ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2130/2021

Ședința publică din data de 1 aprilie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ și DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA, s-a solicitat să se dispună anularea deciziei de impunere nr. xnr. 156/22.03.2016 emisă de către A.J.F.P. Cluj, anularea Raportului de inspecție fiscală x/21.03.2016 și anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 493/24.08.2016 emisă de către D.G.R.F.P. Cluj-Napoca; obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 881.360 RON achitată până în prezent precum și rambursarea oricăror alte sume ce s-ar încasa în temeiul efectelor acestor acte administrativ fiscale contestate de Ia data formulării prezentei acțiuni și până la data soluționării definitive a acesteia; obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată .

Prin sentința nr. 286/2017 din 26 septembrie 2017, Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană A Finanțelor Publice Cluj, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței nr. 286/2017 din 26 septembrie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs A. S.R.L., solicitând casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe.

În motivarea căii de atac au fost formulate critici ce au fost încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din noul C. proc. civ.

Prin întâmpinarea depusă, DGRFP Cluj-Napoca și AJFP Cluj au invocat excepția nulității recursului, iar, pe fond, au solicitat respingerea acestuia.

II. Soluția instanței de recurs

Deliberând asupra excepției nulității recursului, invocată prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că aceasta a fost invocată formal, în condițiile în care criticile din cererea de exercitare a căii de atac se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din noul C. proc. civ. care, de altfel, au fost indicate în mod explicit în cuprinsul cererii. Ca urmare, excepția nulității recursului va fi respinsă

Pe fond, examinând sentința atacată, Înalta Curte apreciază că recursul este întemeiat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din noul C. proc. civ.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamanta A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care, în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ și DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA, a solicitat să se dispună anularea deciziei de impunere nr. xnr. 156/22.03.2016 emisă de către A.J.F.P. Cluj, anularea Raportului de inspecție fiscală x/21.03.2016 și anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 493/24.08.2016 emisă de către D.G.R.F.P. Cluj-Napoca; obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 881.360 RON achitată până în prezent precum și rambursarea oricăror alte sume ce s-ar încasa în temeiul efectelor acestor acte administrativ fiscale contestate de Ia data formulării prezentei acțiuni și până la data soluționării definitive a acesteia; obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată .

Prin sentința atacată, Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană A Finanțelor Publice Cluj, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

În fapt, potrivit celor consemnate în Raportul de inspecție fiscală nr. x din 21.03.2016, societatea S.C. A. S.R.L. a obținut pe parcursul anilor 2010-2013 în principal venituri rezultate din activitatea de prestări servicii concretizate în realizarea de foraj orizontal și sondaj pentru construcții.

În cuprinsul raportului de inspecție fiscală s-a reținut, pe de o parte, că societatea a omis să înregistreze în contabilitate facturile nr. x/10.02.2010 și nr. y/27.04.2011, omițând astfel să înregistreze în contul de venituri contravaloarea serviciilor consemnate în aceste facturi realizate și încălcând astfel prevederile pct. 259 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009, echipa de inspecție fiscală stabilind o bază impozabilă suplimentară aferentă acestor tranzacții în sumă totală de 34.054, 42 de RON.

Pe de altă parte, s-a reținut că, în ceea ce privește cheltuielile înregistrate de societate în perioada 2010-2013, există neconcordanțe între informațiile raportate prin declarația 394 depusă de către agentul economic verificat și cele declarate de către partenerii cu care a avut tranzacții comerciale.

Astfel, reclamanta a declarat achiziții de bunuri de la B. S.R.L. în valoare totală de 87.559,82 de RON (inclusiv TVA) pentru perioada 12.01.2010 – 22.03.2011, însă această din urmă societate nu a declarat nicio livrare de bunuri către reclamantă, iar livrările efectuate de alți parteneri ai acestei societăți sunt mult mai mici decât achizițiile declarate de reclamantă.

În ceea ce privește achizițiile de servicii declarate ca fiind realizate de la C. S.R.L. în valoare de 34.999,56 de RON, se reține că această societate nu a declarat nicio livrare către reclamantă și nu a deținut mijloace materiale și umane pentru a susține o astfel de activitate, respectiv nu a subcontractat serviciile. Totodată, aceași societate nu a declarat nicio achiziție pe parcurlui perioadei verificate, iar livrările declarate de către alți parteneri către această societate sunt în sume mult mai mici decât achizițiile declarate de reclamantă.

Reclamanta a achiziționat în mod repetat bunuri constând în fier pentru construcții de la D. S.R.L. care au fost revândute clientului E., prezentându-se documentele de transport și clientului F., pentru această livrare comunitară societatea reclamantă neprezentând documente de transport care să ateste că marfa a fost livrată astfel cum reflectă documentele de vânzare, astfel că această tranzacție nu a fost considerată ca fiind o livrare comunitară. S-a mai reținut, cu privire la posibilitatea reală a D. S.R.L. de a livra cantitatea mare de bunuri facturate către A. S.R.L., că în perioada 2010-2011 societatea nu a avut personal angajat cu contract individual de muncă și nu a deținut în patrimoniu imobilizări corporale, iar administratorul și asociatul unic al acestei societăți a decedat cu două luni înaintea ultimei tranzacții.

Referitor la relațiile contractuale cu G. S.R.L., care avea ca obiect principal de activitate creșterea păsărilor, reclamanta a achiziționat de la aceasta anvelope, a închiriat excavatoare, servicii de excavare și încărcare a materialului excavat, servicii de nivelare și încărcare, organul fiscal constatând că G. S.R.L. nu a deținut mijloace materiale și umane pentru a susține livrările de bunuri/prestările de servicii înscrise în facturi. S-a mai constatat că persoana menționată ca fiind reprezentantul acestei societăți, numitul H., este implicat într-o serie de circuite documentare care nu au la bază operațiuni reale, acesta apărând ca persoană care utilizează certificate digitale și în numele D. S.R.L. și al altor societăți comerciale, societăți cu care G. S.R.L. a derulat tranzacții și care au un comportament fiscal al unor firme de tip "fantomă", nedesfășurând activitate la sediul social, administratorul societăților nedând curs invitațiilor organelor de inspecție fiscală prin care s-au solicitat documente comerciale contabile, la același sediu figurând mai multe societăți.

În privința relațiilor contractuale cu I. și Demolări S.R.L., curtea reține că reclamanta a încheiat cu aceasta un contract privind cumpărarea unui buldoexcavator, în baza acestei convenții înregistrând în contabilitate această achiziție în valoare de 128.800 de RON și tva aferent de 30.912 de RON. Organul fiscal a arătat că, în ceea ce privește I. și Demolări S.R.L., a fost întocmit un raport de inspecție fiscală la data de 17.12.2014 având ca obiect verificarea realității și legalității unor operațiuni economice de la care aceasta a declarat achiziții de bunuri, constatându-se că societățile cu care a contractat au un comportament de tip "fantomă", în sensul că nu funcționează la sediul fiscal, nu s-a putut lua legătura cu reprezentanții legali, iar documentele legale ale societăților nu au putut fi găsite. S-a mai reținut că bunurile achiziționate de la aceste societăți constau în utilaje și piese de schimb destinate activității de construcții și demolări (buldoexcavatoare, camioane, autotractoare, șenile etc) sau destinate revânzării, tranzacții considerate ca fictive, fiind înscrise în documente false care nu pot dobândi calitatea de document justificativ, astfel că s-a apreciat că și achiziția buldoexcavatorului de către reclamantă reprezintă o operațiune care în fapt nu a avut loc.

Cu societatea Bujor S.R.L. reclamanta a încheiat la data de 29.07.2013 o convenție având ca obiect furnizarea de servicii se săpare a șanțurilor și gropilor de poziție pentru instalarea de foraj și primire conducte, pregătirea terenului pentru săpătură, săparea șanțului și sprijinirea pereților, astuparea șanțului etc, în baza acestui contract înregistrând în anul 2013 servicii în valoare de 208.320 RON (inclusiv TVA). Cu privire la Bujor S.R.L., organele fiscale au constatat că aceasta nu a depus declarația informativă privind licrările și achizițiile de bunuri pe teritoriul național aferentă lunii august 2013, nedeclarând astfel lucrările efectuate către reclamantă ori alte lucrări efectuate către terți, în urma verificărilor rezultând că societatea nu a avut personal angajat cu contract individual de muncă pentru a presta serviciile de natura celor prevăzute în contract. Întrebat fiind, administratorul societății reclamante a arătat că nu deține informații legate de persoanele care au realizat efectiv lucrările respective, astfel că organele fiscale au apreciat că nu s-a făcut dovada prestării acestora, operațiunile neavând loc în fapt.

Reclamanta a înregistrat pe parcursul anului 2013 servicii în valoare de 114.080 de RON (inclusiv tva) de la societatea J. în baza mai multor facturi care au fost contabilizate de societate în luna iulie 2013 ca reprezentând alte cheltuieli cu servicii prestate de terți constând în săpat, acoperit și compactat șanț. Cu toate acestea, J. nu a declarat în declarația informativă privind licrările și achizițiile de bunuri pe teritoriul național aferentă lunii iulie 2013 livrările efectuate către reclamantă, nu a avut personal angajat cu contract individual de muncă pentru a presta serviciile de natura celor prevăzute în facturile emise, iar administratorul societății întrebat fiind a arătat că nu deține informații legate de persoanele care au realizat efectiv lucrările respective, astfel că organele fiscale au apreciat că operațiunile nu au avut loc în fapt.

Pe parcursul aceluiași an, reclamanta a înregistrat achiziții de bunuri (bentonită) în valoare de 193.440 de RON (inclusiv tva) de la societatea K. S.R.L. în baza mai multor facturi contabilizate în lunile iulie și august 2013 în contul materiale auxiliare, iar odată cu darea în consum au fost contabilizate drept cheltuieli cu materiale auxiliare, societatea reclamantă nedeținând contracte de vânzare-cumpărare și nici documente prin are să se facă dovada transportului bunurilor consemnate în facturi, iar reprezentantul societății a afirmat că transporturile au fost efectuate de furnizor, recepția bentonitei realizându-se fie la magazia de materiale, fie direct în șantierele de lucru. În urma verificării societății K. S.R.L., organele fiscale au constatat că aceasta figurează cu un prejudiciu transmis organelor de urmărire penală în valoare de 1.078120 de RON și că livrările declarate de către alți parteneri către această societate sunt în sume mult mai mici decât achizițiile declarate de reclamantă.

În cursul anului 2012, reclamanta a înregistrat achiziții de bunuri (bentonită) în valoare de 297.600,6 de RON (inclusiv tva) de la societatea L. S.R.L. în baza mai multor facturi contabilizate în lunile iulie și august 2013 în contul materiale auxiliare, iar odată cu darea în consum au fost contabilizate drept cheltuieli cu materiale auxiliare, societatea reclamantă nedeținând contracte de vânzare-cumpărare și nici documente prin are să se facă dovada transportului bunurilor consemnate în facturi, iar reprezentantul societății a afirmat că transporturile au fost efectuate de furnizor, recepția bentonitei realizându-se fie la magazia de materiale, fie direct în șantierele de lucru. Organele fiscale au procedat la verificarea societății L. S.R.L., constatând că livrările declarate de către alți parteneri către această societate sunt în sume mult mai mici decât achizițiile declarate de reclamantă, cu excepția achizițiilor de la societatea M. S.R.L., societate care are ca obiect de activitate comerțul cu amănuntul al îmbrăcămintei în magazine specializate și figurează cu un prejudiciu transmis instituțiilor de urmărire penală în valoare de 7.217.337 de RON.

B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., G. S.R.L., Bujor S.R.L., K. S.R.L. și L. S.R.L. au fost declarate inactive după încheierea prezumtivelor relații contractuale cu reclamanta.

În ceea ce privește TVA deductibilă, pronind de la starea de fapt anterior menționată, organele fiscale au constatat că, în perioada verificată, respectiv 01.01.2010-31.10.2014, societatea a înregistrat în contabilitate operațiunile declarate ca fiind realizate cu societățile anterior menționate, societăți care fie nu au colectat și nu au declarat taxa colectată la bugetul de stat, cum este cazul B. S.R.L., C. S.R.L., I. și Demolări S.R.L., fie nu s-a putut face dovada că acestea au executat lucrările/serviciile sau au livrat bunurile obiect al contractelor/facturilor, cum este cazul B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., G. S.R.L., Bujor S.R.L., J., K. S.R.L., L. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., fie nu se prezintă documente de transport pentru mărfurile achiziționate, ca în cazul societății P. S.R.L..

S-a reținut că, prin înregistrarea în contabilitate a acestor operațiuni, reclamanta și-a majorat în mod nejustificat valoarea taxei deductibile declarată la organul fiscal prin deconturile de TVA aferente perioadei supuse inspecției fiscale, acest aspect având ca și consecință diminuarea cuantumului TVA de plată datorată la bugetul de stat cu suma de 502.784,3 de RON.

În baza celor reținute în raportul de inspecție fiscală, a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.03.2016, stabilindu-se în sarcina reclamantei A. S.R.L. o creanță fiscală alcătuită din impozit pe profit de 227.460 de RON, dobânzi/majorări aferente de 99.125 de RON și penalități de întârziere de 35.056 de RON, precum și din TVA de 579.378 de RON, dobânzi/majorări aferente de 260.016 de RON și penalități de întârziere de 88.410 de RON.

Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestație, care a fost soluționată prin Decizia de soluționare a contestației nr. 493/24.08.2016 în sensul respingerii acesteia, contestatoarea sesizând instanța în prezenta cauză cu privire la legalitatea și temeinicia acestei decizii.

În drept, potrivit art. 11 alin. (1) Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

Din punct de vedere formal, în ceea ce privește calculul profitului impozabil, conform art. 19 alin. (1) din același act normativ, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Art. 21 alin. (1) stipulează că, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, iar conform alin. (4) lit. f), nu) sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

În ceea ce privește obligația agenților economici de a organiza și conduce contabilitatea financiară, se impune a fi reținute prevederile Legii contabilității nr. 82/1991 care stipulează, la art. 1 alin. (1), că societățile comerciale, societățile/companiile naționale, regiile autonome, institutele naționale de cercetare-dezvoltare, societățile cooperatiste și celelalte persoane juridice au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi, art. 6 alin. (1) dispunând că orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ, iar, conform art. 11, deținerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor și datoriilor, precum și efectuarea de operațiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise.

Din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevede că orice persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, iar conform art. 146 alin. (1) lit. a), pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească, printre alte condiții, și pe aceea ca pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul sau de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare.

Societatea reclamantă susține că în cauză s-a dispus angajarea răspunderii sale fiscale pentru comportamentul fiscal inadecvat al societăților comerciale cu care a contractat și apreciază că toate elementele prezentate de către autoritatea fiscală nu pot angaja răspunderea fiscală a societății A. S.R.L., întrucât respectivele elemente nu erau sub controlul societății reclamante și nici nu aveau cum să fie din punct de vedere legal sub controlul societății verificate.

În ceea ce privește comportamentul fiscal inadecvat al partenerilor contractuali ai reclamantei, curtea de apel a reținut că, după cum s-a arătat mai sus, acesta a constat în nedeclararea efectuării unor livrări sau prestării unor servicii către reclamantă, aceste societăți nu funcționează la sediul social declarat și nu au avut mijloace materiale și umane pentru a susține activitățile contractate de reclamantă, reprezentanții operatorilor economici nu au putut fi contactați, livrările efectuate de alți parteneri ai acestor societăți sunt mult mai mici decât achizițiile declarate de reclamantă. Totodată, reclamanta însăși nu a prezentat documente de transport care să ateste că marfa a fost livrată astfel cum reflectă documentele de vânzare, iar administratorul societății reclamante a arătat că nu deține informații legate de persoanele care au realizat efectiv lucrările respective.

Or, în raport de această stare de fapt, se constată că este corectă concluzia organului fiscal în sensul că societatea A. S.R.L. nu a prezentat suficiente documente justificative din care să rezulte realitatea tranzacțiilor de la furnizorii/cocontractanții arătați în raportul de inspecție fiscală.

Instanța de fond a reținut că persoana impozabilă care achiziționează bunuri pe bază de factură și acceptă înregistrarea lor în evidența contabilă ca documente justificative pentru operațiunile taxabile pe care le efectuează este răspunzătoare de primirea și înregistrarea în evidența contabilă a unor documente întocmite necorespunzător, incomplete, care nu sunt în conformitate cu prevederile legale în vigoare, cunoașterea, aplicarea și respectarea actelor normative fiind obligatorie în egală măsură atât de furnizor, cât și pentru beneficiar, acesta din urmă având obligația să solicite documente legale aprobate și să verifice nu numai bunurile primite, ci și modul de completare a documentelor în care s-a consemnat livrarea acesteia.

În speță, organele de inspecție fiscala au aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, cu consecința excluderii de la deducere a taxei pe valoarea adăugată și a neacordării deductibilității fiscale a cheltuielilor consemnate în documentele de achiziții bunuri de la societățile menționate în starea de fapt, apreciind că facturile fiscale nu îndeplinesc calitatea de document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate și implicit pentru deductibilitatea cheltuielii la calculul impozitului pe profit și acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată. Pentru a dobândi calitatea de document justificativ, factura trebuie să conțină toate informațiile reale prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, printre care și cele legate de emitentul facturii și conținutul operațiunii consemnată în factură.

Elementele obiective avute în vedere se coroborează pentru a susține această concluzie, fiind justă totodată și concluzia organului fiscal în sensul că acești operatori economici, cu care reclamanta susține că a contractat, sunt interpuși în mod artificial în circuitul comercial și funcționează doar ca emitenți de facturi generatoare de cheltuieli și TVA deductibile

În ceea ce privește împrejurarea susținută de reclamantă în sensul că aceste elemente privitoare la activitatea cocontractanților săi nu i-au fost cunoscute, curtea de apel a reținut că aceste susțineri sunt infirmate chiar de conduita cel puțin neglijentă a reclamantei care, pe de o parte, susține că a achiziționat cantități importante de bunuri (fier pentru construcții, bentonită), fără însă a deține vreun document de transport/recepție al acestora, reprezentantul societății afirmând doar că transporturile au fost efectuate de furnizor, recepția realizându-se fie la magazia de materiale, fie direct în șantierele de lucru. De asemenea, societatea reclamantă a contractat de la mai multe societăți servicii diverse de săpare a șanțurilor și gropilor de poziție pentru instalarea de foraj și primire conducte, pregătirea terenului pentru săpătură, săparea șanțului și sprijinirea pereților, astuparea șanțului etc., însă administratorul societății, întrebat fiind, a arătat că nu deține informații legate de persoanele care au realizat efectiv lucrările respective, deși în mod firesc la momentul contractării, dar și în măsura realizării lucrărilor ar fi trebuit să existe o preocupare pentru îndeplinirea scopului contractului încheiat. De altfel, reclamanta a înregistrat în contabilitate achiziții de anvelope, închirierea de excavatoare, servicii de excavare și încărcare a materialului excavat, servicii de nivelare și încărcare de la o societate comercială care avea ca obiect principal de activitate creșterea păsărilor.

Societatea nu deține și nu a prezentat pentru bunurile înscrise în facturi și alte documente care să justifice în mod clar dacă achizițiile au fost efectuate.

Or, în condițiile în care cantitățile de marfă înscrise în facturi sunt mari, iar societatea verificată nu deține avize de însoțire a mărfii, scrisoare de transport, contract de transport, factura de transport care să demonstreze faptic dacă aceste transporturi au fost efectuate, de către cine, cu ce mijloc de transport, cantitatea transportată, respectiv în condițiile în care serviciile contractate au o valoare însemnată, iar societatea reclamantă nu a efectuat minime demersuri, în vederea executării contractelor pe care susține că le-a încheiat, pentru a se asigura că aceste convenții vor fi respectate, arătând organelor fiscale că nu deține informații cu privire la persoanele care au efectuat lucrările respective, se constată că toate aceste aspecte conduc la concluzia că reclamanta ar fi trebuit cel puțin să știe, dacă nu chiar știa că, prin achizițiile sale de bunuri sau servicii, participă la operațiuni implicate într-o fraudă. Ca atare, aceste elemente susțin concluziile organului fiscal în sensul că a avut loc o diminuare nejustificată a profitului impozabil, respectiv a impozitului pe profit datorat la bugetul de stat, și că se impune excluderea de la deducere a taxei pe valoarea adăugată și neacordarea deductibilității fiscale a cheltuielilor în discuție.

Instanța de fond a reținut că, și din perspectiva dreptului unional, dreptul de deducere a TVA-ului trebuie să respecte atât cerințe sau condiții de fond, cât și cerințe sau condiții de formă.

În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

În ceea ce privește modalitățile de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerințe sau condiții de formă, articolul 179 litera (a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238, 239 și 240 din aceasta.

CJUE a fost sesizată în repetate rânduri cu situații în care autoritățile fiscale naționale au refuzat unei persoane impozabile acordarea dreptului de deducere a TVA-ului pentru motivul unor nereguli sau omisiuni legate de condițiile de formă, condițiile de fond prevăzute de Directiva 2006/112 fiind, pe de altă parte, îndeplinite. Din hotărârile Curții reiese că dreptul de deducere a TVA-ului plătit în amonte se acordă dacă cerințele de fond necesare pentru nașterea acestui drept sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Întrucât refuzul dreptului de deducere a TVA-ului plătit în amonte constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, CJUE este dispusă să admită doar în împrejurări speciale că nerespectarea unor obligații de formă poate să determine în mod legitim autoritățile fiscale să refuze unei persoane impozabile acordarea unui astfel de drept.

Până în prezent, rezultă din jurisprudență că pierderea dreptului de deducere a TVA-ului poate fi reținută în două cazuri distincte. Pe de o parte, este vorba despre cazul în care efectul încălcării cerințelor de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond aferente dreptului de deducere a TVA-ului au fost îndeplinite. Pe de altă parte, în esență, dreptul de deducere a TVA-ului poate fi refuzat dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv, persoana impozabilă știind sau trebuind să știe că operațiunile în cauză erau implicate, direct sau indirect, într-o fraudă.

Prima situație se explică prin împrejurarea că cerințele de formă sunt prevăzute în mod precis pentru a garanta aplicarea TVA-ului și pentru a permite controlul TVA-ului de către autoritățile fiscale ale statelor membre. Prin urmare, este perfect logic să se refuze acordarea dreptului de deducere dacă încălcarea unor astfel de cerințe este atât de semnificativă încât a făcut imposibil sau excesiv de dificil controlul îndeplinirii condițiilor de fond aferente dreptului de deducere.

A doua situație în care CJUE a recunoscut că dreptul de deducere putea fi refuzat își are în esență originea în prerogativa statelor membre, admisă de articolul 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, de a "impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea.

După cum se arată și în cauza C-277/14, par. 47-48, "În această privință, trebuie amintit că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin A șasea directivă. În consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 35 și 37, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punctul 26).

Această situație, care se regăsește atunci când o fraudă fiscală este săvârșită chiar de persoana impozabilă, există și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul. În astfel de împrejurări, în scopul celei de A șasea directive, persoana impozabilă în cauză trebuie să fie considerată participant la o asemenea fraudă, indiferent dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile pe care le efectuează în aval (a se vedea Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 38 și 39, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punctul 27)".

Și în lumina acestor considerente, instanța de fond a apreciat că în mod just s-a reținut că reprezentanții legali ai tuturor societăților arătate au creat un circuit financiar menit să susțină aparența unor operațiuni comerciale reale având ca obiect obținerea de avantaje fiscale, considerând ca aceste tranzacții nu au scop economic, iar în consecința, facturile înregistrate în evidența contabilă au avut scopul de a diminua baza impozabila la calculul TVA și a impozitului pe profit, documentele de intrare nedobândind calitatea de document justificativ, potrivit art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991.

Documentele de achiziție nu au fost întocmite așa cum prevăd exigențele prevăzute de art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, iar din perspectiva realității achizițiilor reclamanta nu a probat că au fost efectiv realizate, neprezentând documente prin care să dovedească că bunurile achiziționate au fost transportate la destinație, cu ce mijloace de transport, de către cine, respectiv nu a dovedit realitatea prestării serviciilor contractate de la societățile cocontractante.

Prin urmare, toate elementele prezentate de către organele de inspecție fiscală reprezintă aspecte obiective care stabilesc că dreptul de deducere a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv, fiind îndestulătoare pentru a conduce la refuzarea persoanei impozabile a dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugata și implicit al cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil.

Reclamanta nu a adus în sprijinul său alte probe care să răstoarne cele reținute de către organele fiscale. În acest context, curtea de apel a reținut că reclamanta, deși prin cererea de chemare în judecată a solicitat încuviințarea probei privind efectuarea unei expertize în specialitatea fiscal/contabilă, arătând totodată că obiectivele expertizei urmează a fi expuse verbal și deși la termenul din 07.06.2017, sub sancțiunea decăderii din probă, s-a acordat un termen special pentru ca aceasta să depună la dosar obiectivele pe care dorește a fi transmise expertului în măsura în care această probă urma a fi încuviințată, reclamanta nu a înțeles să depună până la termenul din data de 06.09.2017 o astfel de precizare, astfel că instanța a constatat decăderea reclamantei din dreptul de administra o astfel de probă în cauză.

Curtea de apel a mai observat că, în privința obligațiilor fiscale stabilite în cuantum de 18.800 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată, soluția în procedura prealabilă a fost de respingere a contestației ca fiind nemotivată, întrucât nu a fost invocat niciun motiv de fapt și de drept și nu s-au adus argumente în susținerea contestației privitoare la constatările prezentate de organele de inspecție fiscală.

Această soluție nu este combătută prin cererea de chemare în judecată, în sensul că reclamanta nici nu a susținut și nici nu a dovedit că ar fi motivat corespunzător contestația administrativă sub acest aspect. Prin urmare, în mod legal organul de soluționare a contestației a făcut aplicarea prevederilor art. 269 alin. (1) din Codul de procedură fiscală și a respins ca nemotivată contestația pentru sumele menționate.

Înalta Curte apreciază drept nelegal refuzul administrării de către instanța fondului a probei cu expertiza fiscal-contabilă. Aceasta în condițiile în care reclamanta s-a conformat obligației de depunere a obiectivelor expertizei menționate până la termenul de stabilit de către instanță prin încheierea din data de 7 iunie 2017 – obiectivele au fost trimise prin fax în chiar ziua ședinței, respectiv 6 septembrie 2017, cu 13 minute înaintea orei stabilite pentru judecarea dosarului. Totodată, Înalta Curte constată că, în raport cu obiectivele propuse, expertiza solicitată avea aptitudinea de a duce la soluționarea procesului, astfel cum prevăd dispozițiile art. 255 alin. (1) din noul C. proc. civ.

În raport cu cele arătate mai sus, Înalta Curte apreciază că prin neadministrarea probei cu expertiza contabilă, a fost încălcat dreptul la apărare al reclamantei în ipostaza prevăzută de art. 13 alin. (3) din noul C. proc. civ., text legal potrivit căruia părțile au dreptul de a propune probe. De asemenea, se constată că hotărârea primei instanțe a fost pronunțată fără a fi administrate toate probele necesare și fără a fi lămurite toate aspectele esențiale ale cauzei, fiind astfel încălcate prevederile art. 22 alin. (2) din noul C. proc. civ. potrivit cărora "judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale."

În acest context, Înalta Curte constată că, deși prima instanță a respins acțiunea ca neîntemeiată, în fapt aceasta nu a soluționat fondul cauzei, întrucât, astfel cum s-a arătat mai sus, nu a fost administrată o probă ce era utilă în dezlegarea speței.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Față de considerentele mai sus expuse, în temeiul prevederilor art. 496 noul C. proc. civ., precum și ale art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va proceda la administrarea probei cu expertiza contabilă, aceasta având posibilitatea de a aprecia asupra detalierii/completării obiectivelor expertizei menționate. Ulterior, pe baza concluziilor expertizei și a celorlalte probe administrate în cauză, precum și a analizei argumentelor esențiale expuse de fiecare parte, urmează ca instanța de fond să efectueze o analiză detaliată pe fiecare partener comercial a operațiunilor economice efectuate de reclamantă în vederea stabilirii realității acestora.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului, invocată de intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

Admite recursul formulat de A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 286/2017 din 26 septembrie 2017, pronunțate de Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 1 aprilie 2021.