ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1357/2023

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a, contencios administrativ și fiscal sub nr. de dosar x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Regională Fiscală Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea: - Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.07.2010; - Deciziei de impunere nr. x/07.07.2010; - Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 474/20.07.3015; - dispozițiilor referitoare la măsurile stabilite în baza Raportului de inspecție fiscală.

Soluțiile pronunțate în primul ciclu procesual 2.1. Curtea de Apel Cluj, secția a III-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 44 din 06.02.2017, a admis acțiunea reclamantei și a anulat Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2010, Decizia de impunere nr. x/07.07.2010, ambele emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș, precum și Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 474/20.07.3015, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca. 2.2. Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 839 din 12.02.2020, a respins excepția nulității recursului promovat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a admis recursul, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Soluția instanței de fond După rejudecare, cauza a fost înregistrată sub nr. de dosar x/2016 * . Curtea de Apel Cluj, secția a III-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 44 din 18.02.2021,a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta, care a solicitat casarea acesteia și, în rejudecare, admiterea acțiunii. 4.1. În primul motiv de recurs, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că, în rejudecare, prima instanță s-a limitat să preia doar susținerile organelor fiscale referitoare la conduita fiscală a furnizorilor/prestatorilor de servicii cu care aceasta a avut relații comerciale, precum și pasaje din hotărârile penale pronunțate față de reprezentanții acestor societăți, fără să țină seama și de apărările sale, probate cu înscrisuri, raport de expertiză construcții, raport de expertiză fiscal-contabilă și declarații de martori. 4.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a art. 21, art. 145, art. 146, art. 155 din Legea nr. 571/2003, precum și art. 168 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Apărările formulate în cauză Intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca neîntemeiat, pentru apărările prezentate la dosar.

Soluția instanței de recurs 6.1. Considerații generale Așa cum s-a menționat la pct. 1 din decizia de față, controlul de legalitate declanșat de recurentă, în condițiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, vizează: - Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2010 și Decizia de impunere nr. x/07.07.2010, prin care Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș, a stabilit faptul că intimata S.C. A. S.R.L. datorează suma totală de 1.768.972 RON, reprezentând: 544.141 RON - impozit pe profit; 271.915 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 612.985 RON - TVA și 339.931 RON - majorări de întârziere aferente TVA; - Decizia nr. 474/20.07.3015, prin care Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a respins contestația administrativă formulată de intimată împotriva actelor anterior nominalizate. După cum s-a arătat la pct. 3 din decizie, în rejudecare, prima instanță a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată, reținând, în esență, faptul că partea s-a angrenat într-un circuit fraudulos în scopul exclusiv al obținerii de avantaje fiscale, respectiv diminuarea bazei de impunere aferente impozitului pe profit și TVA datorată. Înalta Curte împărtășește soluția pronunțată în cauză, deoarece apreciază că prima instanță a analizat în mod detaliat și judicios dispozițiile normative incidente pe subiectul analizat, susținerile părților litigante, precum și întregul probatoriu administrat în cauză, respectiv înscrisuri și expertize tehnice de specialitate, depoziții de martori, iar concluzia la care a ajuns este corectă. Cu titlu preliminar, Înalta Curte reține, la rândul său, aplicabilitatea în speța de față a dispozițiilor art. 11 alin. (1), art. 134 alin. (1) și (2), art. 145 alin. (1) și (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. b) Codul fiscal, însă nu va proceda la redarea conținutului acestora, întrucât au fost citate în sentința atacată. Instanța de control judiciar va avea în vedere la fundamentarea soluției prevederile incidente din Directiva 2006/112/CE, dar și dezlegările date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-80 și C-141/11, în cauza C-324/11, precum și în cauza C-277/14, în cauza C-516/14, în cauza C-439/04 și C-440/04, în cauza C-504/10, în cauza C-277/14, în cauza C-255/02 nominalizate în sentința recurată de judecătorul fondului cauzei. Răspunzând punctual la criticile prezentate în cadrul memoriului de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele: 6.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. În concret, prima instanță a făcut referire la motivele pentru care organul fiscal a apreciat că sunt cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, iar societatea recurentă datorează impozit pe profit și TVA în cuantumul arătat în decizia de impunere dedusă judecății. De asemenea instanța de primă jurisdicție a analizat în mod exhaustiv realitatea operațiunilor comerciale derulate de recurentă cu furnizorii acesteia atât prin referire la cele evidențiate prin probatoriul administrat în cauză cât și la argumentele invocate de fiecare parte litigantă pe chestiunile aflate în discuție. În consecință, Înalta Curte apreciază că este nefondat acest motiv de casare. 6.3. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivului de casare anterior enunțat și aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerența și omogenitatea expunerii, analiza și soluția instanței de control judiciar se va realiza și insera deopotrivă în cadrul acestei secțiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată și în actele administrative fiscale atacate. 6.3.1. Critica referitoare la inadmisibilitatea motivelor noi de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale contestate, motive ce nu au fost invocate prin contestația administrativ-fiscală Instanța de primă jurisdicție a menționat faptul că aceste motive noi de nelegalitate, privitoare la impozitul pe profit și TVA stabilite suplimentar pe relația cu S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L. și, respectiv, la TVA stabilit suplimentar în sumă de 15.580 RON aferentă facturii de achiziție utilaj P800 emise de S.C. D. S.R.L., sunt inadmisibile, în raport de prevederile art. 205-218 din O.G. nr. 92/2003 privind vechiul Codul de procedură fiscală. Recurenta susține faptul că în mod greșit instanța de fond a reținut excepția inadmisibilității acestor motive de nelegalitate, întrucât prin contestația formulată pe cale administrativă au fost atacate în integralitate Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2010 și Decizia de impunere nr. x/07.07.2010. În cuprinsul Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 474/20.07.3015 au fost analizate raporturile recurentei cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei. În raport de dispozițiile art. 206 alin. (1) și (2) din vechiul CPF, societatea contestatoare are obligația de a nominaliza în cuprinsul contestației administrativ-fiscale motivele de fapt și de drept ale acesteia. Conform prevederilor art. 213 alin. (1) din vechiul CPF, organul de soluționare a contestației se pronunță numai asupra temeiurilor de fapt și de drept invocate prin contestația fiscală. În aplicarea acestui cadru normativ, recurenta avea obligația de a indica în contestația administrativ-fiscală toate motivele de fapt și de drept pentru care aprecia că actul de impunere atacat și raportul de inspecție fiscală care îl fundamentează sunt nelegale, nefiind suficientă doar precizarea că le contestă în integralitate. Din analiza contestației administrativ-fiscale rezultă cu evidență faptul că recurenta nu a făcut referire, pe de o parte, la depunerea de către furnizorul S.C. B. S.R.L. a declarațiilor fiscale și la achitarea obligațiilor fiscale aferente acestora și, pe de altă parte, la înregistrarea ulterioară în contabilitate (la nivelul exercițiului financiar următor) a facturii de prestări servicii emise de recurentă pe seama S.C. C. S.R.L. Pe cale de consecință, motivele noi de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale nu pot fi suspuse cenzurii instanței specializate, în condițiile în care nu au făcut obiectul analizei autorității publice care a emis decizia de soluționare a contestației administrative. 6.3.2. Critica referitoare la nerespectarea indicațiilor date instanței de trimitere prin decizia de casare Recurenta arată faptul că în considerentele deciziei de casare se reține necesitatea coroborării raportului de expertiza în specialitatea construcții cu restul mijloacelor de probe, precum și analizarea aspectelor invocate de organele fiscale în cadrul memoriului de recurs. Cu toate acestea, prima instanță nu a ținut seama de concluziile expertizei anterior nominalizate. De asemenea, partea susține că instanța de fond a reținut corect principiul prevalentei substanței asupra formei, iar o justă aplicare a acestui principiu impunea instanței să analizeze nemijlocit conținutul raportului de expertiză judiciară în construcții efectuat în dosarul nr. x/2010 al Tribunalului Maramureș, care confirmă realitatea operațiunilor de aprovizionare cu materiale și punerea în operă/revânzarea unora dintre acestea. Însă, instanța de fond s-a rezumat să preia susținerile fără fundament real și bazate pe afirmații scoase din context ale organelor fiscale și nu s-a pronunțat asupra apărărilor vizând faptul că totalul valorii materialelor puse în operă și a celor revândute de către recurenta reclamantă este cu 5,5% mai mare decât valoarea contabilă a materialelor aprovizionate, precum și faptul că punerea în operă a materialelor aprovizionate și edificarea efectivă a lucrărilor realizate prin subantreprenori a fost constatată nemijlocit de expertul în construcții și ilustrată cu fotografiile atașate raportului de expertiză. Concluziile raportului de expertiză în construcții se coroborează cu devizele, situațiile de lucrări și procesele-verbale de recepție ale lucrărilor respective și infirmă supozițiile organelor fiscale referitoare la realitatea operațiunilor de aprovizionare cu materiale de construcții, sens în care în mod greșit au fost considerate ca nereale și nedeductibile fiscal operațiunile de aprovizionare cu materiale de construcții și lucrările executate prin subantreprenori și aferent acestora au fost recalculate și impuse TVA, impozit pe profit și accesorii aferente acestora. Conform raportului de expertiză în construcții - obiectivul nr. 4- lucrările cu referire la care sunt încheiate contractele cu subantreprenorii la care se face referire în cuprinsul raportului de inspecție fiscală sunt real executate, conform proceselor-verbale de recepție (sau după caz de recepție parțială corespunzător stadiului de execuție) și situațiilor de plată, sens în care susținerile echipei de inspecție fiscală sunt infirmate de existența faptică a lucrărilor, constatată de către expertul în construcții. Recurenta arată faptul că situația este similară și în ceea ce privește achizițiile de materiale de construcție sau a excavatorului. Raportul de expertiză în construcții analizează toate materialele achiziționate cu facturile fiscale nominalizate în raportul de inspecție fiscală și concluzionează în sensul că acestea se regăsesc în lucrările executate în perioada 2007-2009. Chiar dacă nu s-a întocmit bon de consum pentru fiecare articol și nu s-au menționat pe facturi șantierul pe care urmau să fie utilizate materialele, cantitățile de materiale aprovizionate se regăsesc în devizele și situațiile de lucrări aferente obiectivelor executate. Cele mai multe dintre aceste lucrări au fost efectuate în baza unor contracte încheiate cu instituții ale statului și au fost predate conform proceselor-verbale de recepție. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei. Într-adevăr, potrivit prevederilor art. 501 alin. (1) C. proc. civ., în caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanța care judeca fondul. În mod indiscutabil, instanța de control judiciar nu poate reține încălcarea dispoziției normative anterior citate, în condițiile în care recurenta invocă doar modalitatea de interpretare a probatoriului administrat în cauză de către instanța de trimitere. Mai mult decât atât, în considerentele deciziei de casare au fost arătate în mod detaliat argumentele pentru care concluziile raportului de expertiză tehnică în construcții nu ar putea fi avute în vedere în raport cu interpretarea făcută de către recurentă. Majoritatea dezvoltărilor făcute de recurentă în cadrul acestei critici de nelegalitate a sentinței atacate vizează aspecte de temeinicie ale acesteia și sunt inadmisibile în recurs, întrucât nu se contestă legalitatea sentinței curții de apel, ci se urmărește reantamarea fondului cauzei, ceea ce legea nu permite. Recursul este o cale extraordinară de atac prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu îi schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ. Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie cazului de casare reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. 6.3.3. Critica referitoare la relația comercială avută de recurentă cu societatea E. SRL În Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2010, organul de control a reținut faptul că în perioada iulie - august 2007, recurenta a înregistrat în evidența contabilă un număr de 10 facturi fiscale emise de către S.C. E. S.R.L., în valoare totală de 38.450 RON plus TVA de 7.305,5 RON, reprezentând materiale de construcții. Aceste facturi au numere consecutive și au fost achitate prin chitanțe în valoare de sub 5000 RON fiecare. Societatea furnizoare nu funcționează la sediul social declarat și nu s-a putut lua legătura cu reprezentantul societății, d-nul F.. În perioada 01.01.2007-31.12.2008, S.C. E. S.R.L. nu a declarat la organele fiscale obligațiile față de buget rezultate în urma unor tranzacții comerciale care au fost declarate prin declarația 394 de o serie de clienți ai societății. Organul fiscal a arătat faptul că, la data controlului, societatea se afla în procedură de dizolvare, prin sentința civilă nr. 4158/25.11.2008 fiind dispusă deschiderea procedurii simplificate de insolvență și intrarea în faliment a debitoarei. Luând în considerare cele menționate mai sus referitor la situația furnizorului S.C. E. S.R.L., respectiv faptul că societatea nu funcționează și nu a funcționat la sediul declarat, facturile emise au numere consecutive și toate sunt decontate cu chitanțe, societatea s-a sustras verificărilor din partea organelor fiscale și a avut un comportament fiscal incorect, deoarece nu a declarat obligațiile față de buget care ar fi rezultat din activitatea desfășurată, organul de inspecție fiscală a apreciat că există suspiciuni temeinic fundamentate cu privire la realitatea operațiunilor economice care s-ar fi desfășurat între cele două societăți. La fundamentarea acestei concluzii s-a avut în vedere și caracterul inform al facturilor emise, întrucât acestea nu conțin toate informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal (facturile nu au înscrisă seria care să identifice factura în mod unic, nu conțin data la care ar fi fost livrate materialele de construcții și nu conțin adresa completă a beneficiarului. În concluzie, în baza prevederilor art. 21 alin. (1), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind VCF, au fost excluse de la deducere cheltuielile și TVA aferente facturilor emise de S.C. E. S.R.L.. Prima instanță și-a însușit punctul de vedere al organului fiscal, întrucât a considerat că operațiunea de livrare materiale construcții nu corespunde specificului obiectului principal de activitate al societății, iar comportamentul fiscal al furnizorului se înscrie în specificul societăților fantomă, care nu funcționează la sediul social declarat, nu depun bilanț, sau declarații fiscale, nu achită taxe și impozite iar administratorul nu a putut fi contactat, fiind plecat din țară încă din cursul anului 2008. Recurenta arată faptul că în mod eronat prima instanță nu a reținut caracterul deductibil al cheltuielilor nominalizate în facturile emise de societatea E. S.R.L., în condițiile în care nu s-a dovedit reaua credință sau conivența frauduloasă a acesteia cu societatea furnizoare aflată în procedura de dizolvare din luna noiembrie 2008. Relațiile contractuale dintre cele două societăți s-au derulat în perioada iulie- august 2007 și au fost caracterizate prin bună credință, dovedită prin plata mărfurilor livrate. Contrar celor menționate de instanța de fond, facturile respectă cerințele impuse de prevederile art. 155 alin. (5) vechiul Codul fiscal, întrucât conțin data emiterii acestora. Mențiunile din facturi referitoare la data livrării bunurilor sunt obligatorii doar în situația în care aceasta diferă de data emiterii acestora. Materialele de construcții aprovizionate de la acest furnizor se regăsesc în cele puse în operă la obiectivele realizate de societate în perioada de referință, după cum se consemnează în raportul de expertiză în construcții care confirmă realitatea operațiunilor de aprovizionare cu materiale. Faptul că nu au fost găsite persoane la sediul societății E. S.R.L. în anul 2010 nu este de natură să fundamenteze prezumția că aceasta nu ar fi funcționat la sediul declarat în anul 2007 când au fost emise facturile. În atare situație, instanța trebuia să procedeze la înlăturarea susținerilor organului fiscal referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor menționate în facturile analizate. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei. În raport de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (forma în vigoare în perioada de referință), pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă bunurilor care au fost sau urmează a fi livrate, trebuie îndeplinite cumulativ două condiții: - achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile; - deținerea unei facturi care să cuprindă elementele prevăzute la art. 155 alin. (5) vechiul Codul fiscal. În mod justificat, prima instanță a reținut faptul că cele două condiții legale nu sunt întrunite, deoarece operațiunea de livrare materiale de construcții nu corespunde specificului obiectului principal de activitate al societății, iar comportamentul fiscal al furnizorului se înscrie în specificul societăților fantomă, având în vedere că acesta nu își desfășoară activitatea la sediul social declarat, nu a depus bilanț sau declarații fiscale de la sfârșitul anului 2006, nu a achitat impozitele la bugetul de stat din luna ianuarie 2007, iar administratorul societății este plecat din țară din cursul anului 2008. În plus de aceasta, la data efectuării controlului, societatea se afla în procedură de dizolvare, prin sentința civilă nr. 866/28.01.2010, a fost deschisă procedura simplificată de insolvență și s-a dispus intrarea în faliment a debitoarei. De asemenea, facturile nu respectă cerințele impuse de prevederile art. 155 alin. (5) Codul fiscal, deoarece nu au înscrisă seria care să identifice factura în mod unic, nu conțin adresa completă a furnizorului și nici pe cea a beneficiarului. Toate aceste aspecte confirmă suspiciunile organului fiscal cu privire la realitatea operațiunilor economice care s-ar fi desfășurat între cele două societăți. În jurisprudența avută în vedere de judecătorul fondului cauzei la pronunțarea sentinței atacate, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat în sensul că dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedește, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul facturii sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații. Or, în speța de față, se regăsesc astfel de factori obiectivi. 6.3.4. Critica referitoare la relația comercială avută de recurentă cu societatea G. SRL În Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2010, organul de control a reținut faptul că societatea G. S.R.L. a emis, în perioada aprilie-mai 2008, un număr de 5 facturi fiscale, aferente unor "lucrări în construcții", în valoare totală de 20.250 RON plus TVA 3.847,5 RON. Facturile în discuție nu precizează data (perioada) de execuție a lucrărilor și nu detaliază cu privire la volumul și natura serviciilor și nici nu au anexate situații de lucrări sau devize, care să permită identificarea prestațiilor. Totodată, între părți nu a fost încheiat un contract de lucrări, iar societatea furnizoare nu a funcționat la sediul declarat. În consecință, organul de control a constatat că suma anterior arătată este nedeductibilă fiscal, deoarece au fost încălcate prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal și cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal. Prima instanță și-a însușit punctul de vedere al organului fiscal, întrucât a considerat că nu s-a probat realitatea operațiunilor economice care s-ar fi desfășurat între cele două societăți, în condițiile în care nu există contract de lucrări, iar facturile nu conțin elementele prevăzute la art. 155 alin. (5) vechiul Codul fiscal. Recurenta arată faptul că în mod eronat prima instanță nu a reținut caracterul deductibil al cheltuielilor nominalizate în facturile emise de societatea G. S.R.L., întrucât nu era necesară încheierea unui contract de lucrări între părți în condițiile în care, din punct de vedere comercial, factura reprezintă un contract încheiat între părți în formă simplificată. În speță, nu sunt incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal față de natura contractelor nominalizate în cuprinsul său. Lucrările prestate de societatea G. S.R.L. se regăsesc în imobilele ce au făcut obiect de analiză al expertizei în construcții depuse la dosar. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei. După cum în mod corect a reținut și prima instanță, dreptul de deducere a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit este reglementat de dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (forma în vigoare în perioada de referință) în care se precizează faptul că: "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare." Același articol de lege prezintă, în alin. (4), o listă a tipurilor de cheltuieli care nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, printre care cheltuielile prezentate în cadrul literei m): "cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte." (sn) Așadar, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile trebuie să îndeplinească următoarele condiții generale cumulative: - să fie înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare; - să fie efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal. În plus de aceasta, H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal face o serie de precizări în ceea ce privește condițiile specifice de deducere a cheltuielilor cu serviciile aflate în discuție. În concret, la pct. 48 sunt prevăzute condițiile în care cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii ar putea fi deductibile din punct de vedere al impozitului pe profit, atât timp cât acestea sunt îndeplinite cumulativ: a) serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de plată sau orice alte materiale corespunzătoare; b) contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. Instanța de control judiciar apreciază că sunt incidente dispozițiile normative anterior menționate, contrar susținerilor recurentei, întrucât prin referirea în cadrul art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal la "alte prestări de servicii" legiuitorul a conferit un caracter nelimitativ enumerării realizate în corpul acestei norme. Mai mult decât atât, prin indicarea la pct. 48 din Norme a documentelor specifice, respectiv situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, rezultă în mod indiscutabil faptul că acest cadru normativ este compatibil și cu lucrările de construcții. În atare situație, era necesară întocmirea unui contract de lucrări sau a unui document similar care să evidențieze conținutul lucrărilor realizate. Totodată, recurenta trebuia să probeze faptul că serviciile au fost efectiv prestate pe baza situațiilor de lucrări, proceselor-verbale de recepție, rapoartelor de lucru, etc. De asemenea, partea avea obligația să dovedească că respectivele lucrări au fost realizate în scopul obținerii de venituri impozabile. Recurenta nu a probat îndeplinirea acestor condiții de fond necesare pentru calificarea cheltuielii în discuție ca fiind deductibilă la calculul impozitului pe profit. 6.3.5. Critica referitoare la relația comercială avută de recurentă cu societatea H. SRL În Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2010, organul de control a reținut faptul că, în perioada 06.07.2007-16.08.2009, recurenta a înregistrat în evidența contabilă un număr de 10 facturi fiscale emise de către societatea H. S.R.L., în valoare totală de 37.767 RON plus TVA de 7.175,73 RON, reprezentând materiale de construcții. Toate cele 10 facturi, având numere consecutive, au fost decontate cu chitanțe, valorile acestora fiind sub 5.000 RON pentru fiecare. Conform procesului-verbal nr. x 475/28.04.2010 încheiat de Garda Financiară Maramureș, societatea nu funcționează la sediul social declarat. Din evidența fiscală s-a constatat că societatea H. S.R.L. nu a mai depus deconturi de TVA din luna decembrie 2006, iar declarațiile privind obligațiile față de buget nu s-au depus din luna ianuarie 2007. Societatea nu a depus nicio declarație 394 prin care să declare livrări către recurentă sau alți clienți, iar ultimul bilanț a fost depus în anul 2007. De asemenea, organele fiscale au mai reținut faptul că, prin procesul-verbal încheiat în urma solicitării unui control încrucișat la societatea H. S.R.L., s-a constatat că societatea este în faliment din data de 02.07.2008 iar până la data controlului nu au fost puse la dispoziția lichidatorului sau a organelor de inspecție fiscală actele aparținând societății. În consecință, în raport de aspectele anterior prezentate, organul de control a apreciat că există suspiciuni cu privire la realitatea operațiunilor economice care s-ar fi desfășurat între cele două societăți, la această concluzie contribuind și caracterul inform al facturilor emise, fără ca acestea să conțină toate informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal (facturile nu conțin adresa completă a beneficiarului, (conform art. 155 alin. (5) lit. e) din Codul fiscal), și, în plus, nu conțin data la care au fost livrate materialele de construcții (art. 155 alin. (5) lit. l) din Codul fiscal). Soluția organului fiscal a fost aceea de a exclude de la deducere cheltuielile și TVA-ul aferent facturilor emise de societatea H. S.R.L.. Prima instanță și-a însușit punctul de vedere al organului fiscal, întrucât a considerat că nu s-a probat realitatea operațiunilor economice care s-ar fi desfășurat între cele două societăți. Recurenta arată faptul că în mod eronat prima instanță nu a reținut caracterul deductibil al cheltuielilor nominalizate în facturile emise de societatea H. S.R.L., în condițiile în care pe facturile în discuție nu era necesară menționarea datei la care s-a făcut livrarea bunurilor, deoarece acestea din urmă au fost distribuite concomitent către beneficiar la datele la care acesta a avut nevoie de ele la lucrările de construcții efectuate. Cu alte cuvinte, societatea s-a aprovizionat treptat, pe parcursul mai multor zile, cu materiale de construcții și a achitat costul acestora în numerar. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei. Considerațiile teoretice prezentate la punctele anterioare ale deciziei de față sunt pe deplin aplicabile și în analiza aceste critici de nelegalitate. Mai mult decât atât, așa cum a evidențiat și prima instanță, este relevantă pe subiectul analizat și jurisprudența Barlis (C-516/14) care se referă tocmai la condițiile de formă privind conținutul facturii și la consecința viciilor de este formă de tipul celor din cauza pendinte asupra dreptului de deducere. Mai precis, instanța europeană, după ce a reamintit că statelor membre nu le este permis să condiționeze exercitarea dreptului de deducere TVA de respectarea unor condiții privind conținutul facturilor, care nu sunt prevăzute în mod expres de dispozițiile Directivei 2006/112, a reținut că art. 226 pct. 7 din Directivă impune ca factura să cuprindă data la care s-a efectuat sau s-a încheiat prestarea de servicii, iar art. 226 pct. 6 impune ca factura să cuprindă detaliile privind volumul și natura serviciilor prestate, obiectivul detaliilor care trebuie menționate în mod obligatoriu pe o factură fiind acela de a permite administrațiilor fiscale să controleze plata taxei datorate și, eventual, existența dreptului de deducere a TVA-ului. Or, facturile în discuție, nu respectă cerințele Directivei 2006/112 în contextul în care nu cuprind menționarea datei la care s-a făcut livrarea bunurilor. Toate argumentele prezentate de recurentă nu prezintă relevanță juridică în raport de cerințele impuse de legislația națională și europeană cu privire la conținutul facturii. 6.3.6. Critica referitoare la relația comercială avută de recurentă cu societatea I. SRL În Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2010, organul de control a reținut faptul că, în lunile noiembrie- decembrie 2008, recurenta a înregistrat în contabilitate un număr de 65 facturi, aferente livrării de materiale de construcții, facturi emise de societatea I. S.R.L., în valoare totală de 269.018,17 RON plus TVA de 51.113,45 RON. Toate cele 65 facturi au fost decontate cu chitanțe, valorile acestora fiind sub 5.000 RON pentru fiecare. Conform procesului-verbal de constatare nr. x/03.02.2009 încheiat de Garda Financiară Maramures, societatea I. S.R.L. nu funcționează la sediul declarat, iar administratorul acestei societăți nu locuiește și nu a locuit niciodată la adresa declarată ca domiciliu. Potrivit evidenței fiscale, societatea I. S.R.L. nu a declarat livrări efectuate către S.C. A. S.R.L. în semestrul II 2008. De la înființare până la data controlului, societatea nu a depus niciun bilanț. În consecință, în raport de aspectele anterior prezentate, organul de control a apreciat că există suspiciuni cu privire la realitatea operațiunilor economice care s-ar fi desfășurat între cele două societăți, la această concluzie contribuind și caracterul inform al facturilor emise, fără ca acestea să conțină toate informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal, respectiv seria care să identifice factura în mod unic și data la care ar fi fost livrate materialele de construcții. Soluția organului fiscal a fost aceea de considera suma în discuție ca nefiind deductibilă la calculul profitului impozabil pe trimestrul IV 2008 și la TVA. Prima instanță și-a însușit punctul de vedere al organului fiscal, întrucât a considerat că nu s-a probat realitatea operațiunilor economice care s-ar fi desfășurat între cele două societăți. Recurenta arată faptul că în mod greșit prima instanță nu a reținut caracterul deductibil al cheltuielilor nominalizate în facturile emise de societatea I. S.R.L. în condițiile în care pe facturile în discuție nu era necesară menționarea datei la care s-a făcut livrarea bunurilor, deoarece acestea din urmă au fost distribuite concomitent către beneficiar la datele la care acesta a avut nevoie de ele la lucrările de construcții efectuate. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei, în raport de toate argumentele prezentate la punctul anterior al deciziei de față care își găsesc pe deplin aplicabilitatea. 6.3.

Critica referitoare la relația comercială avută de recurentă cu societatea D. SRL În Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2010, organul de control a reținut faptul că, în lunile mai și iunie 2008, recurenta a înregistrat în contabilitate un număr de 8 facturi, aferente livrărilor de materiale de construcții, facturi emise de societatea D. S.R.L.; totodată, în perioada martie - iunie 2009, recurenta a înregistrat încă 29 facturi, aferente livrărilor de materiale de construcții, facturi emise de același furnizor. Valoarea totală a acestor facturi a fost de 313.625,92 RON plus TVA de 59.588,92 RON. Toate cele 29 facturi din 2009 au fost decontate cu chitanțe, valorile acestora fiind sub 5.000 RON pentru fiecare. Potrivit evidenței fiscale, societatea D. S.R.L. nu a declarat livrări efectuate către recurentă, nu a depus niciun bilanț, niciun decont de TVA și nicio declarație privind obligațiile față de bugetul statului. Conform Notei de constatare nr. x încheiată în data de 28.01.2010 de către Garda Financiara Maramureș, societatea D. S.R.L. nu funcționează la sediul social declarat. În considerarea aspectelor anterior prezentate, organul de control a apreciat că există suspiciuni temeinic fundamentate cu privire la realitatea operațiunilor economice care s-ar fi desfășurat între cele două societăți. La această concluzie a contribuit și faptul că facturile emise nu conțin toate informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal. Soluția organului fiscal a fost aceea de considera suma în discuție ca nefiind deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil și TVA-ului. Prima instanță și-a însușit punctul de vedere al organului fiscal, întrucât a considerat că nu s-a probat realitatea operațiunilor economice care s-ar fi desfășurat între cele două societăți. Pentru a ajunge la această concluzie, instanța a avut în vedere, în esență, următoarele aspecte: - activitatea societății furnizoare se limita strict la furnizarea de facturi și, respectiv, la rulajul în cont a unor sume impresionante de bani care apoi erau retrase imediat în numerar, împrejurare care lasă fără eficiență apărarea reclamantei în sensul că parte din facturile emise de societatea D. S.R.L. ar fi fost achitate prin instrumente bancare; - facturile analizate nu cuprindeau seria care să identifice factura în mod unic, adresa completă a furnizorului și a beneficiarului, adresa completă a beneficiarului, precum și data la care ar fi fost livrate materialele de construcții. Recurenta arată faptul că în mod greșit prima instanță nu a reținut caracterul deductibil al sumelor nominalizate în facturile emise de societatea D. S.R.L. în condițiile în care plata s-a realizat prin ordine de plată emise de bancă pentru suma de 274.420 RON. În plus de aceasta, realitatea operațiunilor de aprovizionare cu materiale de construcții este confirmată prin raportul de expertiză în construcții. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei, în raport de argumentele pertinente reținute de prima instanță care confirmă concluzia organului fiscal referitoare la fictivitatea operațiunilor economice evidențiate în facturi. Este elocvent comportamentul fiscal, de societate tip fantomă al furnizorului, în condițiile în care acesta nu funcționează la sediul social declarat, nu depune declarații fiscale, nu plătește taxele și impozitele, fiind străin de operațiunile analizate. De asemenea, este lipsită de relevanță afirmația recurentei în sensul efectuării plații unora dintre facturi prin instrumente bancare. 6.3.

Critica referitoare la relația comercială avută de recurentă cu J. SRL În Raportul de inspecție fiscală dedus judecății, organul de control a reținut faptul că, în perioada martie - decembrie 2008, societatea recurentă a înregistrat în contabilitate un număr de 54 facturi fiscale, reprezentând c/val lucrări în construcții, iar, în lunile mai și iunie 2009, a înregistrat în contabilitate un număr de 15 facturi fiscale, aferente materialelor de construcții. Aceste facturi, în valoare totală de 272.957 RON plus TVA de 51.861,83 RON au fost emise de către J. S.R.L. și au fost decontate cu chitanțe, valorile acestora fiind sub 5.000 RON pentru fiecare. Din cele 54 de facturi, x de facturi ce au fost emise în lunile noiembrie- decembrie 2008 au numere consecutive (de la 801 la 840), la fel și chitanțele aferente. Conform Notei de constatare nr. x încheiată în data de 28.01.2010 de către Garda Financiara Maramureș, J. S.R.L. nu funcționează la sediul social declarat. Același aspect se menționează și în Procesul-verbal nr. x/15.02.2010 încheiat de comisarii Gărzii Financiare în care se specifică, de asemenea, că agentul economic face obiectul unei sesizări penale încă din anul 2008 pentru sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare prin declararea fictivă a sediului social. Potrivit evidenței fiscale, J. S.R.L. nu a depus decât un singur decont de TVA și doar o declarație privind obligațiile la bugetul de stat. J. S.R.L. a fost declarată inactivă ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative, dar după această dată societatea a emis un număr de 5 facturi fiscale către recurentă. În raport de aspectele anterior prezentate, organul de control a apreciat că există suspiciuni temeinic fundamentate cu privire la realitatea operațiunilor economice care s-ar fi desfășurat între cele două societăți, motiv pentru care cheltuielile analizate nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil și TVA-ului. Prima instanță a achiesat la punctul de vedere al organului fiscal, întrucât a considerat că nu s-a probat realitatea operațiunilor economice care s-ar fi desfășurat între cele două societăți. Recurenta susține faptul că în mod greșit prima instanță nu a reținut caracterul deductibil al sumelor nominalizate în facturile emise de J. S.R.L.. Între cele două societăți a fost încheiat contractul de subantrepriză nr. x/27.05.2008, precum și contractul de subantrepriză nr. x/15.09.2009 în baza cărora au fost efectuate lucrări de construcții la Școala Rogoz, jud. Maramureș. Recurenta menționează că nu poate fi trasă la răspundere pentru modalitatea în care J. S.R.L. și-a ținut evidentele contabile, și-a întocmit declarațiile fiscale, precum și pentru locul în care și-a desfășurat activitatea. În ceea ce privește conținutul facturilor, recurenta arată că mențiunile din cuprinsul acestora permit identificarea furnizorului și beneficiarului, iar responsabilitatea pentru corectitudinea datelor înserate în cuprinsul acestora aparține emitentului. Recurenta precizează și faptul că a finanțat din surse proprii construirea școlii anterior arătate, în condițiile în care nu a reușit să primească la rândul său contravaloarea lucrărilor, deoarece societatea de la care aceasta a subcontractat lucrările a intrat în încetare de plăți și, ulterior, în procedura insolvenței. Indiferent de calitatea de contribuabil activ sau inactiv, J. S.R.L. și-a onorat obligațiile contractuale prin executarea lucrărilor, așa cum rezultă din conținutul raportului de expertiză în construcții. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei. Într-adevăr, după cum se precizează de către recurentă, facturile în discuție au fost emise în baza contractelor de prestări servicii nr. x/2008 și nr. 110/15.09.2009, care, la rândul lor, au avut la bază contractul de subantrepriză nr. x/26.05.2008 încheiat între societatea K. S.R.L. (în calitate de antreprenor general) și recurentă (în calitate de executant, subantreprenor). Prin acest din urmă contract, subantreprenorul s-a obligat să execute lucrări de construcții și finisaje la Școala Rogoz, jud. Maramureș în termen de 3 luni calendaristice de la data semnării și intrării în vigoare a contractului. În ceea ce privește contractul de subantrepriză nr. x/2008, în mod justificat prima instanță a reținut faptul că acesta nu este datat, în condițiile în care data semnării contractului reprezenta și data de la care trebuia calculat termenul de execuție, sub sancțiunea plății de penalități. Mai mult decât atât, nu este îndeplinită nici condiția de fond a necesității angajării de cheltuieli în interesul obținerii de venituri impozabile de către societatea recurentă. Pe acest aspect, instanța de control judiciar are în vedere faptul că din actele dosarului rezultă împrejurarea că, în baza contractului de subantrepriză nr. x/2008, au fost emise facturi pe seama societății recurente, în perioada 03.03.2008 - 09.05.2008, respectiv înaintea semnării contractului de subantrepriză nr. x/26.05.2008 prin care, așa cum s-a arătat anterior, recurenta dobândea calitatea de subantreprenor asupra Lotului x din cadrul pachetului W/SRIP/ICP/2006. Totodată, din mijloacele de probă existente la dosar, rezultă faptul că suma devizului aferent contractului în discuție excede prețului contractului. Facturile emise în baza acestui contract nu cuprind data execuției lucrărilor, nu au atașate situații de lucrări, nu cuprind seria care să identifice factura în mod unic, precum și sediul furnizorului. Situația este similară și în ceea ce privește contractul de subantrepriză nr. x/15.09.2009 încheiat între aceleași părți. Acest contract nu are indicat în mod clar obiectul și nu rezultă necesitatea încheierii sale în condițiile în care acesta a fost semnat ulterior executării obiectului subcontractat. În concret, termenul de execuție a lucrării asumat de recurentă era 26.08.2008. În baza sa, au fost emise facturi pentru lucrări de construcții în perioada 03.11.2008 - 31.12.2008. În atare situație, în mod justificat prima instanța a concluzionat în sensul că tranzacțiile evidențiate în facturile analizate au un caracter fictiv. Înalta Curte nu poate primi alegația recurentei referitoare la lipsa de semnificație juridică a calității de contribuabil activ sau inactiv al societății J.. Așa cum s-a precizat anterior, J. S.R.L. a fost declarată inactivă la data de 11.06.2009, prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 1167/29.05.2009, ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative, dar după aceasta dată societatea a emis un număr de 5 facturi fiscale către recurentă. Conform prevederilor art. 11 alin. (1) 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "nu sunt luate în considerare de autoritățile fiscale tranzacțiile efectuate cu un contribuabil inactiv." Potrivit art. 21 alin. (4) lit. r) din același act normativ, sunt nedeductibile fiscal cheltuielile înregistrate în baza unui document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat prin ordinul președintelui ANAF. În baza dispozițiilor art. 3 alin. (1) și (2) din O.M.F. nr. 575/2006, de la data declarării ca inactiv, contribuabilul nu are dreptul să utilizeze facturi fiscale, iar documentele fiscale emise de un contribuabil inactiv nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal. J. S.R.L. a încălcat prevederile normative anterior citate prin emiterea celor 5 facturi fiscale după momentul declarării sale ca societate inactivă. Instanța de control judiciar reține că, în conformitate cu Hotărârea CJUE din 19 octombrie 2017 pronunțată în cauza C-101/16 Paper Consult, "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale." Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că statele membre pot impune obligații care nu sunt prevăzute de Directiva 2006/2012, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și pentru a preveni evaziunea fiscală. Cu toate acestea, măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Astfel, s-a apreciat că în ipoteza regularizării situației contribuabilului furnizor care a obținut radierea sa de pe lista contribuabililor înscriși ca inactivi și a colectării și virării la trezoreria publică a TVA aferentă operațiunilor, refuzul definitiv al dreptului de deducere contravine principiului neutralității TVA. Or, instanța de control judiciar apreciază că este justificată concluzia instanței de fond în sensul că existența fraudei fiscale este dovedită, iar pierderea veniturilor fiscale este rezultatul comportamentului fiscal al furnizorului care nu a depus declarațiile la organul fiscal și nici nu a făcut dovada colectării și virării TVA la bugetul de stat. În calitate de semnatar al contractelor de subantrepriză nr. x/2008 și nr. 110/15.09.2009, administratorul societății recurente a fost implicat în crearea unei aparențe de legalitate a facturilor emise de J. S.R.L., motiv pentru care nu poate invoca buna sa credință în relația cu acest furnizor. 6.3.

Critica referitoare la relația comercială avută de recurentă cu societatea L. SRL În Raportul de inspecție fiscală dedus judecății, organul de control a reținut faptul că recurenta a înregistrat în contabilitate, în perioada noiembrie - decembrie, un număr de 55 facturi fiscale, aferente lucrărilor în construcții, iar în perioada martie- iunie 2009 un număr de 23 facturi fiscale, aferente materialelor de construcții. Aceste facturi, în valoare totală de 311.891,2 RON plus TVA în sumă de 59.259,33 RON, au fost emise de societatea L.. Toate cele 78 de facturi au fost decontate cu chitanțe, valorile acestora fiind sub 5.000 RON pentru fiecare. Din