ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 839/2020

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a, contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea: - Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.07.2010; - Deciziei de impunere nr. x/07.07.2010; - Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 474/20.07.3015.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Cluj, secția a III-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 44 din 06.02.2017, a admis acțiunea reclamantei și a anulat Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2010, Decizia de impunere nr. x/07.07.2010, ambele emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș, precum și Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 474/20.07.3015, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, care a solicitat casarea acesteia și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii reclamantei. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. * Instanța de fond și-a întemeiat hotărârea pronunțată doar pe concluziile exprimate în rapoartele de expertiză fiscală și construcții, fără să țină seama și de aspectele consemnate de organele fiscale în actele de control contestate în cauză, dar și de unele mențiuni efectuate de experți atât în rapoarte cât și în răspunsurile la obiecțiunile formulate de părți la acestea. Astfel, relevante sunt, de pildă, răspunsurile expertului la obiecțiunile depuse de societate, din care rezultă că s-au constatat intrări mai mari la unele categorii de materiale decât cele justificate ca vândute sau puse în operă de societate, în principal la cele înscrise în facturile stabilite de organele de inspecție ca fiind nereale. Societatea a încercat să justifice diferențele cantitative prin executarea unor lucrări suplimentare, fără, însă, să prezinte documente în acest sens. Prin urmare, ieșirile de materiale au fost reale, dar intrările au fost supradimensionate datorită facturilor de achiziții care nu au avut la bază operațiuni reale. Așa fiind, furnizorii în cauză au emis facturile fără să efectueze livrări reale de materiale de construcții, fără să înregistreze livrarea în evidența contabilă și să declare obligațiile fiscale aferente la buget; cu toate acestea, S.C. A. S.R.L. a înregistrat cheltuielile și a dedus TVA, fiind prejudiciat bugetul statului. Recurenta arată faptul că, prin Ordonanța de clasare din data de 07 mai 2015 dată în Dosarul nr. x/2013, Parchetul de pe lângă Tribunalul Maramureș a dispus clasarea cauzei privind pe suspectul B. sub aspectul săvârșirii infracțiunii prevăzute de dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/205, cu aplicarea art. 41 alin. (2) din vechiul C. pen. și art. 35 alin. (1), respectiv art. 38 alin. (1) din același act normativ. Emitentul Ordonanței și-a însușit argumentele expuse în Referatul Inspectoratului de Poliție al Județului Maramureș - Serviciul de Investigare a Criminalității Economice din data de 30.04.2015. În opinia recurentei, aspectele consemnate în Referatul anterior arătat nu înlătură constatările organelor de inspecție fiscală referitoare la deductibilitatea cheltuielilor înregistrate de intimată. În legătură cu expertiza contabilă efectuată în cauză, recurenta susține faptul că expertul nu a răspuns la obiectivul nr. 1 stabilit de instanță, întrucât s-a limitat să precizeze doar faptul că societatea intimată a înregistrat corespunzător în contabilitate facturile analizate; însă, constatările fiscale se întemeiază pe faptul că societatea a înregistrat în contabilitate facturi emise de diverse firme "fantomă", facturi care nu aveau la bază operațiuni reale, cu scopul de a-și acoperi intrările de materiale de construcție fără documente (a se vedea adresa nr. x/12.03.2010 transmisă de către ANAF - Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală). Concluzia este aceea că societatea a înregistrat în perioada verificată facturi fiscale de achiziții de bunuri și servicii de la o serie de parteneri, facturi care nu au avut la bază operațiuni reale, acestea fiind înregistrate cu scopul de a diminua impozitul pe profit și TVA datorate bugetului de stat. Recurenta apreciază că este eronată concluzia instanței de fond în sensul că aspectele reținute de organele fiscale referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor consemnate în facturile analizate sunt lipsite de fundament legal, raportându-se la susținerile din raportul de expertiză contabilă. Partea arată, cu titlu de exemplu, faptul că intimata a înregistrat în luna octombrie 2009, la achiziții de lucrări, suma de 236.623 RON plus TVA pe baza unei facturi emise de S.C. C. S.R.L. (firmă afiliată), care avea același asociat și administrator, respectiv pe dl. B., același sediu, același obiect de activitate și același contabil. În plus de aceasta, S.C. C. S.R.L. nu a avut în perioada verificată niciun angajat care să realizeze lucrările, iar tipul de lucrări înscrise în factură nu corespundeau cu obiectivul înscris în contractul prezentat de societate. În altă ordine de idei, recurenta precizează faptul că, prin raportul de expertiză tehnică efectuat, nu s-a putut demonstra împrejurarea că toate facturile de aprovizionări înregistrate în perioada verificată au avut la bază operațiuni reale. În concret, în raportul de expertiză sunt prezentate diferențele între cantitățile de materiale aprovizionate și cele vândute, respectiv puse în operă, în perioada 2007 -2009, diferențe constatate chiar de către expert și care nu au putut fi explicate de acesta. Concluzia este aceea că ieșirile de materiale au fost reale, dar intrările au fost supradimensionate datorită facturilor de achiziții care nu au avut la bază operațiuni reale.

Apărările formulate în cauză 4.1. Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare în care a invocat excepția nulității recursului, întrucât criticile de nelegalitate prezentate nu se încadrează în motivele de casare reglementate de dispozițiile art. 488 C. proc. civ. În subsidiar, partea a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar. 4.2. Recurenta a depus răspuns la întâmpinare în care a solicitat respingerea excepției nulității recursului. 4.3. Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat și concluzii scrise (dosar.

Soluția instanței de recurs 5.1. Referitor la excepția nulității recursului formulat de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca În raport de dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepția, deoarece criticile de nelegalitate formulate de recurentă cu privire la sentința atacată pot fi încadrate în motivele de casare reglementate de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. 5.2. Referitor la recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei și în concluziile scrise, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Așa cum s-a prezentat la pct. 1 din Decizia de față, intimata S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ, în temeiul art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă: - Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2010 și Decizia de impunere nr. x/07.07.2010, prin care Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș, a stabilit faptul că intimata S.C. A. S.R.L. datorează suma totală de 1.768.972 RON, reprezentând: 544.141 RON - impozit pe profit; 271.915 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 612.985 RON - TVA și 339.931 RON - majorări de întârziere aferente TVA; - Decizia nr. 474/20.07.3015, prin care Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a respins contestația administrativă formulată de intimată împotriva actelor anterior nominalizate. Prima instanță a admis acțiunea reclamantei și a anulat actele administrative contestate. Pentru a pronunța această soluție, instanța a avut în vedere argumentele ce vor fi redate în continuare. * Operațiunile economice în baza cărora au fost emise facturile fiscale prezentate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2010 au caracter real. În acest sens, este relevant raportul de expertiză judiciară în construcții efectuat în Dosarul nr. x/2010 aflat pe rolul Tribunalului Maramureș, care confirmă realitatea operațiunilor de aprovizionare cu materiale și punerea în operă/revânzarea unora dintre acestea. Împrejurarea că totalul valorii acestor materiale este cu 5,5% mai mare decât valoarea contabilă a materialelor aprovizionate, precum și faptul că punerea în operă a materialelor aprovizionate și edificarea efectivă a lucrărilor realizate prin subantreprenori a fost constatată efectiv de expertul în construcții și ilustrate cu fotografiile atașate raportului de expertiză. Ca atare, în mod greșit au fost considerate nedeductibile fiscal operațiunile de aprovizionare cu materiale de construcții și lucrările executate prin subantreprenori și aferent acestora au fost recalculate și în impuse TVA, impozit pe profit și accesorii aferente acestora. * Excavatorul în discuție a fost identificat faptic de către expert și, în plus de aceasta, a fost utilizat ca și garanție pentru obținerea unui credit bancar, sens în care susținerile referitoare la nerealitatea operațiunii sunt netemeinice. * Controalele încrucișate derulate de către organele fiscale nu au fost în măsură să releve vreun comportament fiscal incorect al reclamantei în relațiile cu societățile care au emis facturile analizate. Această concluzie este susținută și de Referatul cu propunerea de clasare întocmit de organele de urmărire penală în Dosarul nr. x/2013, însușit prin Ordonanța de clasare din data de 07.05.2015. * Raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză arată faptul că reclamanta a înregistrat corespunzător bunurile și serviciile achiziționate; facturile vizate de raportul de inspecție fiscală conțin codurile de identificare fiscale, numele participanților la afacere, datele de înregistrare la Registrul Comerțului, județul și localitatea, asigurând suficiente informații pentru a putea identifica furnizorul și beneficiarul. În raportul de expertiză tehnică în construcții se concluzionează în sensul că achizițiile efectuate cu facturile în cauză au legătură cu activitatea economică a reclamantei. În răspunsul la obiectivul nr. 2 al expertizei se reține, ca urmare a legăturilor stabilite între achizițiile efectuate și operațiunile impozabile și taxabile ale reclamantei, faptul că se pot justifica înregistrările efectuate de aceasta în baza facturilor, cu excepția celor de la D. S.R.L., de la S.C. C. S.R.L. și de la E., cu privire la care se reține emiterea facturii de stornare. Răspunsul la obiectivul nr. 3 al expertizei confirmă conduita contabilă și fiscală corectă a reclamantei, în condițiile în care aceasta a depus în mod corespunzător declarațiile 100, 300 și, respectiv, 394, în care sunt menționate facturile fiscale vizate de raportul de inspecție fiscală. În răspunsul la obiectivul nr. 5 al expertizei se confirmă faptul că, în raport de preluarea fără obiecțiuni a declarațiilor 394 în care apar facturile vizate de inspecție fiscală, reclamanta a procedat corect la înregistrarea acestora în contabilitate. În răspunsul la obiectivul nr. 6 al expertizei se arată că reclamanta a înregistrat corect TVA aferentă operațiunilor de aprovizionare, respectiv vânzare, iar în răspunsul la obiectivul nr. 6 al expertizei se confirma te există legătură între intrările înregistrate în baza facturilor în discuție și operațiunile impozabile derulate de către reclamantă. Instanța concluzionează în sensul că facturile în discuție pot fi considerate documente justificative, motiv pentru care reclamanta nu datorează creanța nominalizată în actul de impunere contestat în cauză. Înalta Curte nu împărtășește soluția judecătorului fondului. Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriului de recurs, ce pot fi subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., dar și la apărările intimatei din cadrul întâmpinărilor depuse la dosar, instanța de control judiciar constată următoarele: Motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta nu îndeplinește exigențele menționate de textul legal mai sus citat. Judecătorul fondului nu a clarificat aspectele esențiale ale speței. Așa cum a menționat și recurenta, instanța trebuia să analizeze fiecare relație comercială derulată de societatea intimată descrisă în Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2010, prin prisma condițiilor impuse de lege pentru calcul impozitului pe profit și a deductibilității taxei pe valoarea adăugată. Pentru a stabili realitatea operațiunilor comerciale derulate de intimată, instanța s-a raportat la concluziile raportului de expertiză judiciară în construcții efectuat în Dosarul nr. x/2010 al Tribunalului Maramureș, însă nu a procedat la coroborarea acestuia cu celelalte mijloace de probă și nici nu s-a raportat la următoarele aspecte consemnate în cuprinsul acestuia: - s-au constatat diferențe între cantitățile de materiale aprovizionate și cele vândute, respectiv puse în operă, conform situațiilor de lucrări, în perioada 2007-2009, diferențe care nu au putut fi explicate de expert; - nu au fost întocmite bonuri de consum pentru fiecare lucrare sau fișe de magazie pentru fiecare material și nici pe facturi nu s-a înscris lucrarea pentru care erau destinate; prin urmare, "nu se pot face precizări clare privind utilizarea materialelor procurate prin facturile reținute prin raportul de inspecție fiscală"; - aceste diferențe au fost stabilite de expert luând în considerare doar aprovizionările de la furnizorii la care se face referire în Raportul de inspecție fiscală, în condițiile în care societatea a efectuat aprovizionări cu materiale de construcții de la o serie de alți furnizori, considerate reale de organele de control; - la efectuarea expertizei ar fi trebuit luată în calcul întreaga cantitate de materiale aprovizionate, atât de la furnizorii prezentați în Raportul de inspecție fiscală, cât și de la ceilalți furnizori, ceea ce ar fi dus la majorarea diferențelor stabilite de expert. Mai mult decât atât, în răspunsurile la obiecțiunile formulate la raportul de expertiză de către S.C. A. S.R.L., expertul precizează că nu poate confirma cele susținute de societate cu privire la cantitățile de materiale folosite efectiv, întrucât a avut în vedere documentația incompletă prezentată de societate. Mai mult decât atât, primă instanță, în motivarea soluției pronunțate, s-a raportat la concluziile raportului de expertiză fiscală judiciară. Cu toate acestea, prin admiterea acțiunii în integralitatea sa, nu a ținut seama de faptul că expertul fiscal atât în raportul de expertiză cât și în răspunsul la obiecțiuni a stabilit că societatea intimată datorează unele sume cu titlu de impozit pe profit, TVA și majorări de întârziere aferente acestora (a se vedea dosar fond). Prin urmare, curtea de apel nu a lămurit în mod corespunzător situația de fapt și de drept existentă în speța dedusă judecății. Cercetarea fondului cauzei presupune existența tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului. În concluzie, instanța de control judiciar constată că nemotivarea hotărârii sub aspectele de esență invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, situație în raport cu care, pentru respectarea dublului grad de jurisdicție, se impune admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. 5.4. În raport de dezlegarea dată la punctul anterior, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte critici de nelegalitate subsumate motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 și art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului, va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.