ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1084/2021

Ședința publică din data de 24 februarie 2021

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea punctului 1 al Deciziei de soluționare a contestației fiscale nr. 391/26.10.2017, anularea parțială a Deciziei de impunere xnr. 60/31.03.2017, pentru suma de 13.525.277 RON și suspendarea Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017, până la data soluționării definitive a acțiunii având ca obiect anularea deciziei de impunere menționate.

Totodată, a solicitat obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 213 din 14 septembrie 2018, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

În consecință, a anulat pct. 1 din Decizia de soluționare a contestației fiscale nr. 391/26.10.2017 emisă de pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, parțial, Decizia de impunere nr. xnr. 60/31.03.2017, respectiv pentru suma de 13.525.277 RON.

Totodată, a obligat pârâtele să plătească către reclamantă, în solidar, suma de 58.352,56 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut, în esență, că reclamanta a făcut obiectul unei inspecții fiscale, în perioada 19.10.2015 - 23.03.2017. Inspecția fiscală a fost începută de către AJ.F.P. Maramureș și continuată de către pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj.

Prin Decizia de impunere xnr. 60/31.03.2017 emisă în baza raportului de inspecție fiscală xnr. 53/31.03.2017 de pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale principale și accesorii în cuantum total de 13.582.263 RON, din care reclamanta a contestat suma de 13.574.302 RON.

Prin Decizia nr. 391/26.10.2017 emisă de pârâta ANAF - DGSC, contestația reclamantei a fost respinsă pentru suma de 13.525.277 RON, stabilită cu titlu de impozit pe profit și accesorii, și desființată pentru restul de 49.025 RON constând în 24.552 RON impozit pe profit, 4.452 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 2.470 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit și 17.551 RON TVA suplimentar.

Suma de 13.525.277 RON, pentru care a fost respinsă contestația reclamantei, a fost stabilită ca urmare a modificării bazei impozabile, respectiv prin calificarea unor cheltuieli ca fiind nedeductibile. În esență aceste cheltuieli reprezintă achiziții de deșeuri feroase și neferoase de la 41 de parteneri contractuali ai reclamantei. În urma analizei efectuate de către echipa de inspecție fiscală s-a ajuns la concluzia că aceste achiziții nu au la bază un document justificativ, întrucât în realitate vânzătorul acestor deșeuri nu a dobândit deșeurile pe care ulterior le-a revândut reclamantei de la societățile sau furnizorii înscriși în contabilitatea lor. Practic s-a retinut că nu se cunosc furnizorii reali ai bunurilor revândute reclamantei, astfel că facturile de revânzare nu reprezintă documente justificative.

Analizând cu prioritate prima categorie de motive de nelegalitate referitoare la neregularitățile procedurale, a reținut - în privința necompetenței organelor fiscale care au efectuat inspectia fiscală - că inspecția fiscală a fost inițiată de către inspectorii fiscali din cadrul A.J.F.P. Maramureș la data de 19.10.2015 sub imperiul vechiul Codul de procedură fiscală, astfel că, potrivit dispozițiilor art. 352 din Legea nr. 207/2015, ea este guvernată de dispozițiile O.G. nr. 92/2003.

Reclamanta este mare contribuabil, fiind în administrarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, care avea competența de efectuare a inspectiei fiscale potrivit art. 99 din O.G. nr. 92/2003. Această direcție a emis Ordinul de delegare nr. 1578/24.07.2015, prin care a delegat competența efectuării unui control inopinat către AJFP Maramureș, în temeiul dispozițiilor art. 99 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 coroborat cu art. 2 alin. (2) din OPANAF nr. 3816/2013. După realizarea controlului inopinant s-a emis, la data de 9.10.2015, o nouă delegare de competență pentru efectuarea unei inspecții fiscale parțiale pentru impozit pe profit și TVA. În baza acestor acte a fost emis Avizul de inspecție fiscală nr. x/13.10.2015. Chiar dacă pârâtele nu au depus acest din urmă act decât la termenul de judecată din 07.09.2018, existența delegării de competență nu poate fi ignorată.

A conchis instanța că inspecția fiscală a fost începută și finalizată de către un organ competent, nefiind încălcate dispozițiile art. 99 din O.G. nr. 92/2003, ale H.G. nr. 109/2009 si ale Ordinului ANAF nr. 1172/2009 care reglementează competența organelor fiscale.

A înlăturat judecătorul fondului ca neîntemeiate și celelalte critici de natură procedurală formulate de reclamantă.

Instanța de fond a reținut că în deciziile contestate se reține că, la momentul achiziției, reclamanta avea obligația să solicite și să se asigure că primește toate documentele legale care stau la baza achiziției și totodată să verifice îndeplinirea tuturor condițiilor pentru acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor, impuse de legea fiscală, respectiv îndeplinirea, atât a cerințelor de fond, cât și a cerințelor de formă.

Îndeplinirea cerințelor de fond reglementează însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia, cunoașterea, aplicarea și respectarea actelor normative fiind obligatorie în egală măsură, atât pentru furnizor, cât și pentru beneficiar.

Analizând probatoriul administrat, cu referire punctuală la fiecare dintre furnizorii în discuție, instanța a constatat că reclamanta deține documente justificative care dovedesc proveniența achizițiilor de la toți partenerii contractuali, cheltuielile realizate fiind deductibile fiscal potrivit prevederilor art. 19, 21 din Legea nr. 571/2003, în timp ce dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, coroborate cu art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991 rep. nu sunt aplicabile în speță.

Chiar daca se indică elemente ce susțin fictivitatea unor achizitii făcute de la unii furnizori, bunurile fiind revândute apoi reclamantei, nu este mentionat niciun element care să susțină reaua credință a acesteia, respectiv că ea cunoștea această fictivitate sau elementele obiective indicate pentru acei furnizori.

A mai arătat instanța că, în cauză, calitatea de document justificativ nu se pierde pentru că partenerii contractuali nu pot dovedi cu acte contabile și cu date din evidenta organelor fiscale de la cine au dobândit, la rândul lor, bunurile in discuție, câtă vreme reclamanta nu a cunoscut si in mod obiectiv nici nu putea sa cunoască eventualul caracter fictiv al achizițiilor respective.

În temeiul art. 453, 451, 455 din C. proc. civ., instanța a obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 58.352,56 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței nr. 213 din 14 septembrie 2018, a declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

A invocat motivele de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., afirmând că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină în concret, întrucât se întemeiază în mare parte pe susținerile reclamantei și pe o interpretare sumară a unor dispoziții din vechiul Codul de procedură fiscală, nearătându-se motivul pentru care s-au înlăturat apărările pârâtei.

Circumscris motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material), recurenta a susținut că Instanța fondului în mod eronat a reținut că societatea reclamantă deține documente justificative care dovedesc proveniența achizițiilor analizate, iar cheltuielile ar fi deductibile fiscal.

În cuprinsul Raportului de inspecție fiscală, pentru fiecare dintre cei 41 de furnizori tratați, au fost preluate aspecte privind comportamentul fiscal al acestora (din răspunsurile primite la controalele încrucișate), precizându-se în mod expres aceia care nu aveau facilități de depozitare și colectare a deșeurilor, nu aveau declarate puncte de lucru, nu aveau salariați, nu aveau mijloace fixe în patrimoniu, nu dețineau instalații de manipulare și cântărire etc.

Organele de inspecție nu au contestat intrarea mărfurilor în societate, ci faptul că nu se cunoaște proveniența lor.

Astfel, în perioada 01 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2014, reclamanta a procedat la achiziționarea de deșeuri feroase și neferoase de la furnizori interni, operațiunile fiind supuse măsurilor simplificate de taxare inversă, conform prevederilor art. 160 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Organele de control au constatat că cei 41 de furnizori au avut un comportament fiscal inadecvat, existând suspiciunea rezonabilă că mărfurile tranzacționate, deși au fost livrate în fapt, au o proveniență care nu poate fi dovedită în mod real, documentele care au stat la baza acestor tranzacții nefiind documente justificative legale, deoarece se consideră că au fost create documente care să dea impresia existenței unei operațiuni economice obișnuite, cu scopul de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale, iar documentele au generat doar un circuit scriptic al operațiunilor, scopul fiind generarea de cheltuială deductibilă pentru beneficiar.

Pentru aceste considerente, echipa de inspecție fiscală a constatat că reclamanta A. S.R.L nu are drept de deducere pentru cheltuielile reprezentând contravaloarea achizițiilor de deșeuri de fier, pe motiv că nu se cunosc furnizorii reali ai mărfurilor înscrise în facturi, facturile care consemnează operațiunile neavând calitatea de document justificativ în sensul dispozițiilor art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitatea societății și au fost prezentate de către societate echipei de control: contracte de vânzare-cumpărare, autorizație de funcționare, facturi fiscale, avize de însoțire a mărfii, tichete de cântar întocmite de societatea verificată, ordine de plată, formulare de încărcare-descărcare deșeuri nepericuloase.

A arătat că analizarea cheltuielilor, a deductibilității sau nedeductibilității lor se face la fiecare furnizor în parte și dacă nu are document justificativ la furnizor, este nedeductibilă la nivelul acestuia și dacă nu are document justificativ la A. S.R.L. este nedeductibilă și la nivelul acesteia. Atât timp cât nu se cunoaște proveniența bunurilor livrate înscrise în factură, aceasta nu poate reprezenta document justificativ.

A invocat recurenta pârâtă jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție (decizia nr. 272/2013, decizia nr. 5679/2013), prin care s-a reținut că, "în condițiile în care nu se cunosc furnizorii reali ai bunurilor înscrise în aceste facturi, operațiunile consemnate în facturi, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate, sunt considerate fără documente legale de proveniență."

Referitor la obligarea DGRFP Cluj Napoca în solidar cu ANAF la plata sumei de 58.352,56 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, recurenta a solicitat în principal respingerea acestora, iar în subsidiar analizarea îndeplinirii condițiilor impuse de art. 451-453 din C. proc. civ., cu consecința aplicării dispozițiilor art. 451 alin. (2) din Cod.

A declarat recurs împotriva sentinței nr. 213 din 14 septembrie 2018 și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prevalându-se de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Sentinta recurată este lipsită în parte de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept.

Instanța de fond reține că documentele pe care societatea le deține, coroborate cu buna sa credință, asigură acestor înscrisuri caracterul de documente justificative potrivit art. 19 si 21 Codul fiscal, atestând in mod real achiziția bunurilor înscrise in facturi.

A arătat recurenta că raționamentul instanței de fond este in vădita contradicție cu prevederile legale aplicabile, hotărârea fiind în întregime argumentată prin însușirea susținerilor societății, a depozițiilor martorilor propuși de aceasta si a concluziilor raportului de expertiză administrat in cauză.

In acest sens, a arătat că în perioada 01.01.2009 -31.12.2014, societatea reclamantă a procedat la achiziționarea de deșeuri feroase și neferoase de la furnizori interni.

Organele de inspecție fiscală au constat că cei 41 de furnizori au avut comportament fiscal neadecvat, existând suspiciunea rezonabilă ca mărfurile tranzacționate, deși au fost livrate în fapt, au o proveniență care nu poate fi dovedită în mod real.

Astfel, chiar dacă facturile au fost înregistrate în contabilitatea societății, sunt considerate fără documente reale de proveniență, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, in cauza sunt aplicabile și dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal se încadrează printre altele și cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii.

Aceste prevederi legale se coroborează cu cele ale pct. 46 alin. (1) și alin. (2) din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele europene si cu cele ale lit. A), anexa 1, pct. 2 din Ordinul nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile.

Conform prevederilor legale, în sarcina contribuabililor subzistă obligația de înregistrare în contabilitate, în ordine cronologică, a operațiunilor economice, doar pe baza unor documente justificative legal întocmite, iar emiterea și completarea acestora trebuie să fie conformă dispozițiilor legale, nu doar sub aspectul formal, al existenței și completării tuturor mențiunilor cuprinse în acestea, ci si sub aspect substanțial, al concordanței cu realitatea, a datelor privind operațiunea economică efectuată, în ansamblu sau, atât cu privire la părți, cât și cu privire la obiect.

În speță, fiecare dintre cei 41 de furnizori a fost analizat distinct in cuprinsul actelor contestate, mentionându-se punctual starea acestora (in cazul in care nu mai este activ; daca are activitatea suspendata; daca este radiat), comportamentul fiscal al acestora; date privind patrimoniul si salariații deținuți (unde este cazul); controale fiscale sau inspecții fiscale efectuate; prejudicii estimate si transmise organelor de cercetare penala pentru fapte de evaziune fiscala.

De asemenea, pentru fiecare furnizor dintre cei 41, s-au menționat documentele contabile deținute si prezentate de către societate echipei de inspecție fiscala, respectiv: contract de vânzare-cumpărare (transport asigurat de regula de cumpărător), autorizație de funcționare, facturi fiscale, avize de insotire a mărfii, tichete de cântar întocmite de societatea verificata, ordine de plată, formulare de incarcare-descarcare deșeuri nepericuloase.

Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat că fiecare furnizor la rândul său, a declarat și înregistrat achiziții de la alți furnizori din amonte care în schimb nu au putut proba realitatea fenomenului economic, respectiv nu s-a confirmat proveniența bunurilor achiziționate de la aceștia.

Astfel, instanța de fond retine in mod eronat că reclamanta nu a cunoscut si in mod obiectiv nici nu putea sa cunoască eventualul caracter fictiv al achizițiilor respective, din moment ce societatea a fost informata, atât de organele de inspecție fiscală, cât și de furnizorii acesteia.

În Decizia nr. 272/2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție se precizează că, în conformitate cu prevederile art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, operațiunile fictive constau în disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există.

A invocat recurenta și Decizia nr. 5679/2013 a instanței supreme, în cuprinsul căreia se reține: "în condițiile în care nu se cunosc furnizorii reali al bunurilor înscrise în aceste facturi, operațiunile consemnate în facturi, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate, sunt considerate fără documente legale de proveniență. Nu poate fi primită apărarea recurentei în sensul că nu are nicio responsabilitate în ceea ce privește modul de întocmire și înregistrare a facturilor de către furnizorii săi, întrucât potrivit art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991. Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz. Rezultă din cele arătate mai sus că se instituie o responsabilizare a celor două părți implicate într-o tranzacție."

De asemenea, a arătat recurenta că, din adresa emisă de M.A.I.-I.G.P.R.- Brigada de combatere a Criminalității Organizate Timișoara, privind dosarul x/2016 și înregistrată la ANAF sub nr. x/22.03.2016 rezultă următoarele:

"... persoane neidentificate s-au constituit într-un grup infracțional organizat, care, începând cu anul 2012, acționează pe linie de evaziune fiscală pe teritoriul mai multor județe din țară (...). In vederea îngreunării activităților de control din partea organelor competente, membrii grupării au procedat la înregistrarea de vânzări (in realitate fictive) a mărfurilor intre mai multe societăți deținute/controlate de aceștia prin persoane interpuse, 'încercând astfel să creeze o aparenta de legalitate cu privire la livrările finale către societățile beneficiare ale întregului lanț de operațiuni fictive." În adresă sunt menționate societățile participante la grupul infracțional organizat, parte dintre acestea fiind furnizori direcți/indirecți a A..

În speță, pentru un număr de 37 furnizori dintre cei 41 analizați distinct în cuprinsul Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/31.03.2017 au fost întocmite decizii de impunere emise în baza rapoartelor de inspecție fiscala si Proceselor-verbale cu prejudicii cauzate bugetului de stat si transmise organelor de cercetare penală.

A indicat recurenta actele administrative fiscale încheiate in sarcina furnizorilor, asa cum rezulta din informațiile furnizate de bazele de date deținute sau gestionate de către A.N.A.F, susținând că potrivit acestor acte fiscale nu s-a putut stabili proveniența inițială a mărfurilor, întrucât nu exista un furnizor inițial real care să înregistreze și să declare livrările.

Toate constatările organelor fiscale concretizate in actele fiscale menționate în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017 au condus la diminuarea masei profitului impozabil prin înregistrarea unor cheltuieli cu achizițiile de deșeuri de fier în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, în baza unor documente care nu probează realitatea achizițiilor de fier vechi din amonte, nu se cunosc furnizorii reali ale acestora.

Astfel, acești furnizori au relaționat între ei (majoritatea având aceiași furnizori cu comportament fiscal neadecvat și totodată, parte din acestea au avut atât calitatea de client cat si de furnizor in relațiile dintre ei) în scopul emiterii de facturi generatoare de cheltuiala deductibila, neputând fi demonstrata calitatea de persoana impozabilă a acestora.

A precizat recurenta că, în practică, este consacrat principiul prevalenței economicului asupra juridicului, conform căruia autoritățile fiscale pot refuza dreptul de deducere in situația in care se dovedește că, deși bunurile au fost livrate sau serviciul a fost prestat, acestea nu a fost efectuate de către furnizorii înscriși în facturi, pentru că aceștia nu dețineau resursele necesare, costurile nu erau înregistrate în contabilitatea acestora și identitatea nu poate fi dovedită.

Din constatările cuprinse in Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017 reiese că organele de inspecție fiscală, în baza prevederilor art. 6, art. 7 și art. 64 din O.G. nr. 92/2003, au constatat că, deși formal facturile emise de cei 41 de furnizori verificați îndeplinesc condițiile prevăzute de legislația în vigoare, acestea nu au calitatea de document justificativ, în sensul prevederilor art. 6 alin. (1) și alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, în condițiile în care furnizorii societății reclamante nu au declarat si înregistrat achiziții de la alți furnizori din amonte, neputându-se proba realitatea fenomenului economic, respectiv nu s-a putut confirma proveniența bunurilor achiziționate de la aceștia.

Or, societățile furnizoare menționate, precum și partenerii lor din amonte, nu au avut în perioada verificată salariați, depozite sau mijloace fixe în patrimoniu care să justifice desfășurarea unei activități reale.

Societatea susține in mod nefondat că nu are obligația de a efectua verificări in amonte cu privire la partenerii comerciali, întrucât la momentul achiziției, chiar dacă nu poate fi făcută răspunzătoare de faptele furnizorului, avea obligația să solicite și să se asigure că primește toate documentele legale care stau la baza achiziției și totodată să verifice îndeplinirea tuturor condițiilor pentru acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor, având caracter cumulativ și totodată obligatoriu, impuse de legea fiscală, respectiv îndeplinirea, atât a cerințelor de fond, cât și a cerințelor de formă.

În sfârșit, instanța de fond își însușește in mod eronat interpretarea conferită de CJUE in jurisprudenta sa cu privire la TVA, considerând ca se poate extinde si asupra impozitului pe profit.

Astfel, având in vedere toate considerentele expuse, consideră ca instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată prin încălcarea prevederilor art. 19, art. 21 Codul fiscal si art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, precum si a pct. 46 alin. (1) și alin. (2) din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele europene si cu cele ale lit. A), anexa 1, pct. 2 din Ordinul nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile.

Critică hotărârea instanței de fond si cu privire la obligarea în solidar la plata sumei de 58.352,56 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, întrucât in cauza nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menționate, condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinită in aceasta cauza, care nu prezintă o complexitate deosebita, în condițiile in care speța dedusa judecății nu prezintă un fenomen social nou in realitatea, astfel încât să se impună obligarea instituției la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

Reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs incident împotriva considerentelor sentinței pronunțate de instanța de fond, solicitând modificarea parțială a acestor considerente în sensul anulării deciziei de soluționare a contestației și a deciziei de impunere și prin raportare la criticile de natură procedurală.

De asemenea, a solicitat obligarea recurentelor pârâte, în solidar, și la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul expertului asistent.

Invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta reclamantă a reiterat, în motivarea recursului incident, împrejurările care în opinia sa constituie încălcări ale Codului de procedură Fiscală în derularea inspecției fiscale și în întocmirea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, aspecte expuse în contestația administrativă și în cuprinsul acțiunii introductive.

Astfel, a susținut că, în lipsa comunicării delegării de competență, competența nu a fost în mod legal delegată sau cel puțin delegarea de competență nu era opozabilă contribuabilului, argument care nu ar fi fost analizat de prima instanță.

A mai arătat că sunt lovite de nulitate decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, ca urmare a lipsei semnăturilor la data emiterii lor.

O altă critică vizează faptul că, independent de chestiunea necompetenței pentru efectuarea inspecției fiscale, și stabilirea obligațiilor fiscale s-a făcut de către un organ fiscal necompetent, iar nu de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care avea competență exclusivă.

A fost privată recurenta reclamantă și de dreptul de acces la dosarul administrativ, deși a formulat cereri scrise, cu indicarea expresă a documentelor solicitate la studiu, ceea ce i-a limitat posibilitatea administrării echitabile a probelor. Or, nu doar că solicitarea sa a fost respinsă, dar documentele respective nu constituie nici măcar anexe ale raportului de inspecție fiscală.

A făcut trimitere la hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017 din Cauza C-298/16 Ispas, prin care instanța comunitară a statuat explicit în sensul existenței unei obligații a autorității fiscale de a pune la dispoziția contribuabilului toate documentele care au stat la baza emiterii actelor cu caracter prejudiciabil, astfel încât acestuia să îi fie asigurat în mod efectiv dreptul la apărare garantat și prin Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene. A invocat și hotărârea din Cauza Solvay c. Comisia.

Desfășurarea inspecției fiscale s-a făcut fără participarea contribuabilului A. S.R.L. la administrarea probelor, deși în cauză nu sunt incidente dispozițiile Codului de procedură fiscală referitoare la secretul fiscal, iar refuzul administrării probelor propuse de contribuabil este nelegal.

Conținutul raportului de inspecție fiscală nu a fost redactat de către inspectorii fiscali, ci a fost primit de către aceștia și replicat prin metoda copy-paste.

Este nelegal să se emită un act administrativ fiscal prin care să se stabilească obligații fiscale suplimentare doar pe baza informațiilor provenite de la terți, fără a exista constatări proprii ale membrilor echipei de inspecție fiscală, iar procesele-verbale întocmite cu ocazia controalelor încrucișate nu reprezintă mijloace de probă cu privire la cele reținute în cuprinsul lor, din perspectiva pretinsului caracter fictiv al operațiunilor derulate de furnizorii societății A. S.R.L..

A reiterat recurenta susținerea privind nulitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală pe motiv că nu sunt însoțite de documentele-anexă care au stat la baza întocmirii lor.

Nulitatea deciziei de impunere se relevă și ca urmare a lipsei audierii contribuabilului, anterior emiterii deciziei, în conformitate cu prevederile art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, deși a depus în apărare mai multe puncte de vedere, cu o documentație consistentă, nefiind urmată nici procedura dublei notificări a contribuabilului, potrivit art. 9 alin. (3).

A mai susținut recurenta reclamantă nulitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală ca urmare a faptului că acestea privesc doi contribuabili diferiți, A. S.R.L. și, respectiv, A. S.R.L., dintre care doar primul este cunoscut.

În privința cheltuielilor de judecată efectuate cu expertul asistent, a susținut că este irelevant cine a emis factura pentru serviciile de expert, respectiv, societatea în cadrul căreia expertul asistent își desfășoară activitatea sau expertul asistent însuși, câtă vreme serviciile de expertiză au fost prestate, așa cum rezultă din chiar raportul de expertiză omologat de instanță.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Recurentele-pârâte au depus întâmpinări la recursul incident, prin care au solicitat respingerea acestuia, ca nefondat, relevând principalele considerente reținute prin actele fiscale contestate.

Recurenta reclamantă a depus întâmpinare, prin care a reiterat principalele susțineri din acțiunea introductivă.

A depus ulterior și note scrise, prin care a invocat Ordonanța CJUE din Cauza C-610/19 Vikingo, susținând conformitatea hotărârii primei instanțe cu jurisprudența recentă a instanței unionale.

III. Hotărârea instanței de recurs

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele administrativ-fiscale reprezentate de Decizia de soluționare a contestației fiscale nr. 391/26.10.2017 (în ceea ce privește pct. 1) și Decizia de impunere xnr. 60/31.03.2017 (pentru suma de 13.525.277 RON).

Acțiunea sa a fost admisă, prima instanță apreciind ca fiind parțial netemeinice și nelegale actele administrativ-fiscale contestate.

Hotărârea instanței de fond a fost recurată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, precum și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

III.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Analizând, cu prioritate, conform art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepțiile invocate de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate, având în vedere următoarele:

În ceea ce privește excepția nulității recursului Agenției Naționale de Administrare Fiscală pe motivul semnării sale de către o persoană care nu face dovada calității de reprezentant al instituției, se reține că, într-adevăr, potrivit art. 11 alin. (6) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală reprezintă instituția în relația cu terții.

Însă, în ceea ce privește reprezentarea în justiție, la art. 7 din același act normativ, se prevede că:

"În realizarea funcțiilor sale, Agenția are, în principal, următoarele atribuții: A. Atribuții generale: (...) 32. reprezintă statul în fața instanțelor și a organelor de urmărire penală, ca subiect de drepturi și obligații privind raporturile juridice fiscale și vamale, precum și orice alte raporturi juridice rezultate din activitatea Agenției, direct sau prin direcțiile generale regionale ale finanțelor publice, în baza mandatelor transmise; renunțarea la calea de atac, în litigiile care au legătură cu raporturile juridice fiscale și vamale, precum și cu orice alte raporturi juridice rezultate din activitatea Agenției, se va face conform procedurii stabilite prin ordin al președintelui Agenției".

Or, prin ordinul președintelui ANAF, s-a aprobat Regulamentul de organizare și funcționare a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - aparat propriu (publicat pe site-ul instituției, https://www.x.ro), care - în Titlul IV, Cap. 3, Secțiunea 2, art. 2 - dispune că "Direcția generală juridică contribuie la realizarea funcției de reprezentare juridică prevăzute la art. 6 lit. l), precum și la realizarea atribuțiilor Agenției prevăzute la art. 7 lit. A) pct. 32 și pct. 33 din H.G. nr. 520/2013, între principalele atribuții stabilite în sarcina direcției fiind "reprezentarea Agenției în fața instanțelor de judecată, precum și în fața altor autorități/organisme de drept public sau privat."

Nici excepția nulității căii de atac exercitate de recurenta pârâtă DGRFP Cluj-Napoca nu este fondată, cererea de recurs cuprinzând critici care, cel puțin formal, se încadrează în motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8, indicate expres de recurentă.

Referitor la excepția lipsei calității procesuale active a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca de a declara recurs, se constată că reclamanta a formulat acțiunea sa în contradictoriu cu emitenții actelor administrativ-fiscale contestate, respectiv: Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF.

Este nefondată susținerea recurentei reclamante, potrivit căreia "sentința Curții de Apel Cluj fiind pronunțată în contradictoriu cu acest organ fiscal, D.G.R.F.P. Cluj-Napoca nu are calitate procesuală activă pentru a formula recurs, nefiind parte în proces."

În acest sens, Înalta Curte reține că, în urma unei reorganizări ulterioare, prin Ordinul nr. 2716/2018 pentru modificarea OPANAF nr. 3.610/2016 privind organizarea activității de administrare a contribuabililor mijlocii (emis în temeiul art. 11 alin. (3) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală), s-a prevăzut - prin modificarea adusă de art. I - că art. 1 alin. (1) OPANAF nr. 3.610/2016 va avea următorul cuprins:

"(1) Prin prezentul ordin se stabilește competența de administrare a contribuabililor mijlocii deja selectați/actualizați până la data intrării în vigoare a prezentului ordin în sarcina administrațiilor județene ale finanțelor publice, în a căror rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului mijlociu, precum și în sarcina Administrației fiscale pentru contribuabili mijlocii constituite la nivelul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București, pentru contribuabilii mijlocii cu domiciliul fiscal în municipiul București."

De asemenea, în art. II se stipulează expres că:

"În toate ordinele președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală în care se face trimitere/referire la noțiunea de administrațiile pentru contribuabili mijlocii constituite la nivelul regiunii și Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București, prin Administrația fiscală pentru contribuabilii mijlocii, această noțiune se înlocuiește cu noțiunea administrațiile județene ale finanțelor publice și Administrația fiscală pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București."

În consecință, Înalta Curte va respinge excepția lipsei dovezii calității de reprezentant a semnatarului recursului formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și excepția lipsei calității procesuale active în recurs a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Examinând, în continuare, criticile aduse sentinței recurate de recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Înalta Curte apreciază, referitor la invocarea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., că acest motiv de casare nu este incident în cauză, față de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, dispozițiile legale menționate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților.

Totodată, potrivit jurisprudenței constante a Curții Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția Europeană privind Drepturile Omului include, printre altele, dreptul părților de a fi în mod real "ascultate" de către instanța sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudența sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenție, Curtea a statuat că, în general, instanțelor naționale nu le incumbă o obligație de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părțile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franței).

Or, Înalta Curte constată că sentința recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluția de admitere a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea sunt în parte similare cu susținerile reclamantei sau o nemulțumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat.

De altfel, recurenta-pârâtă nu a indicat punctual care ar fi acea apărare esențială a sa pe care instanța nu ar fi analizat-o, la care nu ar fi răspuns - cel puțin implicit - prin considerentele sentinței și care ar fi fost determinantă pentru a conduce la o altă soluție în cauză, susținând în esență că judecătorul fondului a realizat o apreciere greșită a probelor pentru a ajunge la concluzia eronată că reclamanta deține documente justificative pentru achizițiile efectuate.

Înalta Curte constată că, prin considerentele sentinței, în analiza detaliată a documentelor depuse la dosar, prima instanță a expus argumentele sale referitoare la această împrejurare, iar recurenta-pârâtă urmărește în realitate să substituie această motivare, care o nemulțumește, cu propriile sale considerente.

Prin urmare, din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., va reține că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante.

Analizând sentința recurată prin prisma susținerilor recurentelor pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Agenția Națională de Administrare Fiscală și circumscrise de acestea motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată în primul rând că nu este justificată afirmația recurentei reclamante din întâmpinare în sensul că recursul DGRFP Cluj-Napoca ar fi "vădit nemotivat" din perspectiva acestui motiv de casare invocat expres, de vreme ce se critică greșita aplicare a legislației fiscale incidente.

În al doilea rând, constată că ambele recursuri sunt nefondate, urmând a răspunde prin considerente unice criticilor comune formulate, care vor fi examinate grupat.

Prima dintre aceste critici vizează greșita interpretare de către judecătorul fondului a dispozițiilor incidente din Codul fiscal referitoare la stabilirea impozitului pe profit.

Înalta Curte reține că, din conținutul actelor fiscale contestate, rezultă că organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina societății A. S.R.L. impozit pe profit suplimentar, în considerarea faptului că unele cheltuieli efectuate nu erau deductibile la calculul impozitului pe profit.

Potrivit art. 19 alin. (1) al Cap. 2 - Calculul profitului impozabil din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. (...)", iar în conformitate cu art. 21 "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (...) (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...); f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; (...)."

Înalta Curte reamintește că, în conformitate cu art. 64 - Forța probantă a documentelor justificative și evidențelor contabile din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "Documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere."

De asemenea, art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991 stipulează că:

"(1) Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz."

Pe de altă parte, potrivit art. 65 - Sarcina probei în dovedirea situației de fapt fiscale din același act normativ, "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal. (2) Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii."

Potrivit art. 145 - Sfera de aplicare a dreptului de deducere din Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; (...)."

De asemenea, în art. 146 sunt stipulate condițiile de exercitare a dreptului de deducere astfel:

"(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5); (...)."

În acest context legal, Înalta Curte constată că autoritățile fiscale recurente nu contestă efectivitatea livrărilor (intrărilor de marfă), dar au reținut că nu se cunosc furnizorii reali ai bunurilor achiziționate de societatea A. de la un număr de 41 de parteneri contractuali, stabilind pentru acest motiv caracterul nedeductibil al cheltuielilor conform deciziilor contestate în prezenta cauză.

În raportul de inspecție fiscală sunt indicate actele prezentate de societatea reclamantă ca documente justificative pentru achiziții (contracte de vânzare-cumpărare; facturi; avize de însoțire a mărfurilor; tichete de cântar; documente bancare de plată; formulare de încărcare-descărcare deșeuri nepericuloase), dar considerate de recurentele pârâte ca nefiind suficiente și corespunzătoare pentru demonstrarea realității circuitului economic din amonte și, în consecință, caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate de recurenta reclamantă.

Or, Înalta Curte constată că documentele de achiziții de la furnizorii în discuție îndeplinesc condițiile prevăzute de lege pentru a fi considerate documente justificative și au fost înregistrate în evidența contabilă a A. S.R.L., în același sens fiind și concluziile raportului de expertiză fiscală judiciară întocmit din dispoziția instanței de fond.

În aceste împrejurări, chiar dacă aspectele relevate de procesele-verbale de control încrucișat - care, contrar susținerii recurentei reclamante, au valoare de probe - dovedesc comportamentul fiscal inadecvat al unora dintre furnizorii societății reclamante sau al furnizorilor furnizorilor acesteia, câtă vreme organele fiscale nu au probat și împrejurarea că recurenta reclamantă a știut sau ar fi trebuit să știe că participă la o fraudă, nu se poate reține ca justificată constatarea caracterului nedeductibil al cheltuielilor.

Nu s-a dovedit nici că în perioada derulării tranzacțiilor cu societatea reclamantă furnizorii în discuție nu erau activi din punct de vedere fiscal sau că nu erau înregistrați în scopuri de TVA, aspecte pe care societatea reclamantă era ținută să le verifice și o putea face cu minimum de diligențe.

Or, jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene a statuat constant în privința deductibilității TVA că "Principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA), în special cele ale neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate." (hotărârea din cauza C-430/19 S.C. C.F. SRL).

De asemenea, în Ordonanța Curții din 3 septembrie 2020 pronunțată în Cauza C-610/19 Vikingo Fővállalkozó, se arată:

"62. Or, trebuie să se sublinieze, în primul rând, că, astfel cum s-a amintit la punctele 41 și 42 din prezenta ordonanță, dreptul de deducere a TVA-ului se aplică indiferent de scopul și de rezultatul activității economice în cauză, iar faptul că TVA-ul datorat pentru operațiuni anterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu a fost plătit către trezoreria statului nu influențează acest drept. În plus, potrivit jurisprudenței Curții, persoanele impozabile sunt astfel în general libere să aleagă structurile organizatorice sau modalitățile operaționale pe care le apreciază ca fiind cele mai adecvate pentru activitățile lor economice și în vederea limitării sarcinilor lor fiscale (Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punctul 42 și jurisprudența citată). Principiul interzicerii practicilor abuzive, care se aplică în domeniul TVA-ului, interzice numai aranjamentele pur artificiale, lipsite de realitate economică, efectuate cu unicul scop de a obține un avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivelor Directivei 2006/112 (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punctele 35 și 36, precum și jurisprudența citată).

Pe baza acestei argumentări, a concluzionat Curtea că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată coroborată cu principiile neutralității fiscale, efectivității și proporționalității trebuie interpretată în sensul că se opune unei practici naționale prin care administrația fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată achitată pentru achiziții de bunuri care i-au fost livrate pentru motivul că facturile aferente acestor achiziții nu sunt credibile, din moment ce, în primul rând, fabricarea bunurilor respective și livrarea lor nu au putut fi efectuate de emitentul acestor facturi, în lipsa resurselor materiale și umane necesare, iar bunurile menționate au fost, așadar, achiziționate în realitate de la o persoană neidentificată, în al doilea rând, normele naționale privind contabilitatea nu au fost respectate, în al treilea rând, lanțul de livrări care a condus la achizițiile menționate nu era justificat din punct de vedere economic și, în al patrulea rând, unele operațiuni anterioare care fac parte din acest lanț de livrări au fost afectate de nereguli. Pentru ca un astfel de refuz să fie întemeiat, trebuie să se stabilească corespunzător cerințelor legale că persoana impozabilă