ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2724/2021

Prin cererea înregistrată pe rolul pe rolul Tribunalului Cluj, la data de 08.12.2017, sub nr. x/2017, astfel cum a fost precizată, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, anularea Deciziei nr. 414/2017 de soluționare a contestației, anularea Deciziei de impunere nr. x/2016, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/2016, obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 985 din data de 2 aprilie 2018, pronunțată în dosarul nr. x/2017 al Tribunalului Cluj, s-a admis excepția necompetenței materiale a Tribunalului Cluj și s-a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ si Fiscal.

Prin sentința nr. 113 din 25 aprilie 2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. SRL- în insolvență, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, astfel cum a fost precizată, au fost anulate Decizia de soluționare a contestației nr. 414/31.05.2017, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/09.09.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/09.09.2016 și a fost obligată pârâta la plata în favoarea reclamantei a sumei de 19.865,64 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) și 8) din C. proc. civ., a solicitat casarea în tot și pronunțarea unei hotărâri contrare sentinței recurate. În motivarea recursului, a prezentat situația de fapt și a arătat următoarele:

Referitor la efectele Deciziei nr. 12/2019 din dosar nr. x/2016 și Deciziei nr. 445/16.03.2018 din dosar nr. x/2014 asupra soluționării cauzei, a invocat incidența motivelor de recurs prevăzute la art. 488 pct. 6) și 8) din C. proc. civ.

A arătat că soluția este nelegală pentru că au fost interpretate eronat întregul material probator și dispozițiile legale în materie, iar motivarea se sprijină pe concluziile unor expertize extrajudiciare, efectuate în dosarul nr. x/2016 și y/2014, fără a se ține seama de argumentele organelor de control, deși motivarea unei hotărâri trebuie sa răspundă, în fapt și în drept, tuturor pretențiilor formulate de părți. Instanța de fond a motivat hotărârea pornind de la concluziile unor rapoarte de expertiză întocmite în alte dosare, în care instanțele au fost învestite cu o cerere de revendicare mobiliară, respectiv cu o plângere contravențională, fiind mijloace de probă extrajudiciare care, ca o excepție de la principiul nemijlocirii probelor, se pot folosi numai în cazul în care nu pot fi administrate probe judiciare.

Instanța de fond, dacă ar fi considerat că nu este lămurită asupra împrejurărilor de fapt ale cauzei, avea obligația de a pune în discuția părților efectuarea unui raport de expertiză în care să stabilească obiectivele în funcție de cele consemnate în decizia organului fiscal și care să ducă la dezlegarea pricinii. Acest lucru se impunea mai ales în condițiile în care intimata a solicitat prin cererea de chemare în judecată administrarea unei astfel de probe, aspect asupra căruia instanța de fond nu s-a pronunțat.

Mai mult, în situația în care chestiunea litigioasă este legată de situația bunurilor aflate în custodie la S.C. B., instanța de fond nu a analizat cu atenție rapoartele de expertiză întocmite în dosarele nr. x/2016, respectiv nr. x/2014, întrucât acestea nu evidențiază fără echivoc că marfa tratată de către organul de control ca fiind lipsă in gestiune a fost dată în custodie la S.C. B., instanța și-a întemeiat soluția pe concluziile unor rapoarte de expertiză întocmite în alte dosare, reținând autoritatea de lucru judecat a unor hotărâri judecătorești având cu totul alt obiect și în care nu se face referire la starea de fapt legată de inexistența sau existența în custodia B. S.R.L. lași a bunurilor în valoare de 6.279.136 RON, calificate ca fiind lipsă în gestiune, aparținând reclamantei.

Din acest punct de vedere, hotărârea cuprinde motive străine de natura cauzei, fiind incident motivul de recurs prevăzut la art. 488 pct. 6) din C. proc. civ.. Vătămarea este evidențiată prin faptul că aceste rapoarte de expertiză la care face referire prima instanță nu-i sunt opozabile, nefiind administrate în contradictoriu cu pârâta. În situația în care instanța a considerat că pentru soluționarea cauzei nu avea suficiente elemente probatorii și are nevoie de o opinie de specialitate asupra documentației financiar-contabile supuse analizei, din care să reiasă cu claritate existența sau inexistența acestor bunuri în custodia B. S.R.L. lași, trebuia să dispună administrarea nemijlocită a unei expertize financiar-contabile, în conformitate cu prevederile art. 330 din C. proc. civ.

Recurenta a invocat greșita aplicare de către instanța de fond a dispozițiilor art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal și pct. 78 alin. (6). lit. a) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, a arătat că obligațiile fiscale de regularizat au fost stabilite în sarcina intimatei ca urmare a analizării relațiilor contractuale ale reclamantei cu unul dintre partenerii contractuali ai acesteia, respectiv B. S.R.L. lași, esențială în aplicarea textelor de lege menționate și reținute de organul de inspecție fiscală este lămurirea împrejurării dacă mărfurile calificate ca fiind lipsă în gestiune se aflau la data controlului în custodie la terți, respectiv la partenerul S.C. B. S.R.L., așa cum susține intimata.

Instanța susține în mod eronat că, în situația în care în speță s-a făcut dovada livrării către S.C. B. S.R.L. a unei cantități totale de 2.284,46 tone marfă, se poate justifica lipsa acestei cantități din gestiunea A. la momentul inspecției fiscale, iar imposibilitatea de remitere actuală a bunurilor predate în custodie nu interesează în speță.

În încercarea de a-și justifica punctul de vedere, ignorând atât lipsa documentelor prin care se certifică existența custodiei, respectiv procese-verbale de custodie semnate de ambele societăți prin care să se facă dovada denumirii, cantității și valorii mărfii, cât mai ales concluziile expertului desemnat în dosarul nr. x/2016 legate de forma juridică a transferului de bunuri dintre cele două societăți, judecătorul fondului reține cu autoritate de lucru judecat considerentele sentinței civile nr. 1167/29.06.2018 a Tribunalului lași și a Deciziei nr. 12/2019 a Curții de Apel lași, pronunțate în dosarul de insolvență nr. 3696/99/2016/a4.

Pe lângă faptul că hotărârea reținută de instanță nu poate avea putere de lucru judecat, având cu totul alt obiect, alte părți și altă cauză, instanța de fond interpretează eronat considerentele acestor hotărâri judecătorești, atât în ceea ce privește cantitatea de marfă care a făcut obiectul contractului de custodie, cât și consecințele fiscale ale constatărilor expertului însușite de către judecătorul sindic legate de faptul că aceste bunuri nu mai pot fi restituite. Judecătorul sindic nu s-a pronunțat în niciun fel asupra relațiilor contractuale dintre cele două societăți, ținând cont de limitele învestirii a avut de stabilit numai dacă marfa predată exista faptic și putea fi restituită și, constatând că nu mai există marfă care să poată fi restituită, a respins acțiunea in revendicare.

Deși instanța consideră că din considerentele hotărârilor judecătorești pronunțate în dosarul de insolvență reiese că toată cantitatea de 2.384,46 tone cu o valoare de 5.333.247,97 RON se afla la data controlului în custodie la B., în realitate prin raportul de expertiză contabilă judiciară efectuat în dosarul nr. x/2016 se stabilește că în inventarul din data de 04.08.2016 numai cantitățile de 6,446 tone zinc și 27,13 tone banda sunt înregistrate ca bunuri aparținând A. și aflate in custodie, o cantitate infimă de aproximativ 1,25% din total, confirmând astfel faptul că soluția adoptată de către inspecția fiscală la data întocmirii actului de control a fost întemeiată.

Mai mult, instanța de fond trebuia să observe că răspunsurile expertului la obiectivele fixate de către judecătorul sindic au vizat realitatea livrărilor de produse în sens larg, nu în sensul art. 270 din Codul fiscal, și nu au vizat nici direct temeinicia constatărilor cuprinse în decizia de impunere emisă la A. și nici indirect, expertul evitând să se pronunțe în cuprinsul raportului de expertiză asupra naturii relației comerciale: custodie, cum a fost reflectată în evidența contabila a S.C. A., sau livrare de bunuri transfer de proprietate, cum a fost reflectată în evidența contabilă a S.C. B.. Nici judecătorul sindic și nici expertul judiciar nu se pronunță asupra contractului de custodie și nici nu statuează că mărfurile cu privire la care s-a constatat ca fiind o lipsă în gestiune se aflau la data controlului în custodie la B..

Instanța pleacă de la prezumția că, dacă hotărârile judecătorești fac referire la livrarea unei cantități totale de 2.684,46 tone marfă în perioada 01.05.2016-30.06.2016, se confirmă faptul că aceasta marfă a fost dată în custodia B. și nu dă prevalență faptului că în evidențele contabile ale B. această cantitate de marfă nu este recunoscută ca bunuri primite în custodie în vederea prelucrării, ci ca achiziții de materii prime. Or, A. nu a considerat-o drept livrare de bunuri în sensul art. 270 din Codul fiscal, aspect relevant din punct de vedere fiscal, deoarece aceste livrări de bunuri definite la art. 270 sunt operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA, conform art. 268, pentru care exista obligativitatea emiterii facturii fiscale în temeiul art. 319 din Codul fiscal.

Raportat la greșita aplicare de către instanța de fond a art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, recurenta a invocat incidența motivului de recurs prevăzut la art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a arătat că instanța apreciază că imposibilitatea de remitere actuală a bunurilor predate în custodie nu interesează în speța. Or, concluzia care se desprinde din considerentele hotărârilor judecătorești pronunțate în dosarul nr. x/2016, hotărâri care în opinia primei instanțe atestă livrarea de mărfuri către custode, este în sensul că la acest moment nu mai există marfă predată debitoarei în custodie care să poată fi restituită reclamantei, fără ca instanța să stabilească modalitatea de dispariție a mărfii pentru care instanța de fond și-a însușit susținerile intimatei și a considerat că a fost dată în custodie.

Nu există dovezi care să probeze că bunurile au fost distruse, pierdute sau furate, în sensul art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, astfel încât intimata să nu aibă obligația de a ajusta TVA dedusă anterior. Prin urmare, este greșită susținerea instanței că imposibilitatea de remitere actuală a bunurilor predate în custodie nu interesează, întrucât în situația în care societatea nu dispune de documente care să demonstreze că bunurile au fost distruse, pierdute sau furate are obligația de a ajusta deducerea inițială de TVA.

Raportat la constatarea de către instanță a existenței unor documente justificative de natură să infirme constatările organelor fiscale cu privire la lipsa mărfii în custodie pentru perioada verificată, respectiv 01.06.2011-04.07.2016, nu s-a realizat o corectă apreciere a probelor, considerând în mod nelegal că este lipsită de relevanță neîntocmirea de către B. S.R.L. a actelor contabile necesare pentru bunurile primite în custodie de la S.C. A. S.R.L.. Toate înscrisurile puse la dispoziția inspectorilor fiscali în timpul controlului, respectiv avizele de însoțire a mărfurilor, notele de recepție în custodie, sunt documente întocmite unilateral, nefiind semnate de niciun reprezentant al celeilalte părți implicate în custodia acestor bunuri. Mai mult, pentru bunurile ce fac obiectul custodiei, reclamanta nu deține procese-verbale de custodie care să fie întocmite de către părți conform clauzelor contractuale, procese-verbale de predare-primire sau orice alt document încheiat cu S.C. B. S.R.L. lași care să ateste existența în custodia acesteia a bunurilor în valoare de 6.279.136 RON.

Or, în situația în care în evidențele contabile ale B. aceste bunuri nu au fost recunoscute ca bunuri primite în custodie, iar în corespondența purtată cu partenerul contractual existentă la dosarul cauzei, contrar celor reținute de instanță, exista numai un draft al procesului de custodie care face referire la materiile prime din perioada verificată întocmit de către A. și transmis la B., dar neînsușit de această societate, este evident că instanța a reținut greșit că bunurile considerate ca fiind lipsă din gestiune se regăseau în custodie la data efectuării controlului.

De altfel, însăși intimata recunoaște divergența dintre cele două societăți cu privire la existența acestor bunuri în custodie și prin plângerea penală anexată la solicitarea de suspendare a inspecției fiscale, care face referire la faptul că a livrat marfa în custodia societății B. și că prejudiciul produs astfel societății este în jurul valorii de 4.000.000 EUR, ce va putea fi stabilit în mod efectiv doar după ce se va stabili valoarea mărfii pe care această societate o mai are în custodie și care mai poate fi recuperată.

Reiterează că forma juridica a transferului acestor bunuri (produse în custodie sau transfer de proprietate) este esențială din punct de vedere fiscal, în condițiile în care A. nu a considerat-o drept livrare de bunuri în sensul art. 270 din Codul fiscal, deoarece aceste livrări de bunuri definite de textul legal menționat sunt operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA, conform art. 268, pentru care exista obligativitatea emiterii facturii fiscale în temeiul art. 319 Codul fiscal. Așadar, in condițiile în care nu există documente prin care se certifică existența custodiei, expertul desemnat în dosarul nr. x/2016 nu se pronunță asupra formei juridice a transferului de bunuri dintre cele două societăți, iar B. nu recunoaște că aceste bunuri au fost primite în custodie, este evident că instanța a reținut în mod greșit faptul că mijloacele de proba administrate de intimată confirmă susținerile reclamantei legate de faptul că are marfă în custodie la S.C. B. S.R.L. înregistrată în contul 357 "Mărfuri aflate la terți".

Instanța consideră că procesele-verbale de scoatere din custodie emise ulterior finalizării inspecției fiscale fac dovada existenței mărfii în custodie, procesele-verbale care nu au făcut obiectul analizei organului de control, fiind emise ulterior finalizării inspecției fiscale, nu fac referire la Contractul de antrepriză de servicii sau la Contractul de vânzare - cumpărare și nici la documentele prezentate de intimată la data controlului. Mai mult, intimata susține că cele 2684,46 tone nu sunt deținute de B. în calitate de proprietar, or, aceste documente dovedesc tocmai contrariul, B. figurând în cuprinsul acestora în calitate de proprietar, iar cantitatea menționată în cuprinsul acestora este infimă (285,079 tone) față de cantitatea totală de 2681,46 tone pe care intimata pretinde ca o are în custodie, fapt care confirmă încă odată că soluția adoptată de către inspecția fiscală la data întocmirii actului de control a fost întemeiată. Din acest punct de vedere, în condițiile în care A. a susținut că în evidența contabilă bunurile respective erau înregistrate ca fiind în custodia B., însă fără a proba cu documente justificative existența efectivă a bunurilor în custodia B., sarcina probei fiind în sarcina contribuabilului, conform art. 73 din Codul de procedură fiscală, instanța de fond a aplicat în mod greșit dispozițiile art. 6, art. 72 și art. 73 din Codul de procedură fiscală, întrucât este evident că la baza convingerii organului fiscal cu privire la tranzacțiile între cele două societăți și a lipsei din gestiune a acestor bunuri stau mijloacele de probă administrate de acesta conform art. 55 din Codul de procedură fiscală și care au dus la concluzia reflectată de actele administrative fiscale atacate.

Referitor la efectele înscrierii S.C. A. S.R.L. Oradea în tabelul preliminar de creanțe al debitoarei B. asupra soluționării cauzei, recurenta a invocat incidența motivului de recurs prevăzut la art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a arătat că instanța susține că înscrierea sub condiție a intimatei în tabelul preliminar de creanțe al debitoarei B. cu întreaga sumă de 6.279.136,43 RON referitoare la marfă în custodie confirmă susținerile S.C. A. cu privire la existența custodiei.

Față de cuprinsul Deciziei nr. 12/2019 a Curții de Apel lași, care concluzionează că marfa nu mai există și menține creanța afectata de condiție, contrar susținerilor instanței se confirmă starea de fapt reținută în cuprinsul Deciziei de impunere, și anume că la data emiterii acesteia marfa proprietatea A., pentru care și-a exercitat dreptul de deducere a TVA la achiziție, nu mai exista, fiind lipsă în gestiune, fiind obligată în temeiul art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal și pct. 78, alin. (6) lit. a) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Codul fiscal să efectueze o ajustare negativă a taxei deductibile, în măsura în care nu a procedat la emiterea facturii cu TVA către B. pentru bunurile pe care aceasta din urmă nu le mai putea restitui, nemaifiind în posesia lor (condiția sub care a fost înscrisă creanța în tabelul preliminar).

Raportat la greșita aplicare de către instanța de fond a efectelor Deciziei nr. 445/16.03.2018 pronunțate de Tribunalul Bihor în dosarul nr. x/2014 și care vizează procesul-verbal de inventariere efectuat de inspectorii din cadrul Direcției regionale Antifraudă 6 Oradea, a arătat că, într-adevăr, suma de 25.839 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată a fost stabilită în sarcina societății de către inspectorii antifraudă, fiind aferentă unui minus de marfa constatată lipsă în urma inventarierii efectuate de către aceștia, Procesul-verbal a fost transmis organului fiscal pentru a fi valorificat în condițiile Codului de procedură fiscală și nu reprezintă o constatare efectuată în timpul inspecției fiscale, iar prin Decizia nr. 445/2018 Tribunalul Bihor a dispus anularea Procesului-verbal de constatare și sancționare a contravenției nr. x/29.07.2014

Este de acord și cu faptul că instanța care a fost învestită cu soluționarea plângerii contravenționale a constatat că acesta este netemeinic și că anularea acestuia nu a fost dispusă pe motive de formă sau procedurale, dar în mod greșit se reține atât autoritatea de lucru judecat a hotărârii, cât și faptul că prin pronunțarea acestei hotărâri nu se confirmă minusul de marfă în gestiune. Cerința identității de părți nu este îndeplinită, astfel încât nu se află într-un raport specific unei autorități de lucru judecat, cum susține instanța de fond, întrucât conform art. 1 și art. 73 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, ANAF și DGRFP Cluj-Napoca sunt două structuri fiscale cu personalitate juridică, iar în dosarul în care s-a soluționat plângerea contravențională a avut calitate de parte ANAF, și nu DGRFP Cluj-Napoca

Este greșită și susținerea instanței că prin pronunțarea acestei hotărâri nu se confirmă minusul de marfa în gestiune, întrucât expertiza din dosarul nr. x/2014 nu tranșează chestiunea legată de lipsa în gestiune stabilită de inspectorii antifraudă, arătând că este imposibil de stabilit plusul și minusul in gestiune doar pe baza actelor contabile ale petentei, instanța învestită cu soluționarea plângerii contravenționale apreciind că în această situație trebuie să facă aplicarea pricipiului dubio pro reo. Deși instanța de fond consideră că anularea procesului-verbal de contravenție produce consecințe juridice și pe teren fiscal, încă nu se cunoaște în întregime starea de fapt fiscală, întrucât inspectorii antifraudă au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Oradea o plângerea penală, în vederea continuării cercetărilor pentru stabilirea existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor de evaziune fiscală prevăzute de Legea nr. 241/2005, iar poziția expertului este în sensul că este imposibil de stabilit plusul și minusul în gestiune doar pe baza actelor contabile deținute de intimată, sarcina probei fiind în sarcina contribuabilului conform art. 73 din Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește cuantumul cheltuielilor de judecată în sumă de 19.865,64 RON, din care 19.715,64 RON reprezintă onorariul avocațial, consideră că acesta este vădit disproporționat în raport de complexitatea cauzei, având în vedere că motivarea instanței se sprijină în exclusivitate pe concluziile unor expertize extrajudiciare efectuate în alte dosare. Instanța de fond trebuia să opteze pentru aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. și să reducă partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților.

Intimata reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului.

A arătat că prevederile legale incidente reținute de organul fiscal stabilesc necesitatea unei ajustări negative de TVA în cazul bunurilor nelivrate și serviciilor neutilizate, atunci când se constată lipsa acestora din gestiune. Astfel, două sunt situațiile premise ale stabilirii ajustării negative TVA potrivit art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, raportat la art. 78 alin. (6) lit. a) din Normele de aplicare a Codul fiscal: existența unor bunuri nelivrate pentru care se pierde dreptul de deducere, or, în starea de fapt dedusă judecății, nu a fost în situația în care să nu fi livrat bunurile cu privire la care i s-a ridicat dreptul de deducere; cu privire la bunurile nelivrate să se constate o lipsă în gestiune.

Pentru niciuna din ipotezele și situațiile de fapt reținute în Raport și în Decizie, relația contractuală cu B. și controlul Direcției Antifraudă din iulie 2014, nu se poate reține niciuna dintre situațiile premise. Lipsa în gestiune este o stare de fapt. Aceasta trebuie constată ca atare, în niciun caz nu poate fi dedusă, așa cum greșit a făcut organul fiscal, prin interpretarea unor norme legale, respectiv prin interpretarea Ordinului nr. 2634/2015, care reglementează exclusiv modul de înregistrare în evidențele contabile și de întocmire a unor acte contabile. Chiar dacă se concluzionează că prevederile acestui Ordin nu au fost îndeaproape respectate, consecința este una de natură contravențională, stabilită de Legea nr. 81/1992 a contabilității, care sancționează contribuabilii pentru nerespectarea regulilor consacrate de aceasta. (Ordinul nr. 2634/2015 completează legea contabilității). Realitatea economică reliefată este aceea că toate mărfurile cu privire la care s-a constatat ca fiind o lipsă în gestiune se aflau la data controlului în custodie la B..

Inspectorii fiscali au stabilit obligații fiscale de regularizat ca urmare, pe de o parte, a analizării relațiilor contractuale ale reclamantei cu unul din partenerii săi, B. S.R.L., analiză care este parțial corectă, iar rezultatul acesteia eronat, cum în mod corect a statuat și prima instanță, iar pe de alta parte a analizării Procesului-verbal nr. x/29.07.2014 întocmit de inspectorii Antifraudă 6 Oradea.

A derulat mai multe raporturi contractuale cu societatea B., în care, atât din punct de vedere juridic, cât și economic, calitatea sa era diferită. Un prim raport contractual cu B. este cel născut ca urmare a încheierii Contractului de antrepriză, în care avea calitatea de beneficiar al serviciilor de prelucrare a materiei prime puse la dispoziția executantului B. S.R.L.. Potrivit centralizatorului aflat la dosar, cantitatea totală de marfă livrată societății B. în perioada mai- iunie 2016 este de 2684,46 tone. Aceste mărfuri, în cantitate de 2684,46 tone și valoare totala de 5.333.247,56 RON, cumpărate de la furnizorii săi, nu au intrat niciodată in gestiunea faptică a reclamantei, întrucât acestea au fost livrate de furnizori direct la executantul B. S.R.L. în vederea prelucrării. Toată această stare de fapt, a livrării cantității de bunuri de 2684,46 tone către B., în baza Contractului de antrepriză și în scopul prelucrării, este confirmată cu putere de lucru judecat de sentința nr. 1167/29.06.2018 și de Decizia nr. 12/2019 pronunțate în dosarul x/2016 Acest din urmă dosar a avut ca obiect revendicare imobiliară, în cadrul dosarului asociat de insolvență al debitoarei B. S.R.L., acțiunea soluționată având ca temei atât principiile de drept comun ale acțiunii în revendicare, cât și principiile legii insolvenței, fiind luat ca reper în timp momentul deschiderii procedurii insolvenței față de B..

Al doilea raport contractual cu societatea B. S.R.L., analizat de inspectorii fiscali, s-a derulat în baza Contractului de vânzare nr. x/02.03.2015, potrivit căruia B., în calitate de vânzător, se obliga să vândă și să îi livreze diverse mărfuri din paleta de mărfuri comercializată de această societate, în principal țeavă pentru construcții, care i-a fost facturată, dar care la data controlului nu fusese încă livrată de vânzătoare, obligația de livrare aparținând acesteia; pentru toată marfa cumpărată și nelivrată încă de către vânzătoare, a încheiat "note de recepție în custodie", astfel încât să evite riscul unei imposibilități de livrare a acestor mărfuri de către vânzătoare. Nefiindu-i livrată, nici această marfă nu intrase niciodată în gestiunea faptică a societății până la data inspecției.

După finalizarea inspecției fiscale si după o îndelungată corespondență purtată cu reprezentanții B., aceasta a livrat o parte din marfa cumpărată și nelivrată încă, în intervalul 19.09.2016-15.03.2017, cantitatea totala de marfă livrată fiind de 285.079 tone din totalul de 442.231 tone.

Subliniază aspectul că a formulat declarație de creanță și a solicitat înscrierea în tabelul creditorilor B. S.R.L. cu suma de 6.279.136 RON, sumă reprezentând contravaloarea mărfurilor ce îi aparțin, dar care se aflau la data deschiderii procedurii insolvenței față de debitoarea B. în custodia acesteia, așa cum reiese din declarația de creanță, aspect confirmat și de hotărârile pronunțate în dosarul nr. x/2016 al Tribunalului Iași.

În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., motivele invocate sunt nefondate, premisa analizată de recurentă este una greșită. Prima instanță nu și-a întemeiat soluția dată pe concluziile rapoartelor de expertiză, ci pe considerentele hotărârilor pronunțate în aceste dosare și care se grefează și pe concluziile unor rapoarte de expertiză.

În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., invocă inadmisibilitatea acestui motiv de recurs prin raportare la motivele de netemeinicie invocate și susținute de către recurentă, respectiv prin raportare la solicitarea acesteia de a se face o nouă reapreciere a probelor. Starea de fapt stabilită de prima instanță nu poate fi reanalizata în recurs. Analizând recursul, instanța urmează să tranșeze exclusiv nelegalitatea hotărârii atacate, nu și netemeinicia ei, astfel că orice critică adusă acesteia și care se grefează pe o reapreciere a probelor și a stării de fapt este inadmisibilă. Recurenta solicită analiza și valorificarea unor aspecte reținute în rapoartele de expertiza contabilă întocmite în dosarele x/2016 și y/2014, a răspunsurilor formulate de experții numiți in dosar, solicitare care nu este permisă în această etapă procesuală.

Se susține eronat că hotărârile pronunțate în cele două dosare nu pot avea putere de lucru judecat întrucât nu sunt între aceleași părți. Aceste hotărâri analizează aceeași stare de fapt fiscală analizată și de recurentă în actele fiscale atacate. Aceasta ar fi avut posibilitatea producerii unor probe care să combată cele reținute cu puterea lucrului judecat, însă nu a făcut-o nici în fața primei instanțe și nici în fata instanței de recurs, nu a solicitat probe noi. Susținerea că lipsa în gestiune trebuie reținută în contextul în care B., căreia i-a livrat mărfurile sau care trebuia sa i le livreze (pentru mărfurile obiect al Contractului de vânzare cumpărare), nu mai deținea aceste mărfuri, este totalmente nefondată.

Pentru a fi incident și aplicabil art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, este relevant să existe o lipsă în gestiunea sa și nu a unui terț, chiar dacă a avut cu acesta relații contractuale. Este absolut irelevant cum anume și-a organizat, gestionat și îngrijit B. propria gestiune a mărfurilor livrate de reclamantă, ceea ce este relevant este aspectul dacă mărfurile au intrat sau nu în gestiunea acesteia, aspect care a fost confirmat cu prisosință de hotărârea din dosar 3696/99/20I6/a4. În plus, ceea ce este relevant din punct de vedere a legalității Deciziei este dacă lipsa în gestiune a mărfurilor reținute în Raport este sau nu justificată. Or, s-a probat în dosar că acele mărfuri nu intraseră niciodată în gestiunea sa, întrucât ele au fost livrate de furnizorii săi către B., pentru mărfurile trimise acesteia în custodie în vederea prelucrării; în privința celor cumpărate, aceste mărfuri nu fuseseră livrate la momentul controlului fiscal, obligația de livrare aparținând B.. Nici modul in care B. a înregistrat și întocmit propriile-i acte contabile nu au relevanță pentru analiza incidenței în speță a temeiului de drept reținut, ajustarea TVA pentru lipsa în gestiune.

Susținerea că ar trebui analizat motivul pentru care B. nu mai deținea mărfurile livrate este vădit nefondată. Ca sa fie incident art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, ar trebui ca distrugerea, furtul sau pierderea să fie înregistrate direct în patrimoniul societății subiect al controlului fiscal, și nu al unui terț.

Reclamanta nu a susținut niciodată că mărfurile i-ar fi fost furate/distruse/pierdute, ci că sunt în custodia B., fie în temeiul Contractului de antrepriză de lucrări, fie în temeiul Contractului de vânzare cumpărare. Este lipsit de relevanță pentru stabilirea incidenței art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal care sunt motivele pentru care B. nu mai deține mare parte din marfa livrată pentru prelucrare. A solicitat restituirea acesteia, a formulat și acțiune în revendicare (în dosarul x/2016), iar pentru contravaloarea acestora s-a înscris în tabloul creditorilor acestei societăți, în calitate de creditor pentru mărfurile trimise spre prelucrare.

Criticile referitoare la soluția privind cheltuielile de judecată nu se circumscriu motivelor de nelegalitate, ci unora de netemeinicie, față de modul de soluționare a acestui capăt accesoriu de cerere.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, Înalta Curte constată următoarele:

Prin încheierea nr. 283/F/04.07.2016 pronunțată de Tribunalul Bihor s-a dispus deschiderea procedurii generale de insolvență împotriva reclamantei S.C. A. S.R.L..

Ca urmare a Raportului de inspecție fiscală x/09.09.2016, perioada verificată fiind 01.06.2011 - 30.06.2016, prin care s-a constatat că societatea a realizat în principal venituri din vânzarea de marfă, pentru care a colectat taxa pe valoarea adăugată, iar taxa pe valoarea adăugată deductibilă provine în principal din achiziția de marfă, din facturile de servicii de transport, precum și din alte cheltuieli pentru nevoile societății. Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj - Activitatea de Inspecție Fiscală a emis Decizia de impunere privind obligațiile principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/09.09.2016, prin care a stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. obligații fiscale în sumă de 1.281.666 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar, compusă din suma de 1.255.827 RON taxă pe valoarea adăugată suplimentară ca urmare a ajustării negative a taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente achiziției bunurilor lipsă în gestiune și suma de 25.839 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată suplimentară ca urmare ajustării negative a taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente bunurilor lipsă în gestiune potrivit Procesului-verbal nr. x din data de 29.07.2014 încheiat de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regionala Antifraudă 6 Oradea.

În ceea ce privește suma de 1.255.827 RON taxă pe valoarea adăugată suplimentară, organele de inspecție fiscală au constatat că, în perioada februarie - iunie 2016, reclamanta A. S.R.L. a efectuat achiziții de marfă de la diverși furnizori (printre care și S.C. B. SRL), în valoare de 6.279.136 RON, marfă care, conform explicațiilor date de administratorul S.C. A. S.R.L., a fost lăsată integral în custodie la S.C. B. S.R.L., și pentru care reclamanta a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală următoarele documente: Contract de vânzare-cumpărare nr. x/01.02.2016 și Contract de antrepriză de servicii nr. x/22.04.2016; proces-verbal încheiat în 22.07.2016 "în urma inventarierii produselor aflate în custodia S.C. A. S.R.L." și anexa cu dimensiunile și cantitățile produselor inventariate (țeava, bandă, tablă), semnate de comisia de inventariere formată dintr-un reprezentant de la A. S.R.L., șeful depozitului B. S.R.L. și gestionarul depozitului B. S.R.L.; facturile de achiziție emise de C., D., E., F., G., S.C. H. S.A. Topoloveni, avizele de însoțire a mărfii emise de furnizori și documentul de transport (scrisoare de trăsură CMR) pe care există ștampila B. S.R.L., avize de însoțire a mărfii emise de A. S.R.L. către B. S.R.L., cu mențiunea "valabil doar cu recepție în custodie" semnate și ștampilate de A. S.R.L., note de recepție custodie întocmite și semnate de A. S.R.L.; facturi de achiziție emise de S.C. B. S.R.L. către A., note de recepție custodie întocmite și semnate de A. S.R.L.; fișa contului 8033 "Valori materiale primite în custodie" întocmită de A. S.R.L.; fișa cont 357 "Mărfuri aflate la terți" din contabilitatea A. S.R.L..

Având în vedere și prevederile legale cuprinse în Ordinul nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile și Ordinul 1.802/2014 referitor la reglementările contabile privind situațiile financiare anuale, organele fiscale au mai reținut:

Organele de inspecție fiscală, având în vedere că S.C. A. S.R.L. nu a prezentat documentele justificative prevăzute de legislația în vigoare referitoare la marfa în custodie, precum și lipsa confirmării din partea reprezentantului B. a existenței faptice a bunurilor, au tratat această marfă ca fiind lipsă din gestiune.

S-a apreciat că societatea avea obligația să efectueze o ajustare negativă a taxei deductibile în situația bunurilor lipsă din gestiune, potrivit art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și pct. 78 alin. (6) lit. a) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, în concluzie, având în vedere că societatea nu a prezentat documente care să ateste faptul că bunurile sunt în custodie, organul de inspecție a ajustat taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă achiziției acestor bunuri, rezultând TVA suplimentar în sarcina societății în sumă de 1.255.827 RON (6.279.136 RON x 20% = 1.255.827 RON).

În ceea ce privește suma de 25.839 RON taxă pe valoarea adăugată suplimentară, s-a reținut că, la data de 29.07.2014, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 6 Oradea a încheiat Procesul-verbal nr. x, în urma căruia au stabilit în sarcina S.C. A. S.R.L. TVA suplimentar de plată în sumă de 25.839 RON, aferentă unui minus de marfă constatată lipsă în urma inventarierii. S-a constatat că, potrivit art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și pct. 78 alin. (6) lit. a) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, societatea avea obligația sa efectueze o ajustare negativă a taxei deductibile, în situația bunurilor lipsă în gestiune

Reclamanta a formulat contestație administrativă, respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 414/31.05.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Împotriva acestor acte administrative fiscale a formulat reclamanta cererea de chemare în judecată admisă prin sentința recurată.

Reclamanta a susținut că inspectorii fiscali au reținut o stare de fapt greșită, mărfurile calificate de inspectori ca fiind lipsă în gestiune aflându-se în custodie la terți, respectiv la partenerul B., reclamanta derulând mai multe raporturi contractuale cu societatea B., și anume:

Prin sentința recurată a fost admisă acțiunea formulată și au fost anulate actele administrative fiscale.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

Instanța de fond s-a conformat obligației de a motiva hotărârea adoptată. A reținut situația de fapt pe baza probelor administrate, dispozițiile legale, a analizat argumentele organelor de control, argumentele relevante invocate de părți. Raportat la obiectul și motivele cererii de chemare în judecată, actele administrative contestate, apărările formulate, probele administrate, hotărârea cuprinde motivele de fapt și de drept pe care instanța le-a avut în vedere pentru admiterea acțiunii.

În mod greșit susține recurenta că hotărârea cuprinde motive străine de natura cauzei, întrucât motivarea se sprijină pe concluziile unor expertize extrajudiciare, întocmite în alte dosare. Pe de o parte, este de observat faptul că motivul de recurs este incident atunci când hotărârea cuprinde numai motive străine de natura cauzei, ceea ce nu este cazul în prezenta cauză, pe de altă parte, contrar susținerile recurentului, sentința nu cuprinde motive străine, toate considerentele din sentință privesc starea de fapt și de drept din cauză.

De asemenea, hotărârea nu este pronunțată în baza unor expertize extrajudiciare. Expertizele la care se referă recurenta au fost efectuate în alte cauze în care parte a fost reclamanta, în legătură directă cu faptele din prezenta cauză, o acțiune formulată de reclamantă împotriva debitoarei B. pentru restituirea mărfii predate spre prelucrare în baza Contractului de antrepriză servicii nr. x/22.04.2016, bunuri apreciate ca fiind lipsă din gestiune de organele fiscale, acțiune soluționată în dosarul de insolvență al debitoarei, respectiv o plângere contravențională formulată împotriva unui proces-verbal de contravenție încheiat ca urmare a Procesului-verbal nr. x/29.07.2014 încheiat de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 6 Oradea.

Ceea ce instanța de fond a reținut a fost opozabilitatea, respectiv puterea de lucru judecat a hotărârilor judecătorești definitive pronunțate în cele două dosare, depuse la dosar în cursul cercetării judecătorești, în care au fost efectuate expertize judiciare, fiind prezentate de instanță considerente din aceste hotărâri în care sunt menționate și concluziile expertizelor administrate ca probe în aceste cauze.

Susținerea privind faptul că instanța de fond nu s-a pronunțat în niciun fel asupra probei cu expertiză solicitată de reclamantă este nefondată, în condițiile în care proba nu a fost solicitată de pârâtă. De asemenea, în mod greșit invocă recurenta faptul că instanța avea obligația de a pune în discuția părților efectuarea unui raport de expertiză, daca se considera nelămurită asupra împrejurărilor de fapt ale cauzei. Pe de o parte, este de observat că instanța nu a considerat că nu este lămurită în ceea ce privește situația de fapt, pe care a reținut-o raportat la probatoriul administrat în cauză, pe de altă parte motivele invocate de recurentă vizează, în fapt, aspecte care țin de necesitatea și utilitatea probelor administrate, în fapt motive de netemeinicie, care nu pot constitui obiect al controlului de legalitate în recurs.

Încuviințarea probelor se realizează în raport de dispozițiile art. 237 și 250 din C. proc. civ., potrivit dispozițiilor art. 264 din C. proc. civ. instanța examinează probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviințate, în afară de cazul când legea stabilește puterea lor doveditoare, iar judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale. Mai mult, art. 254 alin. (6) din C. proc. civ. precizează că părțile nu pot invoca în căile de atac omisiunea instanței de a ordona din oficiu probe pe care ele nu le-au propus și administrat în condițiile legii.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", care impune indicarea și prezentarea în mod concret a normelor de drept material încălcate și a motivelor pentru care se apreciază că acestea au fost încălcate sau aplicate greșit prin sentința recurată, se rețin următoarele:

În ceea ce privește inadmisibilitatea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., apărare formulată de intimata pârâtă prin întâmpinare, se invocă faptul că argumentele expuse de pârât se referă la netemeinicia sentinței, întrucât se solicită reaprecierea probelor, reanalizarea stării de fapt, diminuarea cheltuielilor de judecată.

În raport de dispozițiile art. 489 din C. proc. civ., potrivit cărora "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", în situația în care niciunul din motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488, sancțiunea care se aplică este aceea a nulității, nu a inadmisibilității. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) fiind unul din cele două motive de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de pct. 6) și 8) ale art. 488, apărările formulate de intimata pârâtă urmează ca să fie avute în vedere în continuare, la analiza acestuia.

Susținerile care vizează aprecierea necorespunzătoare a probelor administrate în cauză și stabilirea de către instanța de fond a situației de fapt, diminuarea cuantumului cheltuielilor de judecată acordate, privesc netemeinicia și nu nelegalitatea hotărârii recurate, fiind corecte în acest sens apărările formulate de