ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2200/2021

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Județului Cluj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat instanței, în principal, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 429/24.04.2018 a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca și a Deciziei de impunere nr. x/06.11.2017 a Administrației pentru Contribuabilii Mijlocii Constituite la Nivelul Regiunii Cluj privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.11.2017, iar, în subsidiar, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 429/24.04.2018 a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca și în consecință obligarea pârâtei de rândul II la soluționarea cu celeritate a contestației fiscale formulate de către reclamantă și înregistrate sub nr. x/27.11.2017; suspendarea Deciziei de impunere nr. x/06.11.2017 a Administrației pentru Contribuabilii Mijlocii Constituite la Nivelul Regiunii Cluj privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin Raportul de inspecție fiscala nr. x/06.11.2017 care are ca obiect suma totala de 1.024.652 RON, pentru perioada cuprinsă între data soluționării pe fond și data soluționării definitive a acțiunii având ca obiect anularea deciziei de impunere, cu obligarea pârâtelor, în solidar, la suportarea cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 276 din 7 noiembrie 2018, Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Județului Cluj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., pentru motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. În motivarea recursului, s-a arătat - în esență – că starea de fapt a fost înțeleasă și interpretată de către instanța de judecată a fondului într-un mod eronat. Recurenta reclamantă a criticat decizia autorității pârâte prin care a suspendat soluționarea și totodată a soluționat contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.11.2017. A susținut că, raportat la soluția administrativ-jurisdicțională de suspendare, reclamanta s-a formalizat judiciar împotriva acestei soluții, cerând obligarea organului fiscal la soluționarea contestației pentru suma de 28.060 RON pentru care s-a respins contestația, fără a avea posibiliatea de a propune și susține probe în această procedură, respectiv realizarea unei expertize tehnice contabilo-fiscale. În continuare, recurenta a apreciat că instanța de fond nu a ținut cont de respectarea cumulativă a celor trei condiții impuse de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Astfel, chiar dacă prima condiție ar exista și există o sesizare penală, nu sunt îndeplinite celelalte două condiții, respectiv condiția referitoare la înrâurirea hotărâtoare a sesizării penale asupra soluției din procedura administrativă și condiția privind derularea procedurilor într-un termen rezonabil. Referitor la prima condiție, recurenta reclamantă a susținut că organele de cercetare penală au sesizat organul fiscal, iar nu invers, în condițiile în care dosarul penal datează din 2014 fără să se fi pus în mișcare acțiunea penală și în tot acest timp organul fiscal nu a înțeles să suspende soluționarea vreunei contestații, cu excepția celei din prezentul dosar. Recurenta reclamantă a arătat că organele de urmărire penală nu sunt organe de inspecție fiscală, astfel încât inspecția fiscală trebuie considerată de plano nulă, implicațiile DIICOT fiind de netăgăduit, recunoscute chiar de intimate. Baza constatării așa zisei disimulări a achizițiilor o constituie "documentele furnizate de DIICOT Biroul Teritorial Maramureș". Referitor la cea de-a doua condiție, care se referă la necesitatea ca presupusa infracțiune cu privire la care s-a efectuat sesizarea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, recurenta a considerat că această condiție nu a fost analizată temeinic de către instanța de judecată, făcându-se doar trimiteri izolate, fără a se prezenta concret situația. Organul de soluționare a contestațiilor trebuie să arate care sunt elementele concrete care trebuie clarificate în procedura penală, fără de care este în imposibilitatea de a soluționa latura fiscală a problemei. Organul fiscal nu a prezentat în motivarea deciziei de suspendare baza temeinică și ce urmează să se stabilească de organul de urmărire penală, această motivare fiind suplinită de instanța de fond prin sentința recurată. Acest aspect nu este suficient pentru a se justifica o suspendare a soluționării contestației inclusiv prin prisma faptului că instanța reține în mod eronat că organele penale sunt cel mai bine plasate din punctul de vedere al instrumentelor juridice avute la îndemână. Recurenta a considerat că organul fiscal este cel mai bine informat și deține cea mai multă informație referitoare la acest aspect, scopul suspendării fiind tergiversarea soluționării contestației. Totodată, organul fiscal trebuia să arate cine este presupusul subiect activ al infracțiunii de evaziune fiscală cu privire la care s-a efectuat sesizarea și dacă această infracțiune are o legătură certă cu soluția care urmează să fie dată în procedura fiscală. Doar raportat la aceste elemente se va putea verifica de către instanță caracterul abuziv/legal al soluției de suspendare. Recurenta a susținut că lipsa informațiilor determină imposibilitatea de a se apăra utilizând toate mijloacele juridice. Recurenta reclamantă a apreciat că, din moment ce organul fiscal a putut determina obligații fiscale în sarcina contribuabilului, prin emiterea deciziei de impunere contestate, fără a aștepta o soluție a organului penal cu privire la presupusele infracțiuni care vizează elemente referitoare la respectivele obligații fiscale, se poate proceda și la soluționarea contestației formulate de către contribuabil, fără a se aștepta finalizarea procedurii penale. Cu alte cuvinte, dacă organul fiscal a dispus de probele necesare pentru a stabili obligațiile fiscale, cu certitudine aceleași probe sunt suficiente pentru a se proceda și la soluționarea contestației. Referitor la cea de a treia condiție referitoare la durata excesivă a procedurilor, respectiv termenul rezonabil, recurenta reclamantă a susținut că din motivarea curții de apel reiese că aceasta nu a analizat această condiție. În mod greșit instanța, analizând faptul dacă este sau nu un termen rezonabil, s-a raportat ca punct terminus data emiterii deciziei de suspendare a contestației (24.04.2018). Acest raționament este unul greșit deoarece procedura fiscală este demarată mult anterior acestui moment așa cum reiese inclusiv din cele susținute de către reprezentanții fiscului. Contrar reținerilor primei instanțe, recurenta a apreciat că termenul rezonabil este incompatibil cu numărul și complexitatea operațiunilor economice. Recurenta a criticat și reținerea instanței de fond potrivit căreia este în interesul societății reclamante ca starea de fapt și de drept să fie lămurită și prin urmare suspendarea este oportună. Recurenta a precizat că nu este în interesul S.C. A. S.R.L. să se dispună suspendarea soluționării contestației deoarece societatea este executată silit pentru niște obligații stabilite prin decizia de impunere în mod nelegal și nu are vreun remediu efectiv în a stopa această executare. Acest aspect trebuie coroborat și cu încălcarea dreptului la apărare. În ceea ce privește nelegalitatea deciziei de impunere din perspectiva sumei de 28.060 RON, recurenta reclamantă a reiterat criticile privind practica autorității pârâte care, prin aceeași decizie, a soluționat anumite aspecte de fond și cu privire la alte aspecte a dispus suspendarea soluționării contestației, susținând că prima instanță nu a valorizat niciun argument invocat de reclamantă în acest sens. Cu privire la suma de 28.060 RON, recurenta a considerat că organul fiscal nu a soluționat propriu-zis contestația, ci doar a precizat la pagina 16 a Deciziei de soluționare că "se va proceda la respingerea ca neîntemeiata a contestației pentru impozitul pe profit în sumă de 16.266 RON (1206+100.456=101.662)*16% și TVA în sumă de 11.794 RON (289+4237+7268)." Recurenta a susținut că stabilirea acestor sume de către organul fiscal este nelegală și spre ex. salteaua a fost achiziționată pentru a fi folosită de angajații care dormeau peste noapte la sediul reclamantei, iar suma de 4.237 RON are document justificativ care este însăsi factura x/16.01.2016, după cum s-a precizat în contestația fiscală. Recurenta a arătat că în mod greșit echipa de inspecție fiscală a anulat dreptul de deducere a TVA al societății reclamante și a exclus din categoria cheltuielilor deductibile cheltuieli care întruneau condițiile de deductibilitate în materia impozitului pe profit, pe motiv că partenerii comerciali ar avea un comportament fiscal neadecvat. Situația juridică a societății reclamnte este clară, în sentul că marfa există, a fost făcută plata prețului + TVA, există documente justificative care dovedesc aceste cheltuieli deductibile, s-a dovedit și scriptic și fizic la abator existența producției. În urma abatorizării porcilor, s-a obținut carcasa care a fost vândută, societatea încasând prețul pe aceste carcase. Toate aceste operațiuni comerciale și productive sunt reale. Recurenta a subliniat că aceste tranzacții au scop economic, respectiv animalele vii au fost cumpărate pentru sacrificare și vânzarea carcasei obținute. În drept, recurenta reclamantă a invocat dispozițiile art. 145 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal.

Apărările formulate de intimați Intimatele-pârâte au depus întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare. În ceea ce privește motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză. Înalta Curte a arătat constant în jurisprudența sa că dispozițiile legale mai sus menționate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților. Or, hotărârea recurată cuprinde în mod evident argumentele pe care s-a întemeiat soluția de respingere a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă soluția și argumentarea o nemulțumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat. Referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte reține că recurenta reclamantă a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ Decizia de soluționare a contestației nr. 429/24.04.2018 a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca și Decizia de impunere nr. x/06.11.2017 a Administrației pentru Contribuabilii Mijlocii Constituite la Nivelul Regiunii Cluj privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.11.2017. Instanța de fond a respins acțiunea reclamantei, reținând că prin Decizia D.G.R.F.P. Cluj nr. 429/24.04.2018 s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de S.C. A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.11.2017 emise de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul DGRFP Cluj-Napoca pentru suma de 28.060 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 16.266 RON și TVA în cuantum de 11.794 RON; s-a suspendat soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.11.2017 emise de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul DGRFP Cluj-Napoca care are ca obiect suma totala de 1.024.652 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 409.861 RON și TVA în sumă de 614.791 RON. Judecătorul fondului a constatat că în mod legal inspecția fiscală a fost efectuată de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul DGRFP Cluj-Napoca și că decizia de impunere cuprinde motivarea completă a constatărilor și măsurilor dispuse. Astfel, suspendarea soluționării contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.11.2017 care are ca obiect suma totală de 1.024.652 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 409.861 RON și TVA în sumă de 614.791 RON a fost dispusă cu respectarea dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din C. proc. civ.. Totodată, prima instanță a apreciat că în mod legal s-a respins ca neîntemeiată contestația pentru impozitul de profit de 16 266 RON și TVA de 11 794 RON având în vedere că cheluielile prezentate de societatea reclamantă nu îndeplinesc condițiile pentru a exercitarea dreptului de deducere. Sunt nefondate criticile recurentei cu privire la modalitatea de soluționare a contestației administrative, instanța de recurs observând că decizia autorității pârâte, de a soluționa anumite aspecte de fond și de a dispune suspendarea contestației cu privire la alte aspecte, nu este de natură să afecteze dreptul la apărare a societății reclamante. Din moment ce recurenta a avut posibilitatea de a contesta atât în fața primei instanțe cât și în recurs ambele soluții cuprinse în decizia de soluționare a contestației nu se poate reține o atitudine abuzivă a organului fiscal. În continuare, Înalta Curte constată că sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, criticile formulate în recurs de reclamanta S.C. A. S.R.L. fiind nefondate. În ceea ce privește prima condiție, Înalta Curte reține că a fost formulată sesizarea penală de organul fiscal (în copie la fila x din volumul VII), care deși reprezintă o completare a sesizării anterioare, vizează facturile pentru care s-a refuzat dreptul de deducere, evidențiate prin Decizia de impunere nr. x/06.11.2017 emisă în urma Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.11.2017. Astfel, instanța de control judiciar reține că nu are relevanță corespondența dintre autoritatea pârâtă și organele de cercetare penală, adresa prin care s-a completat sesizarea inițială nefiind anterioară începerii controlului finalizat cu încheierea raportul de inspecție fiscală din 06.11.2017, relevant din perspectiva dispozițiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 fiind împrejurarea că sesizarea are în vedere operațiunile de achiziții reținute în raportul și în decizia de impunere. Adoptarea măsurii prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Într-o asemenea situație soluționarea recursului administrativ este normal să fie suspendat pentru a se preveni pronunțarea unor hotărâri contradictorii pe aceeași situație juridică, după cum a statuat și Curtea Constituțională, prin deciziile nr. 449 din 26.10.2004 și nr. 95/2011. Relevante pe problema analizată sunt și dispozițiile art. 28 alin. (1) din C. proc. pen. în baza cărora hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o, iar potrivit dispozițiilor art. 277 alin. (4) din Codul de procedură fiscală potrivit hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor de soluționare competente cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă. În acest context, sunt nefondate criticile recurentei reclamante în sensul că prima instanță nu analizat temeinic această condiție. Contrar susținerilor recurentei, în mod corect prima instanță a constat că decizia organului fiscal de suspendare a soluționării contestației este motivată. Astfel, organele fiscale au reținut că în evidența contabilă au fost înregistrate facturi de achiziție de animale vii de la furnizorii S.C. B. S.R.L., respectiv S.C. C. S.R.L., pentru care s-a constatat că agentul economic a procedat la disimularea unei achiziții intracomunitare, efectuată în mod direct de S.C. A. S.R.L., într-o achiziție internă de la cele două societăți, cu scopul creării artificiale la S.C. A. S.R.L. a unui TVA deductibil. Având în vedere că organul fiscal este limitat la efectuarea unor verificări scriptice, fără avea posibilitatea audierii reprezentanților partenerilor fiscali, în acord cu autoritatea pârâtă, instanța de recurs apreciază că este dovedită condiția legăturii relevante care trebuie să existe între soluționarea dosarului penal și soluționarea contestației, problema care se pune în speță fiind tocmai legalitatea și realitatea operațiunilor înregistrate de reclamantă în contabilitate, respectiv suspiciunea evidențierii în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, faptă ce constituie infracțiune de evaziune fiscală conform prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Prin urmare, între cuantificarea obligațiilor bugetare consemnate în decizia de impunere emisă în baza constatărilor din raportul de inspecție fiscală din 06 noiembrie 2017 și stabilirea caracterului infracțional al faptelor reținute în actele contestate există o strânsă interdependență de care depinde rezolvarea legală și temeinică a cauzei în procedura administrativă. Nu pot fi primite nici susținerile recurentei în sensul că sunt încălcate exigențele privind respectarea art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului cu referire la termenul rezonabil de soluționare a cauzelor. Instanța de recurs are în vedere data suspendării soluționării contestației, respectiv 24 august 2018, data completării sesizării organelor penale, 20 februarie 2018 și data emiterii deciziei de impunere, 06 noiembrie 2017. Este adevărat că durata soluționării contestației fiscale intră în aprecierea rezonabilității termenului de soluționare a litigiului. Însă, în măsura în care administrația fiscală a suspendat corect soluționarea contestației până la soluționarea plângerii penale, o eventuală prelungire a duratei soluționării procesului penal ce conduce, implicit, și la prelungirea nerezonabilă a duratei de soluționare a contestației fiscale ar putea fi, eventual, contestată numai prin mecanismele procesual penale, iar nu în cadrul litigiului de față. Recurenta a criticat și soluția primei instanțe prin care s-a validat decizia de respingere a contestației cu privire la TVA în cuantum de 11.794 RON și impozit pe profit în cuantum de 16 266 RON. Așa cum s-a arătat anterior, împrejurarea că prin același act administrativ fiscal, autoritatea pârâtă a soluționat anumite aspecte de fond și cu privire la alte aspecte a dispus suspendarea soluționării contestației, nu constituie un motiv de nulitate a actului administrativ fiscal, atât timp cât reclamanta poate contesta în fața instanței ambele soluții cuprinse în decizia de soluționare a contestației. Pe fond, în mod corect s-a reținut că potrivit art. 21 din Legea nr. 571 pe 2003 privind Codul fiscal, cheltuieli deductibile pentru determinarea profitului impozabil sunt numai cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar reclamanta nu a dovedit că achiziția unei saltele s-a realizat în folosul operațiunilor taxabile. Totodată, referitor la sumele de 4.237 RON TVA respectiv 7.268 RON TVA aferente achizițiilor de la D. și E., s-a reținut că a fost înregistrată la data de 16 ianuarie 2016 factura nr. x cu valoarea de 5.1317 RON și TVA aferent de 4.237 RON de la S.C. F. S.R.L., fără ca petenta să poată prezenta acest document și a fost înregistrată de două ori factura nr. x din 02.03.2016 în valoare de 80.752 RON și TVA de 7.268 RON de la S.C. E. S.R.L.. Susținerile reclamantei în sensul că s-au depus declarații rectificative nu pot conduce la nelegalitatea deciziei de impunere, societatea având posibilitatea de a corecta aceste erori prin decontul unei perioade fiscale ulterioare, în conformitate cu art. 323 Codul fiscal. De asemenea, în mod corect s-a constatat că decizia 137 din 12.04.2014, prin care administratorul reclamantei a decis hrănirea animalelor care stau în așteptare pentru abatorizare, precum și fișa de magazie furaj, în care sunt prezentate șapte date calendaristice din perioada 24 aprilie 2014 - 30 aprilie 2014 alături de șapte cifre însumând 85.860 RON nu reprezintă documente pentru justificarea cheltuielilor cu mărfurile, raportat la art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, potrivit căruia nu sunt deductibile cheltuielile care nu au la baza un document justificativ. Prin urmare, decizia este motivată, în mod legal respingându-se ca neîntemeiată contestația pentru impozitul de profit de 16.266 RON și TVA de 11.794 RON. Față de împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezultă din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L..