ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3466/2021

Ședința publică din data de 8 iunie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul litigiului dedus judecății

Prin cererea înregistrată la data de 15 iulie 2016 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj anularea Deciziei nr. 12 din 18.01.2016 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca și a Deciziei nr. 588 din 31.08.2015 emisă de A.J.F.P. Cluj.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 270/2017 pronunțată în data de 14 septembrie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, pentru anularea deciziei nr. 12/18.01.2016 și deciziei de impunere x/31.08.2015 emise de pârâte.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței civile nr. 270/2017 pronunțată la 14 septembrie 2017 de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

A susținut că, în cauză, judecătorul fondului a încălcat principiul dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 alin. (1) C. proc. civ. în componentele sale privind dreptul de acces la o instanță cu deplină jurisdicție și dreptul de a obține o decizie motivată, întrucât nu a indicat în mod concret probele prezentate de autoritatea fiscală a căror forță juridică probatorie ar fi superioară dovezilor prezentate de reclamant și constatărilor din rapoartele de expertiză. Prin urmare, posibilitatea (dreptul eventual) prevăzută de art. 11 din Codul fiscal este transformată într-o realitate, într-un drept definitiv și absolut al autorității fiscale in raport cu contribuabilul, numai pe generica afirmație că suspiciunea este "bazată pe probe", ceea ce relevă lipsa unui control complet de legalitate a actului administrativ fiscal, în privința tuturor chestiunilor de fapt și de drept supuse analizei instanței.

Această posibilitate trebuie însă să fie cenzurată de instanță, fiind inacceptabil ca dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal să fie lăsate la libera și suverana apreciere a organelor fiscale.

În cuprinsul hotărârii nu s-a analizat si examinat în mod real și concret motivele de fapt și de drept invocate de reclamant în cauza sa, care fără să se pronunțe asupra valorii probante a actelor prezentate de acesta se mărginește să afirme că nu a dovedit realitatea tranzacțiilor interne si a livrărilor intracomunitare.

Precizează că nu este o hotărâre motivată, mai ales în ceea ce privește tranzactiile cu societatea B. S.R.L. și livrările intracomunitare cu firmele C., D. și E., tranzactiile cu societatea F. S.R.L., societatea G. S.R.L., societatea H. S.R.L. și societatea I. S.R.L. O hotărâre care în considerente nu prezintă nicio motivare in fapt și în drept care să justifice soluția de respingere a acțiunii și cu privire la aceste operațiuni comerciale, nu este o hotărâre motivată.

Nemotivată este și înlăturarea expertizei tehnologice și a expertizei fiscale "ca nerelevante și neconcludente" în condițiile în care tocmai relevanța și concludența acestor probe au stat la baza admiterii acestui mijloc de probă. Din cuprinsul raportului de expertiză tehnică și suplimentul acestuia rezultă că utilajele și echipamentele tehnologice achiziționate de la societățile furnizoare au intrat în patrimoniul A. S.R.L., au funcționat, iar o parte din acestea încă functionează în cadrul liniilor de fabricație, astfel încât expertul a considerat că achizițiile au avut un caracter real.

Totodată arată că societățile furnizoare erau active la data încheierii tranzacțiilor, operațiunile comerciale încheiate cu acestea sunt reale, ele au avut un scop economic, utilajele achiziționate fiind folosite în scopul producerii și îmbutelierii de sucuri și apă minerală.

Menționează că au fost de asemenea încălcate și regulile de procedură prevăzute de art. 264 C. proc. civ., conform cărora "instanța va examina probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor".

Consideră că, potrivit dispozițiile art. 65 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală, "suspiciunile" organului fiscal nu pot constitui probe în sensul legii, de natură a înlătura forța probantă a înscrisurilor prezentate de contribuabil și a rapoartelor de expertiză fiscală și tehnologică, mijloace de probă administrate în cursul judecății.

Mai mult instanța de fond nu indică în considerente care sunt acele probe obiective administrate în deplină concordanță cu principiul nemijlocirii prevăzut de art. 16 C. proc. civ. și care sunt acele "dovezi certe" care au fost de natură a înlătura dreptul de deducere a TVA, respectiv de scutire in cazul livrărilor intracomunitare

De asemenea, judecătorul fondului a încălcat și principiul priorității dreptului Uniunii Europene prevăzut și de art. 4 C. proc. civ. respectiv a aplicabilității directe a Directive 112/2006/CEE în materie de TVA și a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene pe care a invocat-o în acțiune.

Susține că o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de o altă operațiune care face parte din lanțul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de o fraudă privind TVA, iar administrația fiscală nu îi poate impune să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere dispunea de calitatea de persoană impozabilă.

În cauză instanța de fond nu și-a motivat soluția de respingere a dreptului de deducere/scutire pe nicio probă obiectivă din care să rezulte în mod incontestabil că reclamanta ar fi invocat în mod fraudulos și abuziv acest drept fiind participant la o fraudă săvârsită de furnizorii sau beneficiarii săi.

Menționează că hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.).

Exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului este un drept garantat prin sistemul comun de TVA atât prin Directiva 112/2006 CE și legislația națională cât și prin jurisprudența CJUE în materie.

În cauză buna-credință a societății reclamante la încheierea tranzacțiilor interne și intracomunitare nu este înlăturată.

În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, din art. 168 lit. a) din Directiva 2006/2012, reiese că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere trebuie ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul Directivei, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia iar, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

Aceste condiții de fond și formă sunt îndeplinite în toate cele 13 tranzacții interne, furnizorii societății reclamante având calitatea de persoane impozabile, bunurile livrate fiind utilizate de reclamantă în scopul operațiunilor taxabile iar facturile emise de furnizori cuprind toate informațiile prevăzute de art. 226 din Directiva 112/2006/CE și art. 155 Codul fiscal.

Precizează că utilajele și echipamentele tehnologice livrate de societatea J. S.R.L., societatea K. S.R.L., societatea L. S.R.L., societatea M. S.R.L., societatea N. S.R.L., societatea B. S.R.L. și societatea G. S.R.L. există și în prezent în patrimoniul reclamantei fiind utilizate în procesul de producție la realizarea de venituri impozabile, însă pentru organul fiscal sunt simple fictivităti.

A considera că echipamentele tehnologice proprietatea firmei recurente prin care sunt realizate venituri impozabile sunt "fictive" deoarece în facturile de achizitie "nu există niciun număr sau o serie de identificare înscrisă"(!?), așa cum le pretinde autoritatea fiscală, înseamnă a încălca obligația de a examina "în mod obiectiv starea de fapt prevăzută de art. 7 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă precum și dispozițiile art. 155 alin. (19) Codul fiscal și cele ale art. 226 din Directiva 112/2006/CE care nu prevăd că factura trebuie să cuprindă o asemenea informație.

Condițiile care trebuie îndeplinite pentru ca o operațiune să poată fi calificată drept achiziție intracomunitară sunt cele prevăzute de art. 138 și 139 din Directiva CE nr. 112/2006, iar aceste condiții au fost îndeplinite în cauză așa cum rezultă din înscrisurile prezentate și acceptate la momentul livrării de autoritatea fiscală, precum și din răspunsul dat de expertul fiscal la obiectivul nr. 6.

Menționează că din cuprinsul raportului de expertiză a rezultat că: reclamanta deține documente justificative; bunurile, utilajele și echipamentele tehnologice livrate de societătile comerciale mentionate in actul administrativ fiscal au fost utilizate în procesul de producție; cheltuielile au fost înregistrate în evidența primară; facturile cuprind informațiile prevăzute de art. 155 Codul fiscal și fac pe deplin dovada dreptului de deducere TVA conform art. 146 Codul fiscal; taxa pe valoare adăugată deductibilă înregistrată în contabilitate respectă prevederile art. 155 alin. (1) și (5), art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1), art. 151

2

alin. (1) și (2), art. 11 alin. (4) Codul fiscal și existența și realitatea livrărilor intracomunitare este dovedită pe deplin în condițiile prevăzute de. art. 143 alin. (2) Codul fiscal și art. 10 din Instrucțiunile aprobate prin OMFP nr. 2222/2006.

Mai arată că, deși toate plățile au fost realizate prin instrumente bancare, organul fiscal și instanța de fond stabilesc o răspundere obiectivă a cumpărătorului imputându-i nereguli pretins săvârșite de furnizorii vânzătorului său, desi conditiile de fond si formă pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar buna-credintă a cumpărătorului nu a fost înlăturată prin probe obiective din care să rezulte in mod incontestabil implicarea sa într-o fraudă fiscală.

Instanta de fond nu a analizat tranzactiile interne si nici livrările intracomunitare, în considerentele hotărârii neexistând nicio motivare în fapt și în drept care să justifice soluția de respingere a acțiunii în cazul acestor operațiuni comerciale și instiuirea unei răspunderi obiective a societatea A. S.R.L. pentru eventualele nereguli fiscale săvârșite de furnizorul său.

1.4. Apărări formulate în cauză

Intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj au depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

Recurenta-reclamantă a depus la dosar răspuns la întâmpinare.

1.5. Procedura de soluționare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 22 noiembrie 2018, s-a fixat termen de judecată la data de 3 noiembrie 2020, în ședință publică, cu citarea părților. Ulterior, termenul de judecată a fost preschimbat pentru data de 08 septembrie 2020, prin încheierea de ședință din data de 17 aprilie 2019.

II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului

2.1. Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, ce se circumscriu dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. și a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatelor-pârâte, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Instanța de contencios administrativ și fiscal a fost investită cu verificarea legalității Raportului de inspecție fiscală nr. x din 31.08.2015 și Decizia de impunere x din 31.08.2015 de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

Prin actele contestate s-au stabilit pentru perioada 01.01.2009-31.03.2014 în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare privind impozitul pe profit și TVA cu accesorii calculate până la 17.08.2015 în valoare de 3.591.954 RON.

Curtea de Apel a respins acțiunea reclamantei, apreciind că toate tranzacțiile efectuate au fost fictive, nu s-a dovedit realitatea livrărilor intracomunitare, iar tranzacțiile efectuate cu parteneri din Ungaria, Cehia și Slovacia au urmărit să acopere caracterul fictiv al achizițiilor interne.

Instanța de fond a motivat soluția adoptată doar pe "suspiciunea organelor fiscale", fără a analiza motivele de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată și a preciza de ce facturile fiscale, plățile făcute prin virament bancare și utilajele livrate de reclamantă nu conduc la "considerarea caracterului real al tranzacțiilor", împrejurare care face ca exercitarea controlului judiciar să fie imposibilă, în contextul în care, prin acțiunea introductivă a fost învestită cu efectuarea unui control de legalitate concret în ceea ce privește decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației.

Înalta Curte constată că judecătorul fondului a omis însă cu desăvârșire să procedeze la efectuarea examenului de legalitate al raportului de inspecție fiscală, al deciziei de impunere și al deciziei de soluționare a contestației din perspectiva motivelor invocate de reclamantă, deși acțiunea a fost respinsă "in corpore", iar în cuprinsul hotărârii atacate se regăsesc aprecieri cu privire la operațiuni fictive realizate cu facturi care nu conțin număr și serie de înregistrare a aparatelor și plăți bancare.

În aprecierea instanței de recurs, o asemenea manieră de aparentă "redactare" a considerentelor soluției nu respectă însă exigențele legii, fiind necesar a se arăta în concret, în raport de probele dosarului, situația de fapt care se reține în cauză și demonstrația aplicării regulii de drept incidente.

Curtea reține astfel că motivarea hotărârii este o cerință esențială a legii, prevăzută expres în art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., conform căruia considerentele hotărârii judecătorești vor cuprinde obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Motivarea este de esența hotărârilor judecătorești deoarece astfel se înlătură arbitrariul judecătorilor și se face posibil controlul judiciar în urma exercitării de către părți a căilor de atac.

În considerentele hotărârii, instanța trebuie să arate obligatoriu fiecare capăt de cerere și apărările părților, probele care au fost administrate și normele juridice aplicabile la situația de fapt stabilită. De asemenea, instanța trebuie să arate motivele pentru care anumite probe au fost reținute, iar altele înlăturate, precum și excepțiile invocate și modul în care acestea au fost soluționate.

În cauza dedusă judecății, instanța de fond trebuia să stabilească, în concret, în raport de probele dosarului, situația de fapt reținută și să demonstreze aplicarea normelor de drept incidente, cu arătarea motivelor pentru care au fost înlăturate susținerile reclamantei din cuprinsul acțiunii introductive în același timp cu arătarea motivelor pentru care au fost confirmate apărările pârâtelor din întâmpinare.

Sub acest aspect, Curtea reține că prima instanță a fost investită cu o acțiune în anularea unor acte administrativ fiscale care se bucură de o prezumție de legalitate, prezumție care, în condițiile prevăzute de dispozițiile art. 328 alin. (2) C. proc. civ., poate fi răsturnată de către reclamantă în cadrul acțiunii în contencios administrativ.

Instanța de fond nu a reținut însă motivele pentru care a înlăturat incidența normelor juridice din legislația primară și secundară invocată de reclamantă, Curtea observând că ansamblul considerentelor instanței de fond reflectă punctul de vedere al autorităților pârâte exclusiv în ceea ce privește problema suspiciunii rezonabile că tranzacțiile reclamantei cu societăți furnizoare sunt fictive. În același timp, instanța de fond nu răspunde însă argumentelor invocate prin acțiune legate de celelalte aspecte cu privire la impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată, deși aceste argumente erau punctuale și urmăreau raționamentul expus de autoritățile fiscale prin actele atacate.

Deși instanța de judecată are posibilitatea de a-și însuși punctul de vedere al unei părți și argumentația care îl însoțește, în jurisprudența Înaltei Curți s-a reținut, în mod constant, că o abordare echilibrată a cauzei, în acord cu principiile fundamentale ale procesului civil, impune cu necesitate analiza și respingerea motivată a susținerilor tuturor părților.

Referirea generică la probele administrate în cauză și înlăturarea expertizelor contabilă fiscală și tehnologică fără analiza acestora, este insuficientă pentru a satisface standardele normei juridice prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., a căror încălcare va conduce la desființarea hotărârii deoarece echivalează cu o lipsă a motivării.

Motivarea hotărârii reprezintă în același timp, o garanție a respectării dreptului părților la un proces echitabil, prevăzut de art. 6 C. proc. civ., art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și art. 21 alin. (3) din Constituție.

Potrivit jurisprudenței curții europene de contencios a drepturilor omului (a se vedea Cauza Perez contra Franței), dreptul la un proces echitabil nu poate trece efectiv decât dacă observațiile părților sunt ascultate, adică atent examinate de instanța sesizată. Cu alte cuvinte, art. 6 din Convenție implică în mod special în sarcina instanței obligația de a examina efectiv mijloacele, argumentele și ofertele de probă ale părților.

Potrivit Avizului nr. 11 (2008) al Consiliului Consultativ al Judecătorilor Europeni (CCJE) în atenția Comitetului de Miniștri al Consiliului Europei privind calitatea hotărârilor judecătorești, motivarea permite nu numai o mai bună înțelegere și acceptare a hotărârii de către justițiabil ci este mai ales o garanție împotriva arbitrariului. Ea obligă judecătorul să distingă mijloacele de apărare ale părților și să precizeze elementele care îi justifică decizia și o fac să fie conform legii, permițând înțelegerea funcționării justiției de către societate.

Obligația de motivare se impune întrucât permite, pe de o parte, să expună raționamentul care a condus la dispozitivul hotărârii și, pe de altă parte, de a permite exercitarea controlului judiciar. Motivarea este indispensabilă pentru calitatea justiției și constituie o protecție împotriva arbitrariului, încurajând judecătorul să înțeleagă importanța opiniei sale.

Or, din sentința recurată lipsește cu desăvârșire o asemenea analiză legală a situației de fapt prezentate pe calea cererii de chemare în judecată, astfel că sub nicio formă nu poate fi vorba de fundamentarea puterii de convingere sau excluderea arbitrariului. Dimpotrivă, prin felul în care a fost (ne)motivată, hotărârea emană o puternică suspiciune de arbitrariu.

De altfel, obligația judecătorului de a motiva hotărârea constituie o garanție împotriva arbitrariului în conduita puterii judecătorești, menită, pe de o parte, să permită destinatarilor hotărârii să-i cunoască și să-i evalueze temeiurile șl efectele șl, pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. Așadar, motivarea conferă actului transparență, persoana implicată putând verifica daca actul este corect fundamentat și, în același timp, permite exercitarea controlului instanței de recurs.

În aceste condiții, reclamantei - recurente i s-a cauzat o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

În consecință, pentru considerentele arătate, constatând că sunt întemeiate criticile formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu cele ale art. 496 și art. 497 din C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre o nouă rejudecare aceleiași instanțe.

Cu prilejul rejudecării procesului, se vor avea în vedere toate apărările părților, regăsite atât în cuprinsul pieselor probatorii existente deja în dosarul instanței de fond, cât și criticile regăsite în cuprinsul declarației de recurs, referitoare la modalitatea de soluționare a cererii de chemare în judecată și a refuzului de analizare a fondul raportului litigios dedus judecății, cu luarea în considerare a prevederilor art. 501 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 270/2017 din data de 14 septembrie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 8 iunie 2021.