ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3500/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal la data de 22.09.2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 178 din 21.03.2016 emisă de D.G.R.F.P. Cluj Napoca; anularea deciziei de impunere xnr. 554/17.08.2015 și constarea nelegalității raportului de inspecție fiscală xnr. 549/17.08.2015; obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiu.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 403 din 20 decembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal,s-a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

Calea de atac exercitată în cauză Reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, prin care a solicitat casarea sentinței și, în judecarea recursului, să se dispună: anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 178 din 21.03.2016, emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca; anularea deciziei de impunere xnr. 554 din 17.08.2015, emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și constatarea nelegalității raportului de inspecție fiscală xnr. 549 din 17.08.2015, elaborat de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj; obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu. 3.1. Cu privire la nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației 3.1.1. Neaudierea contribuabilului. Instanța de fond a reținut că art. 9 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală și art. 9 alin. (1) din noul Codul de procedură fiscală nu au fost încălcate, din cauza faptului că prin declarația data de reprezentant s-a arătat că au fost puse la dispoziție toate documentele, iar prin procesul-verbal de sancționare s-a specificat că au fost făcute înregistrări în contabilitate fără a se deține documente justificative, iar acest din urmă act a fost semnat de reprezentant fără obiecțiuni. Or, criticile sale vizează faptul că societatea nu a fost audiată anterior luării deciziei. În acest sens, termenul legal pentru soluționarea contestației era termenul de 45 zile, prevăzut de art. 70 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală, termen calculat cu începere de la 18.09.2015 (data depunerii contestației la organul emitent). În aceste condiții, pârâta avea obligația de a asigura audierea contribuabilului, mai ales că, după 1.01.2016, posibilitatea audierii contribuabilului a fost prevăzută expres și de art. 276 alin. (5) din noul Codul de procedură fiscală. Raportat la acest aspect, sancțiunea care intervine pentru lipsa audierii contribuabilului, anterior emiterii deciziei de soluționare a contestației, este nulitatea. La nivel jurisprudențial, sub imperiul vechiul Codul de procedură fiscală, instanțele naționale au reținut că actul administrativ emis fără audierea contribuabilului este nul, prin raportare la dispozițiile art. 9 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală. După 1 ianuarie 2016, noul Codul de procedură fiscală a prevăzut expres, la art. 9 alin. (4), sancțiunea nulității actului administrativ emis fără audierea contribuabilului. 3.1.2. Neverificarea stării de fapt fiscale si a documentelor justificative. În esență, decizia de soluționare a contestației reia conținutul deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, motiv pentru care soluțiile organului de soluționare a contestației se bazează, în realitate, nu pe constatări proprii, ci pe presupunerile organului emitent cuprinse în actul administrativ atacat, fiind încălcate pct. 3.1 și 3.5 din Instrucțiunile din 25 septembrie 2014 aprobate prin Ordinul președintelui ANAF nr. 2904/2014, potrivit cărora organul emitent al actului contestat este obligat să formuleze un referat care să conțină propuneri de soluționare a contestației. De asemenea, renunțarea la dreptul de a exprima un punct de vedere s-a datorat imposibilității în care s-a aflat societatea de a răspunde întrebărilor fiscului, din moment ce nu i s-au pus la dispoziție în niciun stadiu al inspecției fiscale documentele din dosarul administrativ pe care se bazează organele fiscale pentru a stabili vinovăția societății. Ceea ce nici instanța și, de altfel nici organele fiscale, nu au luat în considerare sunt criticile pe care expuse cu privire la erorile de procedură contestate, precum: avizul de inspecție fiscală menționat în raport este datat cu o zi înainte de finalizarea inspecției fiscale (avizul nr. x din 13.08.2015, în condițiile în care inspecția fiscală a fost finalizată la 14.08.2015, ambele mențiuni fiind pe prima pagină din raport); inspecția a durat mai bine de doi ani, conform inspectorilor fiscali, deși termenul maxim în care putea fi inspectată societatea era de 3 luni (la prima pagină din raport se menționează perioada inspecției fiscale ca fiind 26.05.2013 -14.08.2015). Prima instanță nu a cenzurat niciunul dintre aceste aspecte pe care organul de soluționare a contestației nu le-a parcurs în decizia emisă. 3.1.3. În al treilea rând, organul de soluționare a contestației nu a respectat garanțiile de independență si imparțialitate, existând o situație vădită de conflict de interese, ca urmare a faptului că domnul B., care la data de 17.08.2015 a avizat raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere la AJFP Cluj, la data de 21.03.2016 a avizat și a semnat decizia de soluționare a contestației, ca urmare a promovării sale în funcția de șef al DGRFP Cluj-Napoca. Cu alte cuvinte, aceeași persoană a semnat actele administrative fiscale emise în cauză, la nivelul a două organe fiscale, confirmându-și practic propria decizie de impunere. 3.1.

Depășirea termenului legal de soluționare a contestației Societatea a înregistrat contestația fiscală la data de 18.09.2015, astfel că ultima zi în care putea fi în mod legal emisă decizia de soluționare a contestației este cea de 3.11.2015. În speță, DGRFP Cluj-Napoca a emis decizia de soluționare a contestației nr. 178 la data de 21.03.2016, iar sancțiunea aplicabilă este nulitatea. Această tergiversare a soluționării contestației în termenul legal a cauzat societății un prejudiciu vădit, în perioada suplimentară 3.11.2015 - 21.03.2016 au fost calculate obligații fiscale accesorii. Prin întâmpinarea depusă la dosar de către intimata-pârâtă, aceasta a arătat că neconcordanța datelor cuprinse în avizul de inspecție fiscală reprezintă o simplă eroare materială. Or, această apărare nu poate fi primită. În raportul de inspecție fiscală se menționează faptul că avizul în baza căruia s-a desfășurat inspecția fiscală este avizul nr. x din 13.08.2015 și, în plus, inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 26.05.2013 -14.08.2015. Din moment ce nici inspectorii fiscali, nici șeful de administrație, șeful organului de soluționare a contestațiilor ori șeful direcției regionale nu au remediat eroarea, operează prezumția conform căreia raportul de inspecție fiscală xnr. 549 din 17.08.2015 este conform cu realitatea. Astfel, singura sancțiune proporțională cu desfășurarea inspecției fiscale fără aviz de inspecție fiscală este nulitatea actelor administrative fiscale, inspecția fiscală însăși fiind nelegală. 3.2. Cu privire la nelegalitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală. 3.2.1. Aspecte de ordin procedural 3.2.1.1. Nerespectarea dreptului la apărare. Lipsa audierii contribuabilului și reducerea nelegală a termenului în care contribuabilul putea prezenta observații scrise Recurenta a invocat faptul că, în speță, a existat o încălcare flagrantă a dispozițiilor art. 9 alin. (1) și a art. 43 alin. (2) lit. j) din vechiul Codul de procedură fiscală, care determină anularea deciziei de impunere pentru lipsa audierii contribuabilului. Analizând decizia de impunere, se constată că nu există mențiunea obligatorie potrivit art. 43 alin. (2) lit. j) din vechiul Codul de procedură fiscală, referitoare la audierea contribuabilului și nicio altă probă care să probeze faptul că a avut loc o audiere (ex. proces-verbal întocmit cu ocazia audierii contribuabilului). Recurenta a mai invocat reaua credință a organelor de inspecție fiscală, care rezultă inclusiv din înștiințarea pentru discuția finală nr. 676 din 14.08.2015. Astfel, înștiințarea fost comunicată contribuabilului într-o zi de vineri și s-a fixat discuția finală pentru ziua de luni, 17.08.2015, la ora 10:00 dimineața, astfel încât acestuia să-i fie practic imposibil să formuleze obiecțiuni și să participe la audiere. Conform art. 107 alin. (4) din vechiul Codul de procedură fiscală, contribuabilul trebuia să aibă la dispoziție 3 zile lucrătoare de la data primirii proiectului raportului de inspecție fiscală pentru a formula obiecțiuni scrise, înainte de audierea prevăzută de art. 9 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală. Termenul se calcula, desigur, pe zile libere. Or, între data comunicării proiectului raportului de inspecție fiscală (14.08.2015, o zi de vineri) și data fixată pentru audiere sau discuția finală (17.08.2015, luni, ora 10:00 dimineața) nu a existat nicio zi lucrătoare, iar data de 15.08.2015 a fost o sărbătoare religioasă. Prin urmare, societatea nu a avut posibilitatea reală de a formula obiecțiuni scrise în termenul fixat și nu a avut nicio posibilitate de a solicita prelungirea acestui termen, datorită modului imperativ în care au fost redactate solicitările echipei de inspecție fiscală. Faptul că echipa de inspecție fiscală nu a respectat art. 107 alin. (4) din vechiul Codul de procedură fiscală este vădit, în condițiile în care raportul de inspecție fiscală a fost listat în data de 17.08.2015, ora 12:06 și trimis spre înregistrare în aceeași zi. Deși la nivel legislativ, în procedura fiscală nu este consacrat în mod expres un drept de acces al contribuabilului la dosarul administrativ, prin hotărârea pronunțată la data de 09.11.2017, în afacerea C-298/16, C., D. vs DGFP Cluj, s-au statuat următoarele: "Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecție și de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informațiile și documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informații și documente." Încălcarea dreptului la apărare nu este cu certitudine scuzabilă și nu poate fi acoperită ulterior, după cum o arată și instanța europeană, în mod expres în hotărârea pronunțată în afacerea E. S.A. vs. Comisia, în care s-a reținut încălcarea dreptului la apărare chiar de către Comisie, prin refuzul de a permite, în procedura prealabilă, accesul la documentele probante. 3.2.1.2. Nelegalitatea inspecției fiscale și a actelor administrative fiscale întocmite în cursul inspecției fiscale ca urmare a emiterii tardive a avizului de inspecție fiscală Conform mențiunilor din raportul de inspecție fiscală, avizul în baza căruia s-a desfășurat inspecția fiscală este avizul nr. x din 13.08.2015, iar inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 26.05.2013 -14.08.2015. Coroborând cele două afirmații rezultă faptul că întreaga inspecție fiscală, cu excepția ultimei zile (14.08.2015) s-a desfășurat fără aviz, avizul de inspecție fiscală fiind emis doar la 13.08.2015. Or, potrivit dispozițiilor art. 101 alin. (1) coroborate cu art. 102 alin. (1) lit. b) din vechiul Codul de procedură fiscală, avizul de inspecție fiscală se emite cu cel puțin 15 zile înainte de începerea inspecției fiscale. Prima instanță a reținut că există numai o consemnare greșită a numărului și a datei în raport, însă sancțiunea pentru desfășurarea unei inspecții fiscale fără aviz de inspecție fiscală nu poate fi decât nulitatea actelor administrative fiscale. În ceea ce privește aplicabilitatea procedurii prevăzute de art. 48 din vechiul Codul de procedură fiscală, procedura de îndreptare a erorilor materiale se poate derula doar înainte de verificarea legalității actului în procedura administrativă. Or, D.G.R.F.P. Cluj-Napoca -Serviciul Soluționare Contestații a constatat că raportul de inspecție fiscală în forma inițială (cu datele eronate privind avizul de inspecție fiscală și durata inspecției fiscale) este legal și că acesta poate sta la baza deciziei de impunere contestate. Ulterior acestui moment, nu se mai poate îndrepta eroarea materială, pentru că raportul de inspecție fiscală este definitiv. De altfel, nu există nicio prevedere legală care să permită organului fiscală să corecteze oricând eroarea materială. De altfel, raportul de inspecție fiscală xnr. 549 din 17.08.2015, varianta corectată nu pare să fi fost înregistrată la organul fiscal sub un număr nou. Prin urmare, nu există dovada că s-a procedat la înlocuirea tuturor exemplarelor din raportul de inspecție fiscală eronat, întrucât actul corectat nici măcar nu a fost înregistrat în evidențele A.J.F.P. Cluj-Napoca. Raportat la aceste aspecte, singura sancțiune care poate interveni pentru desfășurarea unei inspecții fiscale fără aviz de inspecție fiscală nu poate fi decât nulitatea actelor administrative fiscale, având în vedere că inspecția fiscală s-a desfășurat cu încălcarea prevederilor legale imperative. De asemenea, ca urmare a emiterii tardive a avizului de inspecție fiscală și a depășirii duratei maxime în care putea fi efectuată inspecția fiscală cu mai mult de un an și 11 luni, contribuabilul a fost prejudiciat, astfel încât sancțiunea este nulitatea actelor administrative fiscale, în contextul unei inspecții fiscale nelegale. 3.2.2. Aspecte de fond cu privire la impozitul pe profit 3.2.2.1. Impozitul pe profit aferent anului 2012 (suma de 197.714 RON și accesoriile aferente) a.Suma de 91.722 RON reprezentând cheltuieli de deplasare și cheltuieli de transport Recurenta desfășoară activitate de vânzări prin personal specializat al cărei care se deplasează la clienți în vederea vânzării serviciilor aflate în portofoliu. Aria de acoperire a agenților este întreg teritoriul României, astfel încât deplasarea agenților este o condiție esențială pentru realizarea de venituri. Echipei de inspecție fiscală i-au fost prezentate ordinele de deplasare pentru angajații care au efectuat deplasarea și cazarea, stampilate la unitățile de cazare în care au fost cazați angajații, însă aceste cheltuieli au fost interpretate ca fiind nedeductibile, ceea ce este eronat, întrucât toate aceste activități au fost efectuate în scopul de a realiza venituri. În ceea ce privește activitatea de deplasare și cazare pentru traininguri, se arată că sporul vânzărilor în lunile următoare trainingurilor sunt semnificative, cu creșteri de 12-20% din vânzări, ceea ce constituie un argument semnificativ în oportunitatea efectuării unor astfel de cheltuieli. b.Suma de 434.839 RON reprezentând facturi emise de către furnizorii S.C. F., G., I. și societatea K. SRL - cheltuielile in raporturile cu societatea F. S.R.L. în suma de 51.000 RON. Astfel, cum rezultă din Contractul de servicii nr. x/2012, din situații de lucrări, facturi, proces-verbal de recepție, lucrările au fost efectuate la sediul din Timișoara, str. x, fiind vorba despre lucrări de reparații. Echipa de inspecție fiscală a considerat nedeductibile aceste cheltuieli opinând că societatea F. nu a avut angajați și în consecință nu putea efectua aceste lucrări. Recurenta a arătat că această argumentație este inadecvată raportat la prevederile legale și că aceste lucrări efectuate și confirmate prin proces-verbal de recepție reprezintă cheltuieli deductibile pentru A.. Astfel, au fost invocate statuările CJUE în afacerea C-101/16 Paper Consult, prin care s-a arătat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, aceasta declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale. Practic, prin această hotărâre care este în linia jurisprudenței anterioare Mahageben Kft C-80/11 și C-142/11, Curtea a decis că legislația națională care privează automat contribuabilul de dreptul de deducere al TVA-ului în cazurile în care partenerul comercial este declarat contribuabil inactiv este incompatibilă cu Directiva 2006/112/CE. Până la momentul pronunțării acestei hotărâri de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, legislația, practica administrativă și jurisprudența fiscală națională au fost orientate în cu totul alt sens. Simpla existență a unei relații cu un contribuabil inactiv activa o prezumție de vinovăție asupra contribuabilului, privându-l în mod automat pe acest contribuabil de dreptul de a deduce TVA-ul, fără posibilitatea reală de a combate constatările fiscului. Curtea menționează expres faptul că acestui tip de contribuabil, atât organele fiscale, cât și instanțele de judecate trebuie să le recunoască principial dreptul de deducere al TVA-ului fără a le aplica o irefragabilă prezumție de vinovăție. - cheltuielile în raporturile cu G. în sumă de 44.500 RON, cu I. in sumă de 85.000 RON, cu societatea K. S.R.L. în sumă de 39.587,66 RON inclusiv TVA, respectiv suma de 31.925,53 RON aferentă cheltuielilor înregistrate Relațiile comerciale cu aceste entități comerciale s-a derulat în baza unor contracte de servicii, fiind prezentate echipei de inspecție fiscală atât contractele, cât și documentele elaborate în cadrul activităților prestate, cum sunt: rapoartele și analizele realizate de către prestator, fiind astfel confirmată prestarea acestor servicii. Echipa de inspecție fiscală a considerat nedeductibile aceste cheltuieli fără a avea suport legal. Consideră recurenta că și-a îndeplinit toate obligațiile contractuale și că aceste operațiuni economice au fost justificate și oportune. De asemenea, între sumele înscrise în raportul de inspecție fiscală, p. 5, liniuța 4 și sumele aferente firmelor menționate în anexa 3, există o diferență de 152.413,47 RON pe care echipa de inspecție fiscală nu o detaliază în raportul de inspecție fiscală, dar o consideră nedeductibilă. c. Suma de 73.827 RON reprezentând combustibil și TVA aferentă Echipa de inspecție fiscală a considerat in parte nedeductibile cheltuielile cu combustibil, in sumă de 73.827 RON, aferente consumurilor de combustibili înregistrate ca urmare a tranzacțiilor efectuate cu carduri nenominale. Edificator în acest sens este faptul că societatea are circa 100 de angajați, dintre care cea 80 de angajați reprezintă forța de vânzare, fiind utilizatori de autoturisme ale companiei. Fluctuația de personal este de circa 18-20%/an, astfel încât in fiecare lună in companie intră angajați noi. Reclamanta are încheiate contracte pentru alimentarea cu combustibil cu companiile L., M. si N., pe baza de card nominal. Furnizorii de combustibili emit carduri nominale fiecărui angajat, precum si un număr de 6-10 carduri generale. Cardul nominal se emite după perioada de probă a noului angajat, în acest timp alimentările cu combustibil fiind făcute de pe cardurile generale. Pentru alimentările cu combustibil de pe cardurile nominale, foile de parcurs cu alimentările sunt emise din aplicațiile furnizorilor de combustibil, neputând a fi emise foi de parcurs și pentru cardurile generale. Astfel, cheltuiala cu combustibilul, deși nu are la baza foi de parcurs, reprezintă o cheltuială a recurentei. Mai mult, achiziția combustibilului, atât a celui achiziționat cu cardurile nominale cât și a celui a celui achiziționat cu cardurile generale, a fost facturată de către furnizorii de combustibil nediferențiat, pe aceleași facturi. Ca urmare, tratarea acestor cheltuieli ca fiind nedeductibilă nu are temei legal, raportat la art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și la art. 49 2 din Normele metodologice, care stabilește fără dubii tratarea fiscală a cheltuielilor cu combustibilul. Așadar, automobilele deținute de societate au fost destinate exclusiv realizării activității economice însă neputând fi justificată cu documente (foi de parcurs, FAZ, etc) folosința exclusivă a acestora în activitatea economică, se aplică limitarea deducerii asupra cheltuielilor cu combustibilii, fapt ce poate cel mult să genereze deductibilitatea limitată la 50 % din valoarea cheltuielilor și a TVA aferent, însă în niciun caz aceste cheltuieli nu pot fi considerate integral nedeductibile, respectiv deductibilitate limitată la 50 % din valoarea cheltuielilor cu combustibilul (36.913 RON) si TVA aferent (8.801 RON). 3.2.2.2. Impozitul pe profit aferent anului 2013 (suma de 155350 RON și accesoriile aferente) a. Suma de 94.648 RON reprezentând cheltuieli de deplasare si cheltuieli de transport Dincolo de argumentația de la pct. 3.2.2.1.a, se arată că, în ceea ce privește activitatea de deplasare și cazare pentru traininguri, societatea organizează anual un training de prezentare a strategiei anuale. Pentru anul 2013, acest training a fost organizat în Mamaia, O., iar ca urmare a acestor activități, sunt vizibile creșteri de vânzări, ceea ce constituie un argument semnificativ în oportunitatea efectuării unor astfel de cheltuieli, motiv pentru care considerarea ca nedeductibilă a acestor sume este nefondată. b.Suma de 92.963 RON reprezentând bunuri si servicii achiziționate Echipa de inspecție fiscală a considerat în totalitate nedeductibile cheltuielile ocazionate de achiziția unor bunuri necesare desfășurării activității companiei. Exemplificarea făcută în raportul de inspecție fiscală este una sumară (mașina de spălat, televizor, cercei, tâmplărie PVC, etc) și tratează la comun o serie de cheltuieli deductibile față de cele nedeductibile, prezentate în Anexa 3. Astfel, din totalul sumei de 92.963 RON, o parte din cheltuielile efectuate în sumă de 68.576,87 RON sunt deductibile la calculul profitului impozabil. În acest sens, echipa de inspecție fiscală a considerat ca fiind nedeductibile cheltuielile realizate de A. S.R.L. în raporturile cu societatea K. în sumă de 36.321,83 RON inclusiv TVA, din care suma de 29.291,79 RON a fost înregistrată în cheltuieli, ignorând realitatea prezentată, și anume faptul că între societatea A. S.R.L. și societatea K. S.R.L. a intervenit in cursul anului 2012 un contract de analiză organizațională, training, recrutare și selecție de personal care s-a materializat și în cursul anului 2013, în cadrul căruia au fost întocmite rapoartele și analizele realizate de către Prestator și a fost confirmată prestarea acestor servicii. Aceeași este situația și în ceea ce privește raportul comercial cu societatea P. S.R.L., cheltuielile realizate în cadrul acestei relații, in suma de sumă de 25.519,20 RON inclusiv TVA, din care suma de 20.580 RON a fost înregistrată în cheltuieli, vizând achiziția de bunuri a fost realizată conform legii, pe bază de facturi emise de furnizori. În ceea ce privește achiziția unui televizor și a unor obiecte de inventar, necesare punctelor de lucru, în sumă de 18.705,08 RON, de la Q., achiziția acestor bunuri a fost realizată conform legii, pe bază de facturi emise de furnizori, iar cheltuielile trebuie să fie considerate deductibile. c. Suma de 55.104 RON reprezentând combustibil și TVA aferentă Se reiterează argumentația de la pct. 3.2.2.1.c. din prezentele considerente. 3.2.2.3. Impozitul pe profit aferent anului 2014 (suma de 95.525 RON și accesorii) a. Suma de 68.649 RON reprezentând cheltuieli de deplasare si cheltuieli de transport Se reiterează argumentele expuse la pct. 3.2.2.1.a din prezentele considerente, iar în ceea ce privește activitatea de deplasare și cazare pentru training-uri, s-a arătat că reclamanta organizează anual un training de prezentare a strategiei anuale. Pentru anul 2014, training-urile s-au realizat pe regiunile de dezvoltare, respectiv București, Timișoara, Brașov, Cluj. Pentru a justifica aceste cheltuieli, societatea a prezentat atât ordinele de deplasare ale fiecărui angajat trimis în deplasare cât și facturile emise de unitățile de cazare iar în ceea ce privește deplasarea în străinătate, listele de îmbarcare ale agențiilor de turism care au efectuat serviciile de rezervare pentru avion. b.Suma de 74.736 RON (64.516 RON +10.220 RON) reprezentând cheltuieli cu achiziția de bunuri si servicii Echipa de inspecție fiscală a considerat în totalitate nedeductibile cheltuielile ocazionate de achiziția unor bunuri necesare desfășurării activității companiei și tratează la comun o serie de cheltuieli deductibile față de cele nedeductibile, prezentate în Anexa 3. Recurenta a arătat că, din totalul sumei de 74.736 RON, o parte din cheltuielile efectuate în sumă de 36.596 RON sunt deductibile la calculul profitului impozabil, astfel cum rezultă din documentele prezentate, respectiv contractul de servicii încheiat cu societatea K., rapoartele și analizele realizate de către Prestator și a fost confirmată prestarea acestor servicii. Echipa de inspecție fiscală a considerat nedeductibile aceste cheltuieli fără a avea suport legal. Echipa de inspecție fiscală a considerat nedeductibile cheltuielile cu achiziția a obiectelor de inventar, necesare punctelor de lucru, în sumă de 18.705,08 RON de la Q.; valoarea totală a achizițiilor de la furnizorul Q. a fost de 25.761,68 RON, iar din acestea au fost considerate de către A. deductibile achiziții în sumă de 18.978,82 RON fără TVA. c. Suma de 146.280 RON reprezentând combustibil și TVA aferentă Se reiterează argumentația de la punctul 3.2.2.1.c din prezentele considerente. d. Suma de 284.951 RON reprezentând amortizarea aferentă telefoanelor scoase din gestiune și distruse Reclamanta utilizează în procesul de vânzare a telefoanelor aparate telefonice, atât pentru comunicare cât mai ales, pentru prezentarea acestora clienților săi în vederea încheierii abonamentelor, astfel că achiziționează în mod constant telefoane pentru uzul propriilor agenți în procesul de vânzare și periodic, iar apoi le retrage din folosință pe cele uzate fizic și moral. Astfel, in luna decembrie 2014, A. a casat aparatele achiziționate și folosite in perioada 2012-2013, in valoare de 284.951 RON, valoare rămasă neamortizată, aceste bunuri fiind identificate de comisia de casare și distruse. 3.2.3. Aspecte de fond cu privire la taxa pe valoarea adăugată În esență, ca urmare a celor indicate cu privire la impozitul pe profit, se invocă faptul că recurenta îndeplinește toate condițiile legale prevăzute la art. 145 si 146 din Legea nr. 571/2003 și are dreptul de deducere a TVA aferente operațiunilor analizate de organul fiscal. 3.2.4. Probațiunea administrată; irelevanța raportului de expertiză fiscală Întrucât s-a apreciat că pentru lămurirea împrejurărilor cauzei este nevoie de opinia unui specialist, în cauză prima instanță a dispus efectuarea unei expertize fiscale, care a avut ca obiective centrale determinarea caracterului de cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit pentru sumele contestate și stabilirea dacă societatea avea dreptul de deducere al TVA-ului pentru sumele contestate, și, în final, reconfigurarea obligațiile fiscale suplimentare in funcție de răspunsurile la primele obiective. Deși expertul avea sarcina de a verifica documentele fiscale ale societății A. S.R.L., toate documentele deținute de către societate și înregistrate în evidențele contabile, în baza cărora societatea și-a dedus cheltuielile evidențiate în raportul de inspecție fiscală și în decizia de impunere contestate, studiind raportul de expertiză, recurenta a arătat că răspunsurile oferite de către expert sunt răspunsuri cu caracter general, identice în parte pentru fiecare obiectiv, răspunsuri emise fără a efectua o evaluare pertinentă și obiectivă a documentelor deținute de către societate. Raportat la documentele justificative identificate și la pozițiile părților, trebuia să determine obligațiile principale și accesorii pentru perioada supusă inspecției fiscale. Ulterior studierii raportului de expertiză efectuat, societatea a formulat un set de obiecțiuni la raport, care au fost soluționate de către expert fără a aprofunda chestiunile problematice, respectiv fără o documentație pertinentă raportat la susținerile părților și la documentele fiscale deținute de societate. Având în vedere modul defectuos în care expertul a înțeles să efectueze expertiza și a faptului că instanța de fond și-a întemeiat argumentele în mod eronat pe concluziile din raportul de expertiză, s-a solicitat înlăturarea în totalitate a concluziilor cuprinse în raport. 4. Apărările formulate în cauză Intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj au formulat întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului reclamantei, ca nefondat. În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele: 4.1. Referitor la data emiterii avizului de inspecție fiscală Inspecția fiscală în cazul recurentei a fost demarată în temeiul Avizului de inspecție fiscală nr. x din data de 11.05.2015, care a fost comunicat contribuabilului sub semnătură de primire în data de 14.05.2015, având mențiunea conform căreia începând cu data de 26.05.2015, contribuabilul va face obiectul unei inspecții fiscale. În Raportul de inspecție fiscală nr. x din data de 17.08.2015 s-a strecurat o simplă eroare materială la punctul 3, la care se consemnează avizul nr. x din data de 13.08.2015, iar la punctul 7 ca dată de începere a inspecției fiscale data de 26.05.2013. De altfel, faptul că este vorba despre o simplă eroare materială este ilustrată atât de cronologia evenimentelor, cât și de conținutul celorlalte documente întocmite cu prilejul inspecției fiscale în cauză. Astfel, Acordul de stabilire a locului de desfășurare a inspecției fiscale menționează ca dată a încheierii data de 26.05.2015, fiind semnat de către reprezentantul contribuabilului; numărul de înregistrare înscris în Registrul Unic de Control nr. 4 din data de 26.05.2015. Organul de inspecție fiscală a făcut aplicarea art. 53 din Legea nr. 207/2015, articol care se referă la îndreptarea erorilor materiale din actul administrativ fiscal, demers care s-a concretizat în refacerea Raportului de inspecție fiscală nr. x/17.08.2015 care a fost comunicat reclamantei conform adresei de înaintare cu numărul x/20.10.2016, toate aceste documente fiind depuse anterior la dosarul cauzei. Referitor la temeiul juridic în baza căruia s-a făcut îndreptarea erorii materiale, art. 48 din O.G. nr. 92/2003 (vechiul Codul de procedură fiscală) și art. 53 din Legea nr. 207/2015 reglementează în mod similar instituția îndreptării erorilor materiale din actele administrativ fiscale. Organul de inspecție fiscala a făcut aplicarea art. 53 din Legea nr. 207/2015, articol care se referă la îndreptarea erorilor materiale din actul administrativ fiscal, în considerarea faptului că normele procedurale sunt de strictă și imediată aplicare. De asemenea, organul de inspecție fiscală a întocmit Referatul privind îndreptarea erorilor materiale la data de 20.10.2016 care a fost depus la dosarul cauzei. În speță exista un singur Raport de inspecție fiscală care a fost corectat de organul de inspecție fiscală prin intermediul procedurii prevăzute și reglementate la art. 53 din Legea nr. 207/2015. Așa cum rezultă din adresa nr. x/20.10.2016, un exemplar din Raportul de inspecție fiscală nr. x/17.08.2015 corectat a fost transmis de către organul de inspecție fiscală către celelalte servicii și structuri interesate, în speță Administrația pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, respectiv Serviciul Registru Contribuabili- Declarații Fiscale și Bilanțuri Persoane Juridice. 4.2. Referitor la solicitarea recurentei de anulare a deciziei de impunere pentru lipsa audierii contribuabilului Prin Notificarea din data de 17.08.2015, transmisă AJFP Cluj de către recurentă prin împuternicit, intimata este notificată cu privire la faptul că aceasta renunță la dreptul de a exprima în scris punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale parțiale și cu privire la faptul că eventualele opinii vor fi exprimate într-o contestație asupra Raportului de inspecție fiscală. 4.3. Referitor la situația conflictului de interese Prevederile art. 79 din Legea nr. 161 din 19 aprilie 2003 nu se regăsesc în ipoteza de față; dincolo de acest aspect, recurenta se află în eroare, deoarece sunt două persoane diferite, respectiv Dl. R. -Șef Administrație Adjunct care a aprobat Decizia de impunere nr. x/17.08.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/17.08.2015, respectiv Dl. S. -Directorul General al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca care a semnat Decizia nr. 178 din data de 21.03.2016 privind soluționarea contestației depuse de S.C. A. S.R.L.. 4.4. Referitor la nerespectarea dreptului la apărare din perspectiva art. 9 și art. 107, alin. (4) din Codul de procedură fiscală Intimata a arătat că în mod corect a reținut prima instanță faptul că actele evidențiază că reprezentantul societății a fost informat cu privire la inspecție și cu privire la discuția finală, în acest sens fiind acordul de stabilire a locului de inspecție din luna martie și respectiv mai 2015; notificarea făcută de reprezentantul societății cu privire la renunțarea la dreptul de a exprima un punct de vedere scris duce la concluzia că nu se poate reține o încălcare. 4.

Pe fondul cauzei Intimata a redat integral cele reținute de organul de soluționare a contestațiilor, după care a arătat că, în mod corect și temeinic, instanța de judecată a respins acțiunea formulată de reclamanta, redând aspectele reținute de prima instanță cu privire la cheltuielile efectuate de recurentă în perioada controlată 2012-2014, respectiv cheltuieli cu deplasarea și transportul salariaților în scopul de a încheia contracte cu clienții, cheltuieli de deplasare și cazare în timpul activității de training; cu privire la cheltuielile de transport; cu privire la cheltuielile cu combustibilul; cu privire la deducerea TVA. Referitor la capătul de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecată, a solicitat respingerea acestuia și în subsidiar analizarea de către instanță a îndeplinirii condițiilor impuse de art. 451-453 C. proc. civ. În acest sens, a solicitat ca instanța să facă aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., care prevede că instanța poate chiar și din oficiu să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. De asemenea, se solicită aplicarea art. 452 C. proc. civ., potrivit cărora partea care pretinde cheltuieli de judecată trebuie să facă, în condițiile legii, dovada existenței și întinderii lor cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului cauzei. 5. Răspunsul la întâmpinare 5.1. Recurenta A. S.R.L. a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, prin care a solicitat înlăturarea apărărilor intimatelor. Astfel, se arată că organele fiscale susțin că erorile materiale din cuprinsul raportului de inspecție fiscală pot fi îndreptate prin procedura prevăzută de art. 53 din Codul de procedură fiscală. Textul de lege la care fac referire intimatele se referă însă la îndreptarea erorilor materiale din actul administrativ fiscal. Or, raportul de inspecție fiscală nu este un act administrativ fiscal, astfel încât să devină incidente dispozițiile art. 53. Pe de altă parte, trebuie observat că și în ipoteza în care ar fi fost incidente dispozițiile art. 53, argumentele intimatelor tot ar trebui înlăturate. În primul rând, dacă art. 53 ar fi fost aplicabil, ar fi însemnat că erorile puteau fi îndreptate oricând, iar cererea contribuabilului putea fi și ea, în mod evident, realizată oricând. Din această perspectivă, devin irelevante susținerile intimatelor privind depășirea termenului de invocare a acestor argumente de către recurenta. Într-o asemenea situație, organele fiscale ar fi trebuit să comunice, potrivit dispozițiilor alin. (4) lit. a), actul de îndreptare. Fiscul precizează că s-a realizat o asemenea îndreptare și comunicare, împreună cu întâmpinarea la acțiunea formulată de recurenta. De fapt, ceea ce s-a comunicat este raportul de inspecție fiscală modificat. Rămân însă sub semnul incertitudinii natura și efectele acestui document, întrucât nu se poate stabili clar dacă este vorba de un nou raport (care, aparent, nu a fost înregistrat în evidența administrației, întrucât are același număr de înregistrare ca vechiul document), dacă raportul comunicat elimină din ordinea juridică vechiul raport de inspecție fiscală și care este procedura urmată de organele fiscale în acest sens. În al doilea rând, fiscul încearcă să transfere asupra particularului culpa pentru neîndreptarea erorilor materiale, sugerând că persoanele verificate ar avea o obligație în ceea ce privește semnalarea erorilor materiale. Nu rezultă din niciun text de lege existența unei asemenea obligații care incumbă contribuabililor. Din contră, cei care trebuie să se asigure că actele emise sunt legale și nu conțin erori sunt emitenții actelor respective, adică organele fiscale. Ceea ce se conferă particularului prin art. 53 Codul de procedură fiscală este un drept de a sesiza asemenea nereguli, nu o obligație în acest sens. În absența unei proceduri de îndreptare a erorii materiale, rezultă că inspecția fiscală a fost realizată fără a avea aviz de inspecție fiscală pentru marea parte a procedurii de verificare. Având în vedere aceste considerente, se arată că emiterea deciziei de impunere la finalul unei inspecții fiscale realizate fără aviz și în baza unui raport de inspecție fiscală nelegal va antrena și nulitatea deciziei de impunere. În ceea ce privește emiterea actelor administrative în lipsa audierii contribuabilului, singurul argument adus de către intimate este că recurenta a renunțat la dreptul de a formula un punct de vedere scris, apărare care a fost validată de instanța de fond. Recurenta a arătat că, pe de o parte, nu înțelege cum o renunțare la dreptul de a prezenta în scris argumente referitoare la finalul inspecției fiscale parțiale echivalează cu o renunțare la dreptul de a prezenta oral argumentele. Pe de altă parte, asemenea considerente sunt eronate și din perspectiva faptului că s-a reținut numai la nivel formal o lipsă de încălcare a dispozițiilor legale invocate. Este de necontestat imposibilitatea în care s-a aflat societatea de a răspunde întrebărilor fiscului, din moment ce nu i s-au pus la dispoziție în niciun stadiu al inspecției fiscale documentele din dosarul administrativ pe care se bazează organele fiscale pentru a stabili vinovăția societății. Nici decizia de soluționare a contestației nu a fost emisă cu respectarea dispozițiilor privitoare la audierea contribuabilului. Cu privire la conflictul de interese din speță, a arătat că este nelegală înlăturarea argumentelor noastre pentru simplul motiv că cele două persoane care au semnat actele administrative sunt diferite și fără o motivare adecvată din partea instanței de fond. Organele fiscale nu au niciun fel de argumente în ceea ce privește întârzierile și nerespectările termenelor în procedura, deși art. 104 Codul de procedură fiscală anterior are caracter imperativ. Cât privește chestiunile de fond, se arată că toate cheltuielile realizate de societate au fost realizate în scopul obținerii de venituri impozabile și au la bază documente justificative, contrar celor reținute de către organele fiscale și de instanța de fond. Aceste documente justificative au fost prezentate organelor fiscale, fie că vorbim de cheltuielile privind deplasarea, cazarea și transportul angajaților sau cheltuielile cu combustibilul, fie că în discuție sunt scoaterea din gestiune a unor bunuri uzate sau cheltuielile cu achiziția de bunuri sau cu servicii de la G., I., K. S.R.L., Q. etc. Apreciază că a probat prin acestea că societate putea deduce aceste cheltuieli (integral sau în proporție de 50%, în funcție de fiecare categorie în discuție) de la calculul impozitului pe profit, respectiv putea să-și exercite dreptul de deducere a TVA în cazul acestor bunuri sau servicii. 5.2. Recurenta A. S.R.L. a formulat note scrise, prin care a invocat afacerea C.F. S.R.L. C-430/19 pronunțată la data de 04 iunie 2020 de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, arătând că în această cauză, s-au decis următoarele: Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naționale de inspecție si de determinare a bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabila nu a avut posibilitatea să aibă acces la informațiile care figurează în dosarul sau administrativ si care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i-a impus obligații fiscale suplimentare, iar instanța sesizată constata că, în lipsa acestei neregularități, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulata. Principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA), în special cele ale neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate. Recurenta a citat prg. 43-47 din decizia enunțată și a arătat că atât instanța națională, cât și organele fiscale competente trebuie să verifice în mod obiectiv și, fără a solicita destinatarului facturii informații dacă destinatarul facturii știa sau ar fi trebuit să știe despre implicarea acestuia într-o fraudă de tip TVA. Practic, organele fiscale trebuie să administreze probe din care se evidențiază clar o anumită conduită frauduloasă, iar în lipsa acestor probe inspectorii fiscali nu pot recalifica operațiunile comerciale desfășurate între agenții economici. Așadar, hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene are menirea de a îndrepta comportamentul organului fiscal de a încadra în categoria documentelor justificative, pe lângă factură diferite înscrisuri, a căror obligativitate nici legislația națională nu o prevede.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 23 iunie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. 6. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ. 6.1. Situația de fapt reținută de prima instanță În fapt, contribuabilul A. S.R.L. a fost supus în perioada 26.05.2013 - 14.08.2015 unei inspecții fiscale vizând problematica impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată, pentru perioada fiscală 2012 - 2014. În urma inspecției fiscale, în sarcina societății A. S.R.L. s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 1.470.494 RON, reprezentând impozit pe profit (448.589 RON), accesorii aferente impozitului pe profit (131.726 RON), TVA (642.891 RON) și accesorii aferente TVA (247.288 RON). Prin contestația înregistrată la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj sub nr. x din 18.09.2015, societatea A. S.R.L. a contestat decizia de impunere. Această contestație a fost soluționată prin decizia nr. 178 din 21.03.2016 emisă de D.G.R.F.P. Cluj Napoca, în sensul respingerii în totalitate a cererii. 6.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă, precum și a apărărilor intimatelor-pârâte 6.2.1. Analiza motivelor de casare cu privire la nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației 6.2.1.1. Neaudierea contribuabilului. Ca o primă precizare, Înalta Curte constată că actele administrativ-fiscale contestate în prezenta cauză sunt emise sub imperiul vechiul Codul de procedură fiscală, astfel că toate susținerile și apărările vor fi analizate exclusiv prin prisma acestuia, referirile eronate făcute de intimate sau de către recurentă la dispozițiile noului Codul de procedură fiscală nefiind incidente cauzei. Pe de altă parte, chiar organul de soluționare a contestației, în decizia emisă, a statuat faptul că, întrucât contestația a fost depusă anterior datei de 1.01.2016, acesteia îi sunt aplicabile prevederile Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 și ale Ordinului președintelui ANAF nr. 2906/2014 privind Instrucțiunile pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003. Conform prevederilor art. 9 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală: "Dreptul de a fi ascultat (1)Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei." Deși acest text se află în partea generală a Codului de procedură fiscală, respectiv în capitolul II din Titlul I, capitol denumit "Principii generale de conduită în administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat", cât timp organul de soluționare a contestației nu este cel care administrează impozitele și taxele, ci acesta este însărcinat cu verificarea corectei aplicări a legii de către organul fiscal care este administratorul creanțelor fiscale, rezultă că nu sunt aplicabile prevederile art. 9 în cazul emiterii deciziei de soluționare a contestației. Pe de altă parte, sunt aplicabile prevederile din Titlul IX al Codul de procedură fiscală, respectiv ale art. 213 potrivit căruia: "Soluționarea contestației (1) În soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării. (2)Organul de soluționare competent pentru lămurirea cauzei poate solicita punctul de vedere al direcțiilor de specialitate din minister sau al altor instituții și autorități. (3)Prin soluționarea contestației nu se poate crea o situație mai grea contestatorului în propria cale de atac. (4)Contestatorul, intervenienții sau împuterniciții acestora pot să depună probe noi în susținerea cauzei. În această situație, organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat sau organului care a efectuat activitatea de control, după caz, i se va oferi posibilitatea să se pronunțe asupra acestora. (5)Organul de soluționare competent se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedură și asupra celor de fond, iar când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei." Astfel, nu există o dispoziție expresă care să oblige intimata să procedeze la audierea contribuabilului cu ocazia soluționării contestației administrativ-fiscale. După cum s-a arătat deja, invocarea prevederilor art. 276 alin. (5) din noul Codul de procedură fiscală este nerelevantă, nefiind incidente din punct de vedere al regulilor referitoare la aplicarea legii civile în timp. În lipsa unei dispoziții exprese care să fi fost încălcată de către intimată, nu se poate aplica sancțiunea invocată de către recurentă, astfel că aceste critici sunt nefondate. 6.2.1.2. Neverificarea stării de fapt fiscale si a documentelor justificative. Recurenta a invocat faptul că, în esență, decizia de soluționare a contestației reia conținutul deciziei de impunere și al raportului de inspecție fiscală, fără a se baza pe constatări propri