile recurentei-reclamante privind efectele nulității Deciziei nr. 494/2017 asupra contestației, se arată că acestea nu pot fi reținute in soluționarea recursului, deoarece prevederile art. 281 alin. (5) din NCPF, invocate de societate, nu disting intre situația in care procedura de soluționare a contestației a fost suspendata printr-o decizie care a fost menținută de instanța de contencios administrativ sau printr-o decizie anulata ulterior de instanța.

Referitor la susținerile societatii privind respingerea de către instanța de fond a criticilor sale privind nemotivarea Deciziei de suspendare, se arată că este nefondată, instanța reținând in conținutul motivării faptul ca DGSC a arătat existenta unei inrauriri intre fapta penala si dosarul fiscal.

Sunt nefondate și susținerile societății privind caracterul artificial al suspendării inspecției fiscale.

Instanța de fond a reținut în mod corect faptul ca suspendarea inspecției fiscale respecta exigentele art. 127 din Legea nr. 207/2015, în speța neputand fi reținut caracterul artificial al suspendării inspecției fiscale câtă vreme fără verificarea documentelor contabile nu era posibila realizarea inspecției Fiscale. De asemenea, trebuie avut în vedere și faptul ca, în perioada de suspendare a inspecției fiscale nu au fost intocmite acte de inspecție fiscala, ci doar s-a revenit cu solicitări către DIICOT Hunedoara.

In ceea ce privește cridcile recurentei privind soluția primei instanțe asupra aspectelor referitoare la încălcarea dreptului sau la apărare, Curtea de Apel Cluj a reținut în mod corect faptul ca în speța nu se poate reține incalcarea dreptului la apărare al societății. În cuprinsul raportului de inspecție fiscala este expusa pe larg întreaga starea de fapt și toate elementele care au adus la concluziile reținute de organele de inspecție fiscala.

Prin comunicarea proiectului raportului de inspecție fiscala s-a asigurat societății accesul la toate elementele de fapt și de drept care au stat la baza stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare, aceasta putând ca pe fiecare aspect sa poată formula contestație. De altfel, societatea nu a arătat în concret care este documentul la care nu a putut avea acces și în baza căruia ar fi invocat și o alta apărare decât cele deja formulate.

Sunt nefondate și susținerile recurentei privind soluția data de instanța de fond asupra criticilor privind nemotivarea deciziei de impunere.

Curtea de Apel Cluj a reținut in mod corect faptul ca. in speța, rațiunile de fapt care au determinat emiterea raportului de inspecție fiscala si a deciziei de impunere sunt expuse intr-o maniera neechivoca si ca, in realitate, societatea critica valoarea probatorie a unor înscrisuri, insuficienta probelor, corectitudinea unor rețineri si a unor stări de fapt, aspecte care nu echivalează cu lipsa motivării deciziei de impunere.

Nici criticile recurentei-reclamante privind încălcarea de către organul fiscal a obligației de apreciere, nu pot fi reținute în soluționarea recursului.

In privința susținerilor reclamantei privind obligația organului fiscal de apreciere a stării de fapt fiscale, instanța de fond a reținut în mod corect faptul ca în cadrul raportului de inspecție fiscala și a deciziei de impunere sunt indicate elementele probatorii care au stat la baza concluziilor echipei de inspecție fiscala și care nu se reduc la acte intocmite de organe de urmărire penala.

Rezulta fara echivoc ca asupra tuturor aspectelor a existat o apreciere din partea organului de inspecție fiscala, constatările organelor penale nefiind preluate in mod automat ci analizate de către organul de inspecție fiscala coroborat cu actele solicitate de la celelalte organe fiscale privind partenerii contractuali ai societății si cu datele care apar in legătura cu acești parteneri contractuali in evidenta organelor fiscale, coroborarea tuturor acestor elemente ducând la o concluzie proprie a organului de inspecție fiscala după o apreciere proprie a probelor.

Sunt nefondate si susținerile recurentei privind greșita aplicare de către instanța de fond a prevederilor art. 277 alin. (1) lit a) din noul Codul de procedură fiscală; prin motivele sale de recurs a arătat că instanța de fond a dispus in mod cu totul eronat anularea deciziei de soluționare a contestației. decizie prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative a societății.

Justa înțelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit ca soluția laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

A proceda altfel, per a contrario, ar însemna să fi ignorat cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, constatându-se indiciile săvârșirii unor infracțiuni.

4.2. Întâmpinarea depusă de DGRFP Cluj-Napoca

Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă.

În motivarea întâmpinării, s-a arătat că, în conformitate cu prevederile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, regula este că actele administrativ fiscale pot fi atacate in instanță și analizate pe fond doar odată cu decizia emisă în soluționarea contestației. De la această regulă legiuitorul a prevăzut doar două excepții, reglementate la alin. (5) și alin. (7) al art. 281 din Legea nr. 207/2015, singurele în care instanța poate să examineze legalitatea deciziei de impunere fără ca aceasta legalitate să fie examinată în etapa administrativă.

Astfel, instanța poate analiza pe fond legalitatea deciziei de impunere în cazul în care organul de soluționarea a contestației nu s-a pronunțat asupra contestației în termen de 6 luni de la data depunerii și în situația în care contestația a fost soluționată pe excepție.

În condițiile în care, in prezenta cauza, asupra contestațiilor formulate de către reclamanta impotriva Deciziei de impunere nr. x din 28.07.2017 și a Deciziei nr. x/31.08.2017 privind obligațiile fiscale accesorii, organul de soluționare a contestației s-a pronunțat, în interiorul termenului de 6 luni, în sensul necesității suspendării procedurii de soluționare în fond a contestației până la soluționarea dosarului penal, chiar și în ipoteza în care instanța anulează decizia de suspendare a soluționării contestației, nu se poate susține cu temei că această situație se încadrează în ipotezele avute in vedere de art. 281 alin. (5) sau alin. (7) din Legea nr. 207/2015.

Prin urmare, în mod corect a reținut instanța de fond că nu pot fi analizate pe fond motivele privind fondul raporturilor de drept fiscal și că nu este admisibilă cererea de anulare a deciziei de impunere ca urmare a analizării acestor aspecte.

Neîntemeiate sunt și susținerile societății A. S.R.L cu privire la aplicarea greșită a normelor de drept material privind suspendarea inspecției fiscale. În mod corect a reținut instanța de fond ca suspendarea a fost necesara și efectivă fiind astfel îndeplinite exigențele art. .127 din Codul de procedură fiscală.

De asemenea, instanța de fond a interpretat și a aplicat in mod corect dispozițiile art. 9 alin. (1) și ale art. 130 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 când a reținut că în cauză nu se poate vorbi de o încălcare a dreptului la apărare.

Potrivit acestor dispoziții legale, pentru respectarea dreptului la apărare, anterior întocmirii raportului de inspecție fiscala, organele de inspecție fiscala aveau obligația de a da posibilitatea contribuabilului să-și exprime punctul de vedere cu privire la constatările acestora din cursul inspecției fiscale, respectiv aveau obligația să facă mențiuni în raportul de inspecție fiscală raportat la punctul de vedere al contribuabilului.

În cauză, pe întreg parcursul inspecției fiscale, reprezentanții recurentei au fost înștiințați periodic asupra aspectelor constatate in cadrul acțiunilor de inspecție fiscala si îndeosebi asupra comportamentului fiscal al societăților comerciale din amonte

partenere ale societății A. S.R.L. urmare cărora au fost stabilite influente fiscale, dovada stând și corespondența purtată prin poșta electronică.

Reprezentanții societății comerciale au fost înștiințați de echipa