ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1820/2022

Ședința publică din data de 25 martie 2022

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Maramureș sub nr. x/2019, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, a solicitat instanței ca prin hotărârea pe care o va pronunța să dispună anularea actelor administrativ fiscale:

- Decizia de Impunere nr. x din data de 27.04.2018;

- Raport de inspecție fiscală (RIF) nr. x/27.04.2018 din 28.11.2017, și suspendarea executării acestor acte administrativ fiscale, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 1261 din data de 22.10.2019 pronunțată de Tribunalul Maramureș, s-a admis excepția necompetenței materiale Tribunalului Maramureș, și a declinat competența de soluționare a acțiunii civile formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională pentru Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș în favoarea Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

În urma declinării, dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III - a contencios administrativ și fiscal sub numărul x/2019.

Prin sentința civilă nr. 42/2020 pronunțată la data de 26 martie 2020, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și pe cale de consecință a respins acțiunea ca fiind formulată împotriva unei persoane lipsită de calitate procesuală pasivă.

A admis excepția inadmisibilității acțiunii în contencios fiscal și pe cale de consecință a respins ca inadmisibil capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. xnr. 32 din 27 aprilie 2018 și a RIF din 28 noiembrie 2017.

Totodată, a respins ca neîntemeiată cererea de suspendare a executării actelor administrativ fiscale constând în Decizia de impunere nr. x din 27 aprilie 2018 și RIF din 28 noiembrie 2017.

Împotriva încheierii de ședință din data de 12 martie 2020 cât și împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta A. S.R.L. - în insolventă, pin lichidator judiciar B. S.R.L. întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârilor recurate și în rejudecare, a solicitat admiterea cererii de suspendare a executării actului administrativ fiscal contestat până la soluționarea pe fond a contestației administrative și jurisdicționale împotriva acestora, admiterea cererii prin care a solicitat suspendarea judecării acțiunii până la soluționarea dosarului penal nr. x/2018 al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj, cerere respinsă prin încheierea de ședință din 12 martie 2020.

Subsumat motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. arată recurenta că încheierea din 12 martie 2020 a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 413 alin. (2) C. proc. civ.. În acest sens, precizează că nu s-a atacat o decizie de soluționare a contestației administrative întrucât o astfel de decizie nu există, soluționarea contestației administrative formulată de recurentă fiind la rândul său suspendată până la soluționarea dosarului penal nr. x/2018 al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj.

Afirmă recurenta că instanța fondului nu a solicitat Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj lămuriri cu privire la stadiului dosarului penal nr. x/2018 și dacă are ca obiect fapte cuprinse în Raportul de inspecție fiscală din 28.11.2017 și Decizia de impunere nr. x/27.04.2018, cerere pe care o reiterează și prin prezentul memoriu de recurs.

În ce privește motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. arată recurenta că au fost aplicate în mod eronat de către instanța de fond dispozițiile art. 268 alin. (1) și art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală precum si dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004.

Sunt redate de către recurentă dispozițiile legale precitate si arată că din economia dispozițiilor art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, cererea de suspendare a executării actului administrativ fiscal nu este ținută de admisibilitatea acțiunii pe fond dată de existența și atacarea în instanță și a deciziei de soluționare a recursului grațios. Susține că cererea de suspendare a executării actului administrativ nu este ținută nici măcar de existența la formularea sa a unei acțiuni în instanță pe fondul cauzei, ci este condiționată numai de "sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare", reclamantul putând formula o astfel de cerere sub rezerva existenței procedurii prealabile, anterior sau ulterior depunerii acțiunii în instanță, astfel că respingerea cererii de suspendare pe motiv că plângerea prealabilă formulată în condițiile art. 268 alin. (1) Codul de procedură fiscală și ale art. 7 din Legea nr. 554/2004 nu a fost soluționată ci suspendată, este nelegală.

În ce privește cazul bine justificat susține recurenta că instanța de fond era chemată a analiza dacă motivele de fond ale acțiunii ar constitui un motiv de anulare a actelor administrativ fiscale, în cazul în care acestea ar fi dovedite printr-o probațiune pertinentă și concludentă.

Situația actuală contabilă și rezultată din actele justificative este una clară în favoarea inexistenței de obligații suplimentare de genul celor invocate de organul fiscal. Actele administrativ fiscale tind să modifice situația actuală a subscrisei, situație acceptată până acum de chiar respectivele organe. Întotdeauna când se tinde de către organul fiscal la împovărarea unui contribuabil prin acte administrativ fiscale care au la bază presupuneri regăsim un caz bine justificat în vederea suspendării pentru a proteja contribuabilul de posibile abuzuri ce ar conduce la consecințe dezastruoase pentru acesta.

Afirmă recurenta că situația de caz bine justificat se încadrează și faptul stării de insolvență a recurentei, situație în care regula o reprezintă suspendarea executării silite, creanțele fiscale reprezentând doar o excepție. Cu atât mai mult cu cât organul fiscal a formulat în cauză cereri de plată și de intrare a recurentei in procedura falimentului, deși există șanse de reorganizare și salvare a societății.

În ce privește paguba iminentă arată recurenta că aceasta rezultă din chiar caracterul executoriu al titlului de creanță, care neachitat la termen se transformă în titlu executoriu generator de executare silită. În prezenta cauză există pe rolul judecătorului sindic o cerere de plată ce poate genera intrarea în faliment a recurentei. Astfel că, ulterior executării actului administrativ-fiscal, chiar dacă ulterior acesta s-ar desființa, măsura ar fi tardivă.

Intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș au formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În esență, arată intimatele că cererea de suspendare a soluționării cauzei în mod corect a fost respinsă în raport de faptul că obiectul prezentei acțiuni nu vizează și decizia de soluționare a contestației, ci doar anularea deciziei de impunere, sens în care în mod corect a apreciat instanța de fond ca nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ.

Cu referire la cererea de suspendare a executării actului administrativ atacat, se arată că recursul este nefondat având în vedere că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, nefiind dovedită nici condiția cazului bine justificat și nici cea a pagubei iminente.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, de apărările formulate și de dispozițiile legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul formulat este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare:

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune prin care a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/27.04.2018 și a Raportului de inspecție fiscală din 28.11.2017, precum și suspendarea executării acestor acte administrativ fiscale.

Prin Notele de ședință depuse la data de 11 martie 2020, recurenta reclamantă a solicitat instanței de fond suspendarea soluționării cauzei în temeiul dispozițiilor art. 413 alin. (2) C. proc. civ. până la soluționarea dosarului penal nr. x/2018 al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj, cerere respinsă de instanță prin încheierea de ședință din data de 12 martie 2020.

Motivul de recurs prin care recurenta-reclamantă a criticat soluția de respingere a cererii de suspendare a soluționării cauzei este neîntemeiat. În acest sens, recurenta-pârâtă a susținut că este incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., cu motivarea că nu s-a atacat o decizie de soluționare a contestației administrative întrucât o astfel de decizie nu există, soluționarea contestației administrative fiind suspendată până la soluționarea dosarului penal nr. x/2018 al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj.

Potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., casarea unor hotărâri se poate cere "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității".

Dispozițiile de la pct. 5 constituie dreptul comun în materia nulității actelor de procedură, și include în conținutul său toate neregularitățile procedurale care atrag sancțiunea nulității, altele decât cele prevăzute la pct. 1-4, precum și nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.

Prin urmare, motivul de casare de la pct. 5 poate viza cele mai variate neregularități de ordin procedural, începând de la neregulata citare a uneia dintre părți și continuând cu nesemnarea cererii reconvenționale, nesemnarea minutei de către judecători, nesocotirea principiilor publicității, oralității, contradictorialității etc.

Criticile privind respingerea cererii de suspendare a soluționării cauzei nu pot fi circumscrise motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.. Suspendarea judecății reprezintă un incident în cursul desfășurării acesteia constând în oprirea vremelnică a procedurii de judecată din cauza unor împrejurări voite de părți sau independente de voința lor. Art. 413 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ. reglementează un caz de suspendare facultativă a judecății și anume atunci când se ivesc indiciile unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra hotărârii ce urmează să se dea. Textul evocă ipoteza când acțiunea civilă este sau devine dependentă de soluția ce s-ar da în acțiunea penală, scopul suspendării fiind tocmai verificarea existenței sau inexistenței infracțiunii sau infracțiunilor cu privire la care s-a început urmărirea penală.

În cauză, pentru a fi incident cazul de suspendare prevăzut de dispozițiile art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ. era necesar ca obiectul acțiunii în contencios fiscal să vizeze și decizia de soluționare a contestației (chiar dacă prin respectiva decizie organul fiscal nu a soluționat pe fond contestația ci a dispus suspendarea soluționării contestației administrative până la soluționarea sesizării penale), aspect reținut în mod corect de judecătorul fondului.

Cum în cauză, prin acțiunea formulată, recurenta reclamantă nu a înțeles a solicita și anularea Deciziei nr. 509/19.10.2018 de soluționare a contestației administrative, soluția de respingere a cererii de suspendare este corectă, nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., astfel că motivul de recurs invocat este nefondat.

Prima instanță a respins, ca neîntemeiată, cererea de suspendare formulată de reclamantă, iar recursul promovat în cauza pendinte vizează motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004 este una în conformitate cu litera și spiritul unor astfel de texte normative.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond", iar potrivit dispozițiilor art. 15 alin. (1) din același act normativ, "Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, și prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanța poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei."

Prealabil, Înalta Curte reține că nu poate fi primită critica ce vizează faptul că cererea de suspendare a executării actului administrativ "nu este ținută nici măcar de existența la formularea sa a unei acțiuni în instanță pe fondul cauzei, ci este condiționată numai de sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare" în raport de faptul că recurenta-reclamantă și-a întemeiat cererea de suspendare și pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, normă juridică ce impune ca și condiție existența unei acțiuni de anulare a actului administrativ a fiscal.

Cum în cauză există o decizie de soluționare a contestației administrative, dar împotriva căreia recurenta reclamantă nu a înțeles a formula acțiune de anulare, constată Înalta Curte că judecătorul fondului corect a reținut că nu este îndeplinită nici condiția de ordin procedural pentru admiterea cererii de suspendare

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acțiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor reclamantului, atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autoritățile publice.

În acest context, suspendarea executării actelor administrative reprezintă un eficient instrument procedural menit a asigura respectarea principiului legalității, fiind reglementat, în planul contenciosului administrativ, de prevederile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, însă reprezintă și o ipoteză de excepție de la regula caracterului executoriu al actului administrativ, sens în care este de strictă interpretare și presupune îndeplinirea unor exigențe specifice. Conform acestora, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7 din Legea nr. 554/2004, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond.

Executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții cazul bine justificat și paguba iminentă, cele două condiții determinându-se reciproc, neputându-se vorbi despre un caz bine justificat fără a exista pericolul producerii pagubei și invers.

Or, cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Noțiunea de caz bine justificat are o definiție legală reglementată prin dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. t), din Legea nr. 554/2004 care prevăd că, printr-o astfel de noțiune se înțeleg: "împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoiala serioasă în privința legalității actului administrativ".

În concret, pentru a interveni suspendarea pe cale judecătorească a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate, care să creeze o îndoială rezonabilă privind prezumția de legalitate de care se bucură actul administrativ, fără a fi necesar a răsturna această prezumție, răsturnare care se poate petrece în fața instanței care examinează cererea în anularea actului administrativ.

În cazul suspendării actului administrativ fiscal instanța este chemată să realizeze o analiză de aparență a legalității, fără a influența și afecta fondul cauzei, verificarea fiind una limitată doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra sus indicatei prezumții.

Asemenea împrejurări vădite, cu titlu exemplificativ, însă fără a fi limitative, au fost reținute de instanța supremă ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ ori modificarea importantă a acestuia în calea recursului administrativ.

În prezenta cauză argumentele invocate ca fiind "împrejurări vădite", nu au capacitatea de a produce o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ.

Înalta Curte reține că nu este suficient ca recurenta-reclamantă să afirme existența unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii, care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu asupra legalității actului.

Aceste indicii de nelegalitate este necesar să fie evidente, pentru a putea fi identificate cu ușurință la nivelul aparențelor.

Or, aspectele prezentate de recurenta-reclamantă, în susținerea îndeplinirii condiției cazului bine justificat (situația contabilă și rezultată din actele justificative este una clară în favoarea inexistenței de obligații suplimentare de genul celor invocate de organul fiscal, argumentele împotriva actelor administrativ fiscale fiind simple și concrete, creând o aparență substanțială de fondare, actele administrativ fiscale tind să modifice situația actuală a recurentei, situație până acum acceptată chiar de organele fiscale, întotdeauna când se tinde de către organul fiscal la împovărarea unui contribuabil prin acte administrativ fiscale care au la bază presupuneri există un caz bine justificat în vederea suspendării pentru a proteja contribuabilul de posibile abuzuri ce ar conduce la consecințe dezastruoase pentru acesta, probațiunea pentru dovedirea neconcordanței constatărilor organului fiscal cu situația reală a subscrisei este una pertinentă și concludentă - expertiza în specializarea contabilitate-fiscalitate) privesc fondul actelor atacate, temeinicia și legalitatea acestora, și se analizează în cadrul acțiunii în anulare, neputând fi subsumate condiției cazului bine justificat, întrucât acceptarea unui asemenea raționament ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului care privește examinarea legalității.

Criticile recurentei-reclamante excedează analizei instanței în procedura suspendării executării actului și nu sunt capabile să dovedească îndeplinirea condiției cazului bine justificat.

În cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenței unor indicii de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanță nu li se poate pretinde amploarea și profunzimea probelor și raționamentelor pe care se fundamentează o soluție pronunțată cu privire la acțiunea în anularea actului.

În mod corect judecătorul fondului a reținut că în dovedirea cazului bine justificat, reclamanta a înțeles să invoce motive de nelegalitate ce nu întrunesc exigențele prevăzute de art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004, întrucât respectivele motive nu pot fi analizate în procedura specifică cererii de suspendare a executării, deoarece s-ar prejudeca fondul litigiului.

Prin raportare la considerentele anterior expuse, Înalta Curte reține că prima instanță a realizat o corectă aplicare a normelor de drept material, stabilind legal că aspectele evocate de recurenta - reclamantă nu pot fi încadrate în parametrii reglementați de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, spre a fi reținută îndeplinirea condiției existenței cazului bine justificat.

În ceea ce privește cea de-a doua condiție, prevăzută de dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, deși nu se mai impune a fi analizată, ambele condiții trebuind să fie îndeplinite cumulativ, se reține că noțiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu material, viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. În cauză, nu s-a făcut o astfel de dovadă în sensul prevederilor legale menționate, cererea de plată formulată de intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș în dosarul de insolvență nr. 4099/100/2014 prin care se solicită plata creanței în cuantum de 14.148.743 RON, creanță născută după data deschiderii procedurii de insolvență (08.08.2014) nu este de natură a dovedi producerea unui prejudiciu material și previzibil în condițiile în care conține un debit mult mai mare față de cel menționat în cuprinsul actelor administrative a căror suspendare se solicită, respectiv creanța în cuantum 11.357.477 RON (4.226.434 impozit pe profit și 7.131.043 RON TVA).

Ca atare, Înalta Curte reține că recurenta-reclamantă nu prezintă critici concrete din care să rezulte că prima instanță ar fi dat o interpretare greșită normelor de drept material.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta - reclamantă S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B. împotriva încheierii din 12 martie 2020 și a sentinței nr. 42/2020 din 26 martie 2020 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 25 martie 2022.