ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3828/2021

Ședința publică din data de 22 iunie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată la data de 23 august 2016, pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a solicitat instanței anularea Deciziei nr. 128 din 23.02.2016 emisă de DGRFP Cluj-Napoca, prin care a fost soluționată contestația reclamantei împotriva Deciziei de Impunere nr. x/07.09.2015 emisă de AFJP Cluj pe baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/07.09.2015, precum și anularea Deciziei de Impunere nr. x/07.09.2015 a AJFP Cluj, cât și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/07.09.2015, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 69 din 19 martie 2018, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

Împotriva sentinței civile indicate în punctul I.2 anterior, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., solicitând, întemeiul art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., casarea hotărârii atacate și în principal trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, iar în subsidiar, în măsura reținerii cauzei spre rejudecarea acesteia de către instanța de recurs, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea căii de atac, a susținut, în esență, recurenta că instanța de fond a depășit, prin maniera de administrare a probatoriului, cadrul cercetărilor pe care era chemată să le realizeze, substituindu-se organelor fiscale și de jurisdicție, în sensul că a realizat cercetarea pe care acestea erau chemate să o întreprindă.

Mai afirmă recurenta că, urmare a efectuării propriilor verificări, bazate pe interpretarea probelor administrate în faza judecății în primă instanță, judecătorul fondului, prin sentința pronunțată, a dat situației de drept dezlegări ce nu au fost puse anterior în discuția părților, încălcând principiul contradictorialității.

Apreciază, totodată recurenta că prima instanță ar fi desconsiderat dovezile administrate, încălcând în opinia sa, norme de procedură privind coroborarea probelor, motiv pentru care, maniera în care judecătorul fondului a apreciat materialul probator este unul eronat, fiind astfel, în opinia recurentei, golit de conținut dreptul la apărare.

De asemenea, susține recurenta că prima instanță a omis să cerceteze raporturile comerciale dintre aceasta și societatea B. S.R.L., din perspectiva verificării refuzului organului fiscal de a recunoaște dreptul de deducere a TVA în cuantum de 72.000 RON.

Mai afirmă recurenta că prima instanță a încălcat obligația de motivare reglementată de art. 425 C. proc. civ., neindicând motivele pentru care a înlăturat apărările formulate de reclamantă sau pentru care a apreciat drept neconcludent probatoriul administrat de aceasta, ori a desconsiderat proba cu expertiză judiciară întocmită în cauză, hotărârea conținând totodată și considerente contradictorii.

O altă critică evocată de recurentă vizează maniera în care judecătorul fondului a dezlegat chestiunea datei încheierii inspecției fiscal, apreciind că soluția primei instanțe este pronunțată urmare a unei interpretări greșite a prevederilor art. 107 alin. (5) Codul de procedură fiscală 2003 și art. 105 alin. (8) Codul de procedură fiscală 2003.

Totodată, recurenta critică maniera în care judecătorul fondului, prin evocarea aspectelor legate de neparcurgerea procedurii înscrierii în fals împotriva semnăturii, a apreciat forța probantă a adresei nr. x/31.08.2015, susținând, în esență, că procedura de comunicare a invitației la discuția finală nu poate fi apreciată drept legal îndeplinită, în măsura în care aceasta, precum și proiectul raportului de inspecție fiscală, au fost remise sub semnătură de primire numitului C., ce nu avea calitatea de reprezentant legal al societății.

De asemenea, recurenta susține că nu există dovada desfășurării discuției finale, ori a comunicării proiectului raportului de inspecție fiscală, iar actele materiale reținute de instanța de fond nu au aptitudinea de a proba faptul că recurentei i-a fost respectat, atât pe parcursul inspecției fiscale, dar și în cadrul procedurii jurisdicționale, dreptul la apărare. Clamează recurenta că există contradicție între considerentele expuse de judecătorul fondului, din perspectiva chestiunilor prezentării recurentei la discuția finală și a exercitării dreptului la apărare, sub forma dreptului de a fi ascultată la finalizarea inspecției fiscale și de a avea acces la dosarul administrativ. Totodată, apreciază, pentru considerente similare, că dreptul de apărare i-a fost încălcat și în procedura jurisdicțională declanșată de formularea contestației administrative.

Mai critică recurenta și modul în care judecătorul fondului a dezlegat chestiunea legalității avizului nr. x/02.07.2015, a imposibilității extinderii inspecției fiscale în perioada în care aceasta era suspendată, respectiv lipsa ordinului de serviciu pentru perioada 26.01.2015 -29.07.2015.

Cât privește aspectele de fond ale raporturilor juridice de drept fiscal ce au făcut obiectul prezentei cauze, recurenta învederează că instanța de fond nu a realizat o dezlegare integrală a cauzei, întrucât, pentru considerentele expuse în filele x ale sentinței, nu a cercetat chestiunile deductibilității sumei de 484.303 RON și raportului comercial dintre recurentă și D. S.R.L.

În opinia recurentei, instanța de fond nu a dezlegat legal nici raportul comercial dintre aceasta și furnizorul E. S.R.L., apreciind că aceasta a înlăturat nelegal materialul probator administrat de recurentă, precum și concluziile raportului de expertiză, invocând, fără a pune în discuția părților, prevederile H.G. nr. 273/1994, pe care recurenta nici nu le apreciază relevante din perspectiva chestiunii dreptului sau de a deduce cheltuieli și TVA. De asemenea, susține recurenta că judecătorul fondului a reținut, nelegal, faptul că un astfel de furnizor a avut atitudinea unei firme fantomă, iar recurenta putea sau trebuia să cunoască faptul că, prin achizițiile de servicii de construcții realizate de la un astfel de furnizor, este implicată în operațiuni aferente unei fraude fiscale, arătând totodată recurenta că, din perspectiva operațiunii de compensare, instanța a ignorat faptul că aceasta operează de drept.

Recurenta consideră nelegal și modul în care prima instanță a analizat chestiunea deductibilității achizițiilor realizate de acesta de la furnizorul F. S.R.L., invocând, în acest sens, aspecte similare celor indicate în paragraful anterior și arătând că maniera în care au fost efectuate plățile către un astfel de furnizor, nu reprezintă elemente ale unei fraude fiscale, precum și că nu avea posibilitatea rezonabilă de a-și da seama că furnizorul său avea un eventual comportament de tip fantomă sau că folosea lucrători ce nu dețineau contract de muncă.

Cât privește exercitarea dreptului de deducere aferent achizițiilor realizate de la furnizorul G. S.R.L., arată recurenta că atitudinea furnizorilor din amonte nu este un element care trebuie luat în calcul, deoarece nici cu o maximă diligență din partea sa, aceasta nu putea știi dacă operațiunile realizate fac parte dintr-un lanț de fraudă fiscală. Exprimarea inițială a martorului audiat, potrivit căreia au fost facturate sume mai mari pentru că aveau nevoie de credit și mențiunea ulterioară că s-a facturat toată suma chiar dacă nu s-au mai executat lucrările, nu sunt prin ele însele contradictorii, iar facturarea sumei în totalitate nu este o operațiune nelegală, chiar dacă plata ulterioara s-a făcut doar parțial. Arată recurenta că, deși valoarea facturată aferentă lucrărilor nerealizate trebuia regularizată, faptul că recurenta nu a procedat în acest sens nu afectează realitatea lucrărilor și dreptul său de deducere.

Mai susține recurenta că, din perspectiva raporturilor comerciale dintre aceasta și H. S.R.L., instanța de fond a ignorat aspectele exhibate de ea, respectiv faptul că, deși este adevărat că cele două societăți au în structura deținătorilor părților sociale asociați comuni, administratorul societății furnizoare este o terță persoană. Pe de altă parte, chiar dacă recurenta avea angajați salariați specializați în efectuarea lucrărilor de construcție aferente montării conductelor de alimentare cu apă, aceștia nu au putut fi folosiți în cadrul proiectului desfășurat în localitatea Sic, fiind angrenați în alte șantiere, sens în care recurenta a fost nevoită să comande ca lucrarea să fie realizată de o terță persoană, respectiv societatea furnizoare, care a utilizat, în acest sens, proprii salariați, chiar dacă s-a lucrat cu buldo-escavatorul recurentei.

Din perspectiva manierei în care instanța de fond a analizat raporturile comerciale cu societățile I. S.R.L., J. S.R.L. și K. S.R.L., arată recurenta că judecătorul fondului nu a luat în calcul apărările exprimate de aceasta, prin care a arătat că pe terenul unde reclamanta deținea o balastieră existau stocuri aparținând unor astfel de furnizori, iar acele cantități au fost vândute către recurentă, care avea nevoie de o cantitate de balast superioară celei pe care o putea produce instalația sa de la Iclod. O parte din acel balast a fost pusă în operă, iar o parte a fost revândută către L. și alții, în aval. În esență, susține recurenta că acea cantitate de material a rămas pe teren fără să fie mișcată efectiv de la furnizorii recurentei către aceasta, sens în care nu există avize de însoțire a mărfii. Afirmă recurenta că, deși este adevărat și faptul că deținea depozite de balast și în alte locații, cantitatea necesară activităților sale era în continuă creștere datorită numărului mare de lucrări pe care le efectua și a cererii ridicate de balast.

Sub aspectul relațiilor comerciale cu furnizorul M. S.R.L., arată, în esență, recurenta că, în mod nelegal, judecătorul fondului face trimitere la cauza CJUE C-107/13, care are un alt obiect decât situația incidentă în prezenta cauză, în contextul în care sus indicata hotărâre viza maniera de regularizare a TVA aferentă livrărilor de bunuri ce nu au mai fost efectuate în final, iar cauza de față vizează livrarea de servicii care au fost realizate parțial și a căror deducere se solicită în limita serviciilor prestate. De asemenea, arată recurenta că instanța a interpretat în mod greșit și parțial probele, neluând în calcul declarația martorului, prin care acesta afirma că a executat parte din lucrare, neavând cunoștință de detaliile facturii emise de societatea sa.

Nu în ultimul rând, recurenta consideră că prima instanță a realizat o eronată interpretare și aplicare a normelor de drept material și din perspectiva modului în care a analizat raporturile sale comerciale cu furnizorul N. S.R.L. Din această perspectivă, arată recurenta că instanță a eliminat, în totalitate, susținerile celor doi experți fiscali, fără să țină cont de lucrările evidențiate prin expertiză, pentru motivul că procesele-verbale de recepție sunt încheiate în mod formal, fără să conțină toate elementele prevăzute de H.G. nr. 273/1994. Apreciază recurenta că instanța de fond confundă, din perspectiva obligativității existenței, în cadrul comisiei de recepție, a unui reprezentant al administrației publice locale, ipoteza lucrărilor ce erau efectuate pentru autoritățile publice, cu cea a lucrărilor executate pentru beneficiari privați (ex. ansamblu de locuințe din Iclod).

De asemenea, arată că este nelegală maniera în care instanța de fond a făcut o evaluare a "bonității fiscale" a furnizorului N., prin prezentarea activității sale raportat la furnizorii acestuia de servicii și materiale din amonte, fără să țină cont de cerința legală conform căreia recurenta nu era obligată să verifice situația furnizorilor co - contractantului său și nu putea fi obligată la realizarea unor diligențe dincolo de limita rezonabilă, în contextul în care astfel de verificări incumbau doar autorităților fiscale. Totodată, susține recurenta că societatea N. avea angajați necesari să efectueze lucrările contractate, acestea fiind reale și recepționate de beneficiarii finali, iar nemenționarea, în cadrul dosarelor de achiziție publică, a unor lucrări date în subantrepriză nu reprezintă o situație nelegală, prin ea însăși, o eventuală neregularitate de acest gen nefiind aptă să dovedească faptul că lucrarea nu este reală.

Cât privește livrările de materiale realizate de un astfel de furnizor, consideră recurenta drept contrară jurisprudenței CJUE maniera în care, raportându-se la conduita, în amonte, a societăților din lanțul de livrări, judecătorul fondului a apreciat drept legal demersul organului fiscal de a refuza dreptul de deducere, calificând operațiunile înscrise în facturile emise ca fiind fictive. Astfel, apreciază recurenta că instanța de fond a ignorat faptul că aceasta nu avea obligația de a cunoaște existenta sau inexistența unui circuit fraudulos în amonte, simpla motivare, bazată pe astfel de aspecte, nefiind în măsură, prin ea însăși, să înlăture dreptul de deducere a TVA.

Având în vedere toate aspectele prezentate mai sus, consideră recurenta că instanța de fond a pronunțat o hotărâre ce a încălcat jurisprudența CJUE, respectiv Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen, C-18/13 și Hotărârea din 6 septembrie 2012, Gábor Tóth, C-324/11.

Intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând, în esență, apărările evocate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 494, art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 18 februarie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 9 iunie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Prin cererea formulată la data de 10 decembrie 2019, recurenta A. S.R.L. a solicitat preschimbarea termenului de judecată, o astfel de cerere fiind soluționată prin încheierea de ședință din data de 12 februarie 2020, în sensul respingerii acesteia.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

· Critici potrivit cărora, prin administrarea probatoriului, instanța a depășit cadrul verificărilor pe care era chemată să le realizeze, în sensul că s-a substituit organelor fiscale și de jurisdicție, realizând verificările pe care erau acestea obligate să le efectueze;

· încălcarea principiul contradictorialității prin demersul judecătorului fondului de a da, prin sentința pronunțată, dezlegări în drept ce nu au fost puse anterior în discuția părților,

· Critici ce vizează modul de apreciere a probatoriului, în sensul că prima instanță ar fi desconsiderat dovezile administrate (cu precădere concluziile raportului de expertiză), încălcând normele de procedură privind coroborarea probelor, cu golirea de conținut a dreptului la apărare

· Nesoluționarea criticilor aduse de recurentă, prin cererea de chemare în judecată, modului de reinterpretare dat de organele fiscale raporturilor comerciale dintre aceasta și societatea B. S.R.L.

· Nedezlegarea integrală a cauzei, întrucât, pentru considerentele expuse în filele x ale sentinței, instanța de fond nu a cercetat chestiunile deductibilității sumei de 484.303 RON și raportului comercial dintre recurentă și D. S.R.L.

Din perspectiva primului set de argumente, Înalta Curte reține că actele administrative fiscale, drept specie a actelor administrative, se bucură de prezumția de legalitate, care, la rândul său, se bazează pe prezumția de autenticitate și de veridicitate, iar prin acțiunea în contencios administrativ se tinde la răsturnarea unei astfel de prezumții.

Totodată, Înalta Curte are în vedere faptul că prin actele administrative fiscale supuse controlului de legalitate în prezenta cauză (Decizia de impunere privitoare la obligații suplimentare de plată x/07.09.2015 -"Decizia de impunere", ale cărei concluzii au fost apreciate drept legale prin Decizia nr. 128 din 23.02.2016 -"Decizia de soluționare"- emisă de DGRFP Cluj-Napoca în soluționarea contestației), organele fiscale au stabilit, în esență, că recurenta - reclamanta a înregistrat o serie de tranzacții, care au dat naștere unor situații artificiale și au dus la majorarea nejustificată a cheltuielilor, cu consecința scăderii bazei impozabile, reținând totodată că se impune a fi refuzat dreptul de deducere cu privire la TVA pe ideea că acele operațiuni nu sunt reale, or toate aceste aspecte intră sub auspiciile sus indicatei prezumții.

Pe de altă parte, întrucât prezumția în discuție este una relativă, demersul contencios prin intermediul căruia instanța este chemată să verifice dacă aceasta este sau nu răsturnată, permite administrarea oricărui mijloc de probă.

În acest sens, instanța de control judiciar reține că potrivit prevederilor art. 22 alin. (2) C. proc. civ., judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. În acest scop, judecătorul este în drept, printre altele, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc.

Pe cale de consecință, sunt nefondate susținerile recurentei privind depășirea, de către instanța de fond, prin maniera de administrare a probatoriului, a cadrului cercetărilor pe care era chemată să le realizeze, neputându-se afirma că aceasta s-a substituit organelor fiscale și de jurisdicție, în contextul în care, controlul subordonat verificării sau infirmării prezumției de legalitate, cu care judecătorul fondului a fost învestit, îi impunea acestuia să realizeze o cercetare directă, nemijlocită a tuturor elementelor stabilite prin actele administrative. În concret, instanței îi revine, în esență, obligația de a verifica dacă acele elemente reținute de organul fiscal ca fiind de natură a permite să se concluzioneze că persoana impozabilă era implicată, sau știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă fiscală, sunt sau nu obiective, or, în realizarea unor astfel de verificări judecătorul are deschisă calea administrării oricărui probatoriu apreciat de acesta drept pertinent și util pentru deplina sa lămurire. De altfel, instanța de control judiciar reține că și în jurisprudența CJUE s-a statuat că revine instanței de trimitere sarcina de a efectua, în conformitate cu normele privind probele din dreptul național, o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11). În consecință, instanța de control judiciar apreciază că nu sunt incidente dispozițiile art. 488 alin. (1), pct. 5 C. proc. civ.

Din perspectiva celui de-al doilea set de argumente, Înalta Curte constată că aspectele apreciate de recurentă ca nefiind puse în discuția contradictorie a părților reprezintă, în realitate, componente ale raționamentelor logico - juridice prezentate de judecătorul fondului în susținerea soluției pronunțate și care vizează maniera de interpretate a forței probante a unor mijloace de probă (ex. efectele neînscrierii în fals împotriva adresei nr. x/31.08.2015, din perspectiva caracterului probatoriu pe care un astfel de înscris îl are), ori modul de aplicare, în cauză ori de interpretare, dat de instanță, normelor de drept material și procedural (ex. evocarea prevederilor H.G. nr. 273/1994). Or, acestea nu reprezintă aspecte pe care, în virtutea prevederilor art. 14 alin. (5) din C. proc. civ., coroborat cu art. 224 din același act normativ, instanța era obligată să le pună în discuția contradictorie a părților, fiind doar componente ale procesului deliberativ, ce stă la baza pronunțării hotărârii judecătorești adoptate și care reprezintă o valență a principiilor iura novit curia și da mihi fatum, dabo tibi ius, care statuează că, pe baza faptelor stabilite, instanța va aplica, în mod independent, norma de drept incidentă acestora.

Hotărârea judecătorească nu reprezintă un act discreționar, ci este rezultatul unui proces logic de analiză a probelor administrate, realizat la momentul deliberării (fiind, astfel, ulterior momentului închiderii dezbaterilor), în scopul aflării adevărului. Un astfel de proces de analiză, care este necesar stabilirii stării de fapt desprinse și se realizează inclusiv prin înlăturarea unor probe și reținerea altora, ca urmare a unor raționamente logice, aparține, însă, doar instanței.

Totodată, Înalta Curte reține că un astfel de proces al "judecății" este reflectat de judecător în cuprinsul motivării hotărârii judecătorești, care reprezintă în esență, (astfel cum a reținut și Curtea Constituțională în pct. 50 al Deciziei sale nr. 233 din 7 aprilie 2021) fixarea, prin redactare, a silogismului judiciar, care explică și justifică soluția și reprezintă o garanție că rezultatul judecății este expresia deliberării, în mod esențial sub aspectul conținutului.

Pe cale de consecință, nu se poate reține încălcarea principiului contradictorialității, câtă vreme nu există o obligație a judecătorului fondului de a pune, în discuția contradictorie a părților, componente ale silogismelor proprii, prin care acesta, folosind logica juridică pentru fundamentarea aspectelor dezlegate, a ajuns la soluția pronunțată. De altfel, dacă s-ar proceda în modul evocat de recurentă, s-ar crea premisele unei antepronunțări, sens în care nici din perspectiva analizată anterior nu se poate reține incidența prevederilor art. 488 alin. (1), pct. 5 C. proc. civ.

Un alt set de critici exhibat de recurentă vizează modul în care instanța de fond a apreciat, interpretat și coroborat probele administrate în cauză. Prin acestea recurenta susține că prima instanță ar fi desconsiderat dovezile administrate, încălcând în opinia sa, norme de procedură, considerând, totodată, că maniera în care judecătorul fondului a apreciat materialul probator administrat în stabilirea situației de fapt este unul eronat. Din această perspectivă, reține Înalta Curte că demersul de coroborare a probelor reprezintă, inclusiv pentru argumentele expuse în paragrafele anterioare, o componentă a procesului de deliberare, ce este în strânsă legătură cu aprecierea, de către judecătorul fondului, a forței probante a mijloacelor de probă administrate, or toate aceste aspecte vizează, în fapt, contrar celor afirmate de recurentă, elemente de temeinicie a hotărârii pronunțate, iar nu de nelegalitate.

Or, în cadrul procesual al recursului, instanța de control judiciar analizează doar motivele de nelegalitate a hotărârii atacate, conform art. 483, coroborat cu art. 488 C. proc. civ., iar nu și motivele de netemeinicie, sens în care astfel de critici nu pot fi avute în vedere.

Mai mult, față de conținutul concret al dreptului la apărare, astfel cum este acesta reglementat de art. 13 C. proc. civ., potrivit căruia: părțile au dreptul, în tot cursul procesului, de a fi reprezentate sau, după caz, asistate în condițiile legii, fiindu-le asigurată posibilitatea de a participa la toate fazele de desfășurare a procesului și de a lua cunoștință de cuprinsul dosarului, de a propune probe, de a-și face apărări, de a prezenta susținerile în scris și oral și de a exercita căile legale de atac, cu respectarea condițiilor prevăzute de lege, instanța putând dispune înfățișarea în persoană a părților, chiar atunci când acestea sunt reprezentate, Înalta Curte consideră că nu se poate reține că prin demersul de apreciere, de către instanță, a probelor un astfel de drept este golit de conținut.

De altfel, instanța de control judiciar observă că, ori de câte ori, spre exemplu, în procesul de evaluare a forței probante a mijlocului de probă constând în raportul de expertiză, judecătorul fondului a apreciat că lipsește concluziilor exprimate prin aceasta aptitudinea de a dezlega, în mod complet, aspectele relevante cauzei, judecătorul fondului a menționat rațiunile care l-au determinat să facă astfel de aprecieri.

Cât privește critica adusă de recurentă manierei în care prima instanță a analizat raporturile comerciale dintre aceasta și societatea B. S.R.L., din perspectiva verificării refuzului organului fiscal de a recunoaște dreptul de deducere a TVA în cuantum de 72.000 RON, aceasta este subsumată, în realitate, de recurentă, tot motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1), pct. 5 C. proc. civ., apreciind sus indicata parte că prima instanță a omis să cerceteze un astfel de raport contractual.

Înalta Curte reține, din interpretarea coroborată a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 5 cu cele ale art. 175 alin. (1) C. proc. civ., că se poate cere casarea unei hotărâri numai când, prin aceasta, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, însă o astfel de sancțiune nu este incidentă în orice ipoteză în care sunt nerespectate cerințe legale, ci doar în acel context în care, prin nerespectarea cerinței legale, s-a adus părții o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desființarea hotărârii.

Vătămarea în discuție presupune analiza unor elemente concrete, iar din cuprinsul cererii de recurs rezultă că reclamata apreciază că drepturilor sale procesuale au fost lezate prin demersul instanței de a nu specifica, în secțiunea considerentelor intitulată "Aprecierea curții", referiri exprese care să vizeze raporturile sale cu societatea B. S.R.L., deși comportamentul de tip fantomă a furnizorului sus indicat a fost expus, de prima instanță, în Capitolul I pct. 3 "Probleme de fond" .

Înalta Curte observă, însă, pe de o parte, din perspectiva rolului pe care sus indicatul Capitol l-a avut în structura motivării soluției pronunțate, că judecătorul fondului a tratat secțiunea în discuție drept parte a considerentelor decizorii (iar nu cu titlu de expozeu, cum afirmă recurenta), în acest sens fiind chiar multiplele trimiteri pe care prima instanță le face, inclusiv în secțiunea "Aprecierea curții", la pasajele sus indicatului Capitol (ex. "Mai întâi, Curtea va trimite la Capitolul I. pct. 3 - Probleme de fond - lit. a) din prezentele considerente, de unde rezultă pe larg comportamentul de tip fantomă al acestei societăți …" -fila x a sentinței)

Pe de altă parte, în fila x a hotărârii atacate, instanța de fond a reținut că situația facturilor emise de B. S.R.L. și M. S.R.L., în baza cărora reclamanta a dedus TVA, este prezentată în anexa 12 a Raportului de inspecție fiscal nr. x/07.09.2015 ("RIF"), iar dintr-o astfel de anexă rezultă că operațiunile derulate între recurentă și cei doi furnizori, sunt similare. Astfel, chestiunea similară pusă în dezbatere este cea a caracterului deductibil sau nedeductibil al TVA aferentă unor facturi de avans emise în vederea executării unor lucrări (livrarea de servicii), ce nu au mai fost executate, sens în care avansul nu a fost acoperit niciodată printr-o lucrare reală, destinată unor operațiuni taxabile, în aval, ale reclamantei.

Astfel, instanța de control judiciar observă că suma ce a făcut obiectul facturii fiscale seria x 106/21.12.2010, emisă de B. S.R.L., a reprezentat "avans conform contract de prestări" în valoare de 300.000 RON (fără TVA) și TVA în suma 72.000 RON.

Un astfel de context este similar celui vizat de factura fiscală seria x 57/22.12.2010, emisă de M. S.R.L. (la o zi distanță de data facturii indicate în paragraful anterior), suma înscrisă într-o astfel de factură reprezentând "avans conform contract" în valoare totală de 320.000 RON (fără TVA) și TVA în sumă de 76.800 RON.

Totodată, observă instanța de control judiciar că potrivit susținerilor organului fiscal, necontestate de recurentă, din valoarea totală a facturii seria x 106/21.12.2010, emisă de B. S.R.L., suma de 50.241 RON a fost diminuată, prin înregistrarea unor bilete la ordin, diferența de avans, în suma de 321.759 RON, fiind neachitată.

În mod similar, din avansul menționat în factura fiscală seria x 57/22.12.2010, emisă de M. S.R.L., suma de 35.000 RON a fost diminuată prin înregistrarea unor bilete la ordin, iar suma de 361.800 RON a rămas neachitată.

Or, existența unor situații similare permite judecătorului să le analizeze în mod global, iar nu, neapărat, punctual. Astfel, deși este corect argumentul recurentei, potrivit căruia, prima instanță a expus parametrii operațiunii derulate de recurentă cu societatea B. S.R.L., doar în Capitolul I pct. 3 "Probleme de fond", iar nu și în secțiunea "aprecierea curții", instanța de control judiciar consideră că un astfel de aspect nu este suficient spre a genera casarea sentinței Curții de Apel Cluj, câtă vreme prima instanță a statuat, în fila x a hotărârii atacate, că în ipoteza în care furnizorul a emis o factură de avans în vederea executării unor lucrări care nu au mai fost realizate, iar avansul nu a fost acoperit niciodată printr-o lucrare reală destinată unor operațiuni taxabile, devin incidente aspectele statuate prin Hotărârea CJUE Firin, pronunțată în cauza C-107/13.

Astfel, Înalta Curte apreciază că soluția dată de instanța de fond situației similare ce vizează dreptul de deducere a TVA exercitat de recurentă în virtutea facturilor de avans emise în cadrul operațiunilor acesteia cu societatea M. S.R.L., este una legală, pentru considerentele ce vor fi expuse în paragrafe ulterioare ale prezentei hotărâri.

În contextul descris anterior, Înalta Curte apreciază că nu poate fi susținută teza producerii unei vătămări ce nu poate fi înlăturată decât prin desființarea sentinței instanței de fond, în contextul în care soluția globală este una legală, iar chiar dacă, în plan ipotetic, s-ar da curs solicitării recurentei de casare a hotărârii atacate (doar pentru astfel de considerente), o atare soluție nu ar putea genera, într-o ipotetică rejudecare, o hotărâre contrară, pe fond, aspectelor statuate de Înalta Curte, privind legalitatea dezlegării pe care instanța de fond a dat-o chestiunii lipsei de deductibilitate a TVA achitată în amonte în cazul unui avans, care determină aplicarea articolului 65 din Directiva TVA, atunci când livrarea impozabilă nu este efectuată ulterior, sau când există dubii în privința unei astfel de livrări.

Față de toate aceste considerente, nu poate fi reținută, nici din această perspectivă, incidența motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

De asemenea, nici criticile recurentei prin care aceasta clamează că instanța de fond nu a realizat o dezlegare integrală a cauzei, întrucât, pentru considerentele expuse în filele x ale sentinței, nu a cercetat chestiunile deductibilității sumei de 484.303 RON și raportului comercial dintre recurentă și D. S.R.L., nu sunt fondate.

Înalta Curte constată că sus indicatele chestiuni, excedează motivelor de fapt și de drept care au fost formulate de recurenta-reclamantă prin acțiunea introdusă pe rolul instanței de contencios administrativ și fiscal, acestea neregăsindu-se în cuprinsul cererii de chemare în judecată. Simplul fapt al solicitării anulării integrale a actelor administrative nu este, date fiind prevederile art. 194 lit. d) C. proc. civ., suficient spre a se aprecia că instanța a fost învestită și cu dezlegarea unor astfel de chestiuni, prevederile art. 200 C. proc. civ., evocate de recurentă, vizând acele lipsuri evidente ale cererii de chemare în judecată, cum ar fi lipsa totală a motivării. Or în cauza de față, cererea de chemare în judecată a avut o formă extensivă, reclamanta specificând expres motivele de fapt și elementele actelor administrative pe care a înțeles să le deducă judecății, fără a exista aspecte de neclaritate a obiectului cererii, cum încearcă să acrediteze, în recurs, reclamanta, iar printre criticile astfel formulate nu se numără și cele privind suma de 484.303 RON și raportul comercial dintre recurentă și D. S.R.L.

Prin urmare, recurenta nu a îndeplinit, în faza de judecată a fondului, rigorile procedurale ale învestirii instanței de judecată cu astfel de seturi de critici, iar acestea nu pot face, pentru prima dată, obiectul cercetării în recurs, al cărui obiect îl reprezintă, conform art. 483 alin. (3) C. proc. civ., verificarea legalității sentinței recurate și în cadrul căruia nu pot fi formulate pretenții noi, respectiv motive suplimentare de nelegalitate ale actelor administrative contestate.

În contextul descris anterior, nu se poate reține o încălcare, de către prima instanță a obligației de a soluționa integral cauza, nefiind astfel incident motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., cum nu se poate reține nici încălcarea obligației de motivare, astfel cum este aceasta reglementată de art. 425 Cod de procedură, întrucât o astfel de obligație vizează exclusiv limitele învestirii, iar, după cum Înalta Curte a reținut în paragrafele anterioare, Curtea de Apel Cluj nu a fost investită cu o critică de nelegalitate care să vizeze maniera în care organul jurisdicțional, în soluționarea contestației reclamantei, a dezlegat chestiunile deductibilității sumei de 484.303 RON și raportului comercial dintre recurentă și D. S.R.L.

Instanța de control judiciar constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea, în considerentele hotărârii, a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată.

După cum Înalta Curte a reținut, în mod constant, în jurisprudența sa, motivarea nu reprezintă o chestiune de volum, ci una de esență, de conținut, aceasta trebuind să fie clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar.

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază că sentința civilă recurată respectă dispozițiile art. 425 C. proc. civ., judecătorul fondului expunând silogismul logico - juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, fiind clare rațiunile avute în vedere de instanță.

De asemenea, în acord cu practica sa constantă, instanța de control judiciar reține că obligația instanțelor de a-și motiva hotărârile nu trebuie înțeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unui mijloc de apărare ridicat, pentru a răspunde cerințelor procesului echitabil, fiind suficient ca motivarea să evidențieze că judecătorul a examinat chestiunile esențiale ce i-au fost prezentate, în acest sens fiind, spre exemplu și aspectele reținute de Curtea EDO în hotărârea Boldea c. României. Pe cale de consecință, potențiala lipsă a unui răspuns al instanței la fiecare argument al părții nu poate fi calificată drept lipsă a motivării.

Mai mult, nefondate sunt și alegațiile recurentei, prin care aceasta clamează că prima instanță nu a expus rațiunile pentru care a desconsiderat anumite probe (în special proba cu expertiză), instanța de control judiciar observând că, în realitate, judecătorul fondului a indicat, de fiecare dată, care au fost motivele pentru care, spre exemplu, în cazul raportului de expertiză, a apreciat că doar parte din concluziile acestuia au aptitudinea de a conduce la dezlegarea cauzei, iar altele nu au o astfel de abilitate.

Nu poate fi reținută nici teza unei motivări contradictorii. Instanța de control observă, pe de o parte că modul de evocare, de către instanța de fond, a termenului reglementat de art. 107 alin. (5) Codul de procedură fiscală 2003 și a celui reglementat de art. 105, alin. (8) C. proc. civ., nu reprezintă o motivare contradictorie, în sensul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., ci doar maniera în care judecătorul fondului a ales să interpreteze coroborat cele două texte. De asemenea, nici în planul dezlegărilor date de instanța de fond chestiunii discuției finale, nu există o motivare contradictorie, paragrafele apreciate de recurentă ca fiind contradictorii referindu-se, în esență, la două acte materiale distincte: cel al prezentării la discuția finală și cel al conduitei părții în cadrul discuției finale, ce reprezintă un act material distinct de primul.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că nu poate fi reținută niciuna dintre ipotezele reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., sens în care apreciază nefondate susținerile recurentei privind incidența unui astfel de motiv de nelegalitate.

a. Analizând aspectele evocate de recurentă, în combaterea manierei în care prima instanță a calculat termenul aferent desfășurării inspecției fiscale, Înalta Curte constată că acestea au, în realitate, caracterul unor argumente secundare, subordonate argumentului principal constând în nulitatea Deciziei de Impunere, drept efect al depășirii unui astfel de termen.

Or din perspectiva normelor incidente în planul verificărilor pe care argumentul principal le implică, Înalta Curte reține că potrivit art. 104 alin. (1) din O.G.92/2003 privind Codul procedură fiscală (lege aplicabilă în raport de momentul realizării inspecției fiscale): "Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorității administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției și nu poate fi mai mare de 3 luni", iar conform alin. (3) al aceluiași articol, perioadele în care derularea inspecției a fost suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.

Pentru a putea stabili care este sancțiunea aplicabilă în cazul depășirii termenului de 3 luni prevăzut de dispoziția normativă anterior individualizată se impune a se analiza care este natura juridică a acestuia. Din modul de redactare a textului rezultă că este un termen legal, dar, sub imperiul prevederilor O.G.92/2003 privind Codul procedură fiscală ("Codul de Procedură fiscală 2003") depășirea lui nu este sancționată cu nulitatea actelor întocmite în urma acelei inspecții fiscale, în lipsa unei prevederi exprese.

De aceea, anularea actelor fiscale se putea cere, în planul normativ al prevederilor legislației procedurale fiscale anterioare, numai dacă persoana vizată de acele acte se considera vătămată într-un drept sau interes legitim, vătămare care trebuia să derive din însuși actul material al depășirii termenului în discuție și pe care partea trebuia să o dovedească, efectuarea inspecției fiscale în sine și emiterea actului administrativ fiscal atacat neputându-se califica drept efecte vătămătoare. Or, în speță, recurenta - reclamantă nici nu a clamat vreun prejudiciu care să derive dintr-o eventuală depășire a termenului inspecției fiscale și nici nu a făcut această dovadă, motiv pentru care critica principală, privind nulitatea Deciziei de Impunere, drept efect al depășirii unui astfel de termen, este nefondată. În consecință, cum, pentru considerentele învederate anterior, nu poate fi atinsă finalitatea spre care tind argumentele secundare prin care recurenta critică maniera în care instanța de fond a analizat modul de calcul al termenului în discuție, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analiza acestora.

b. Cât privește chestiunea procedurii de comunicare a înștiințării privind discuția finală și a proiectului de raport de inspecție fiscală, instanța de control judiciar apreciază nefondate aspectele exhibate de recurentă, în contextul în care, după cum chiar aceasta afirmă, adresa nr. x/31.08.2015, dar și proiectul raportului de inspecție fiscală au fost înmânate, prin remitere, sub semnătură de primire, numitului C., ce avea calitatea de angajat al recurentei și a fost persoana mandatată de reprezentantul legal al acesteia, în perioada inspecției fiscale, spre a acționa în numele societății, predând și primind actele depuse la organul de inspecție fiscală și semnând actele în discuție cu mențiunea "Director adjunct".

Înalta Curte apreciază că, cel puțin din perspectiva instituției mandatului aparent, o astfel de conduită a reprezentantului legal al societății (de a mandata un prepus spre a acționa în numele acesteia, în perioada inspecției fiscale) a avut aptitudinea de a determina organul fiscal, ce avea calitatea de terț față de raportul de mandat sus descris, să creadă, în mod rezonabil, că persoana desemnată are puterea de a reprezenta societatea și pentru demersul de primire a înștiințării privind discuția finală și a proiectului de raport de inspecție fiscală. Pe cale de consecință, într-o astfel de ipoteză, societatea nu se poate prevala, față de terți, de lipsa puterii de a reprezenta a persoanei desemnate de aceasta în condițiile expuse anterior. Astfel, cum remiterea sub semnătură de primire reprezintă una dintre formele de comunicare reglementate de art. 44 Codul de procedură fiscală 2003, maniera în care instanța de fond a dezlegat chestiunea comunicării sus indicatelor acte, este una legală.

c. Din perspectiva aspectului existenței procedurii privind discuția finală și a respectării dreptului la apărare, Înalta Curte, având în vedere cadrul procesual dedus judecății, ce implică analiza aspectelor de legalitate a Deciziei de Impunere și a Deciziei de Soluționare, observă că singura cerință legală ce era impusă, din această perspectivă, organului fiscal, în procedura inspecției fiscale, era, potrivit prevederilor art. 107 alin. (2) - (4) Codul de procedură fiscală 2003, cea a convocării contribuabilului la discuția finală, doar neîndeplinirea acesteia putând, în contextul prevederilor art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală 2003 să genereze nulitatea actului administrativ fiscal. Or, pentru considerentele expuse în paragrafele anterioare, instanța de control judiciar apreciază că organul fiscal și-a îndeplinit o astfel de obligație, recurenta fiind invitată, în mod legal, la discuția finală.

Maniera în care, ulterior convocării, alege contribuabilul să își exercite dreptul de a fi ascultat, prezentându-se sau nu la discuția finală, depunând sau nu punct de vedere etc. reprezintă aspecte ce sunt subordonate exclusiv voinței acestuia, iar o astfel de conduită nu poate fi evocată drept argument în susținerea nulității actului administrativ.

Dincolo de faptul că raportul de inspecție fiscală nu are natura juridică a unui act administrativ fiscal, fiind doar un înscris premergător emiterii Deciziei de Impunere, ce stă la baza acesteia, dar care nu are vocația individuală de a naște, modifica sau stinge raporturi juridice, instanța de control judiciar observă că recurenta nu contestă faptul că proiectul raportului de inspecție fiscală a fost remis numitului C., ci doar afirmă că o astfel de comunicare nu a fost una legală. De asemenea, aceasta nu susține că organul fiscal i-ar fi restricționat, în vreo altă manieră, dreptul de a-și exprima punctul de vedere, ci afirmă doar că nu a fost prezentă la discuția finală din motive imputabile organului fiscal, apreciind că instanța de fond a dezlegat eronat un astfel de aspect. Or, pentru argumentele menționate anterior, astfel de susțineri nu au aptitudinea de a genera sancțiunea casării hotărârii atacate, câtă vreme recurentei i-a fost respectat dreptul la apărare, sub forma convocării la discuția finală și a comunicării proiectului raportului de inspecție fiscală.

Totodată, instanța de control judiciar reține drept corecte aspectele dezlegate de prima instanță, potrivit cărora nu se poate stabili o încălcare a dreptului la apărare al contribuabilului, inclusiv din perspectiva dreptului de a fi ascultat, câtă vreme nu există niciun act material din care să rezulte că reclamanta ar fi întreprins vreun demers de a-și exercitat un astfel de drept sau ar fi solicitat, în timpul inspecției fiscale (ce reprezintă, din punct de vedere temporal, un moment distinct de etapa soluționării contestației), accesul la dosarul administrativ - fiscal.

De asemenea, nefondate sunt și aspectele exhibate de recurentă prin care aceasta afirmă că dreptul acesteia la informare și la acces la dosarul administrativ -fiscal nu au fost respectate în procedura jurisdicțională a soluționării contestației, instanța de control judiciar observând că, cel puțin din perspectiva dreptului la informare, recurenta nu evocă aspecte proprii procedurii în discuție (de soluționare a contestației), ci unele aferente procedurii anterioare (a inspecției fiscale), iar din perspectiva dreptului de acces la dosarul administrativ, în faza jurisdicțională sus indicată, nu este evidențiată o încălcare efectivă a acestui drept, în contextul în care recurenta a avut posibilitatea de a-și formula toate apărările pe care le-a apreciat relevante. De altfel și în jurisprudența CJUE s-a statuat că în ceea ce privește principiul efectivității, acesta nu impune ca o decizie contestată să fie anulată în toate cazurile. Astfel, o încălcare a dreptului la apărare nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit. Revine instanței de trimitere sarcina de a aprecia în ce măsură procedura ar fi putut avea un rezultat diferit dacă persoana impozabilă ar fi putut avea acces la dosar în cursul procedurii administrative menționate (în acest sens Hotărârea din 4 iunie 2020, CF C-430/19, punctele 35-36, Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics și Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 și C-130/13, punctele 78 și 79). Or, în cauza de față, în mod corect instanța de fond a apreciat că nu există un rezultat diferit al procedurii administrative ce ar fi putut fi generat de accesul la un astfel de dosar administrativ.

d. Cât privește chestiunea legalității ordinului de serviciu, instanța de control judiciar reține că prin alegațiile evocate de recurentă în filele x ale căii sale de atac, aceasta exhibă atât critici privind inexistența unui ordin de serviciu, dar și critici la adresa procedurii de extindere a inspecției fiscale pentru sursa impozit pe venit din salarii și contribuții sociale.

Or, dintr-o primă perspectivă, în acord cu aspectele dezlegate de prima instanță, Înalta Curte constată că extinderea inspecției fiscale pentru sursa impozit pe venit din salarii și contribuții sociale obligatorii nu s-a realizat la data de 02.07.2015, prin avizul nr. 146, cum eronat afirmă recurenta, ci prin avizul de inspecție fiscală nr. x/11.03.2015. Astfel, ulterior datei de 11.03.2015 inspecția fiscală a cunoscut două paliere de analiză: (a) sursa impozit pe profit și TVA, controlul fiind exercitat în virtutea avizului de inspecție fiscală nr. x/03.11.2014 și (b) sursa impozit pe venit din salarii și contribuții sociale obligatorii, pentru care s-a emis avizul de inspecție fiscală nr. x/11.03.2015.

În perioada 02.04.2015 - 29.07.2015 a fost suspendată inspecția fiscală exclusiv din perspectiva palierului de analiză privind sursa impozit pe profit și TVA, iar nu și cel aferent sursei impozit pe venit din salarii și contribuții sociale obligatorii, în privința acesteia demersul de inspecție fiscală continuând. Astfel, sunt nefondate susținerile recurentei privind nelegalitatea avizului de inspecție fiscală nr. x/02.07.2015, prin care a fost extinsă perioada de verificare a inspecției fiscale ce viza sursa impozit pe venit din salarii și contribuții sociale obligatorii, în contextul în care acesta nu a fost emis în timpul unei perioade de suspendare care să afecteze procedurile de inspecție fiscală care se derulau în privința tipului de sursă impozabilă pe care acesta o viza.

Pe de altă parte, în acord cu prima instanță, Înalta Curte reține că, întrucât Decizia de Impunere și Decizia de soluționare vizează doar sursa impozit pe profit și TVA, iar obiectul prezentei cauze implică cercetarea legalității unor astfel de acte administrative, chestiunea manierei de extindere a inspecției fiscale pentru sursa impozit pe venit din salarii și contribuții sociale obligatorii nu face obiectul prezentei cauze. Pe cale de consecință argumentele recurentei, evocate din această perspectivă, sunt străine de limitele învestirii din litigiul pendinte și nu pot fi primite.

Totodată, Înalta Curte, în acord cu judec