ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3225/2024

Ședința publică din data de 11 iunie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj la data de 06.11.2022, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor:

- repunerea în termenul de contestare a Deciziei privind soluționarea contestației nr. 265/25.05.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

- anularea Deciziei privind soluționarea contestației nr. 265/25.05.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

- anularea celor 3 Decizii de impunere cu număr și dată identice, nr. 6964/24.09.2014, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș;

- anularea celor 3 Rapoarte de inspecție fiscală cu număr și dată identice, nr. 6964/24.09.2014, emise de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș;

- exonerarea sa de la plata sumei de 14.155.533 RON, stabilită cu titlu de obligații fiscale suplimentare.

Prin sentința civilă nr. 130 din 8 martie 2023 Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de repunere în termen formulată de reclamantul A., a admis excepția tardivității invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică și, în consecință, a respins ca tardiv formulată cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A. (în nume propriu și în calitate de continuator al A.) în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Împotriva sentinței a declarat recurs recurentul-reclamant A., criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond.

În motivarea recursului s-a arătat, în susținerea incidenței cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., că instanța de fond a pronunțat sentința cu încălcarea dispozițiilor art. 6, ale art. 7, ale art. 13, ale art. 14, ale art. 16, ale art. 22, ale art. 258 si ale art. 260 C. proc. civ., valorificând probe care au fost contestate de reclamant, care nu au fost puse in discuția părților și care nu au fost încuviințate și administrate în cauză.

În acest sens, potrivit art. 254 si următoarele C. proc. civ., pentru a fi respectat principiul contradictorialității și a dreptul la apărare probele se propun de către parti in condițiile legii, se încuviințează de către instanța, se administrează in ședința publica si se apreciază de către instanța conform dispozițiilor art. 264 C. proc. civ.

Încheierea de ședința de la termenul din 01.03.2023 relevă că instanța nu a pus în discuție probele solicitate de părți depuse la dosar, privind chestiuni care făceau obiectul analizei instanței la acel moment, respectiv cererea de repunere in termen si excepția tardivității acțiunii. Chiar daca aceste chestiuni reprezintă cereri si excepții de procedura, care se soluționează cu prioritate, daca analiza lor se face in baza unor probe propuse de parti, ori care fac obiectul unor discuții in contradictoriu, instanța trebuia sa se pronunțe prima data cu privire la probele aferente acestor cereri.

Or, soluția de respingere ca tardivă a acțiunii are la baza înscrisuri depuse de pârâte la dosar, care nu au făcut obiectul discuției părților și analizei instanței.

În acest mod, a fost încălcat principiul legalității, al egalității, precum și dreptul la apărare al reclamantului, principiul contradictorialității și al nemijlocirii. Înscrisurile depuse la dosar de către parate, respectiv dosarul administrativ, au fost contestate de către reclamant. În acest sens, prin răspunsul la întâmpinare reclamantul a solicitat să pună în vedere pârâtelor sa conformeze cu originalul toate actele depuse în probațiune, inclusiv inscrisurile pe care instanța si-a fundamentat soluția de respingere a acțiunii ca tardiva. Instanța de fond nu a pus în discuție această chestiune, nu a referit nimic în sentință cu privire la admisibilitatea înscrisurilor depuse ca mijloc de proba, pronunțând hotărârea în baza unor înscrisuri care nu îndeplinesc rigorile legale, nefiind conformate cu originalul.

Deși nu vizează cererea de repunere in termen, reclamantul a contestat inclusiv realitatea si veridicitatea unor înscrisuri, anticipând că dorește denunțarea lor ca false. În acest mod, solicitând depunerea în original a înscrisurilor, reclamantul a contestat admisibilitatea ca proba a acestora. Cu toate acestea, Curtea de Apel Cluj a omis cu desăvârșire sa pună in discuția pârtilor si chiar sa analizeze toate aceste chestiuni.

Instanța refera procedura înscrierii în fals, deși aceasta nu a pus în discuția părților și nu a încuviințat nici măcar o proba, înscrisuri sau orice altceva. În condițiile în care înscrisurile nu erau asumate de pârâte, nu se punea problema înscrierii în fals.

Invocă recurenta că în cauza au fost încălcate si dispozițiile art. 22 C. proc. civ., în condițiile în care judecătorul fondului trebuia sa asigure un echilibru procesual si nu a făcut acest lucru.

Se mai invocă faptul că prin sentința recurata s-a încălcat si principiului nemijlocirii, care presupune ca probele sa fie administrate de către instanța ca va pronunța soluția in cauza. Or, instanța a pronunțat soluția fără a se pronunța cu privire la niciuna dintre probele menționate în considerente.

Reeferitor la încălcarea dispozițiilor art. 150 si ale art. 292 C. proc. civ.,b recurentul arată că instanța a avut in vedere înscrisuri care nu îndeplinesc rigorile legale pentru a fi apte a face dovada cuprinsului lor, nefiind certificate pentru conformitate.

Instanța si-a fundamentat soluția exclusiv pe înscrisuri depuse la dosar, în copie neconformata cu originalul. Unele din înscrisuri, respectiv contestația formulata de reclamant, confirmarea de primire referita în considerente, au doar stampila "conform cu orginalul" fara e exista vreo semnătura pe act. In lipsa unei semnaturi, nu exista o conformare cu originalul valabila, deoarece nu exista o persoana care sa fi confirmat (prin semnătura) identitatea dintre copie si original.

Referitor la încălcarea dispozițiilor art. 304 si următoarele C. proc. civ., se arată că în mod greșit instanța de fond a apreciat ca nu poate avea in vedere susținerea reclamantului în sensul ca, prin dovezile de comunicare depuse la dosar, paratele nu au probat faptul ca acestea refera decizia de soluționare a contestației care face obiectul prezentului dosar. Instanța a motivat acest lucru prin faptul ca reclamantul nu a denunțat înscrisul ca fals. În realitate, înscrierea in fals este utila/admisibila doar atunci când se contesta cuprinsul unui inscris. Or, în cauză, nu există vreo mențiune pe care recurentul sa o conteste, acesta invocând lipsa vreunei mențiuni privind actele comunicate prin respectivul plic anexat acelei dovezi de comunicare.

Ceea ce s-a contestat este faptul că mențiunile care exista nu fac dovada faptului reținut de instanța, or pentru acest lucru nu este necesara, nici chiar admisibila, procedura înscrierii in fals. În orice caz, înscrierea în fals putea avea la bază doar un inscris legal, or o copie neconformata cu originalul nu reprezintă un înscris care poate face obiectul unei înscrieri in fals.

În privința încălcării art. 278 C. proc. civ., recurentul a arătat că fiind vorba despre un înscris sub semnătură privată, deoarece nu emana si nu este nici chiar semnat sau stampilat de vreo instituție publică (vreun oficiu postai), în mod nelegal instanța a reținut ca decizia de soluționare a contestației a fost comunicată conform dovezii de comunicare existenta la dosar. Nu există în conținutul său vreo mențiune cu privire la înscrisurile comunicate, iar în ceea ce privește data menționată în cuprinsul său și care oricum nu este lizibila, aceasta nu este opozabila reclamantului.

În susținerea cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 Cod C. proc. civ., s-a arătat că instanța de fond nu a procedat la o analiza efectiva a susținerilor si apărărilor invocate de reclamant cu privire la citarea prin publicitate. Aceasta reprezintă o modalitate subsidiara de comunicare, atunci când comunicarea directa a fost imposibila dar legal îndeplinita, dar nu este cazul in speța. Oricum, comunicarea prin publicitate s-a realizat tot doar in ceea ce privește A., nicidecum și în ceea ce privește pe reclamantul A.. Or, necesitatea comunicării actelor contestate către numitul A. (si nu A.) rezulta (i) atât din faptul ca 2 din cele 3 decizii de impunere îi erau adresa direct, iar contestațiile fiscale au fost formulate atât in nume propriu, cat si în calitate de titular al A.

În orice caz, A. nu mai exista, fiind radiata începând cu anul 2010, deci de 8 ani raportat la data presupusei comunicări.

Curtea nu a analizat aceste critici și nu a reținut niciun argument pentru care a respins motivele susținute de subsemnatul privind nelegalitatea comunicării prin publicitate.

Referitor la incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată recurentul-reclamant că sentința a fost pronunțata cu încălcarea sau aplicarea greșita a art. 31, art. 32, art. 39, art. 47, art. 48 din Codul de procedură fiscală, precum și a Ordinului 2853/2017 privind modificarea și completarea Ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.845/2015 pentru aprobarea procedurilor de înregistrare/modificare a domiciliului fiscal, precum și pentru aprobarea modelului și conținutului unor formulare, anexele 2 și 3, art. 97 C. civ., Ordinul 144/2016 privind aprobarea unor formulare tipizate pentru activitatea de colectare a impozitelor și taxelor locale, precum și a altor venituri ale bugetelor locale de către organele fiscale locale, și pentru modificarea și completarea Ordinului viceprim-ministrului, ministrul dezvoltării regionale și administrației publice, nr. 2.068/2015 privind aprobarea unor formulare tipizate pentru activitatea de stabilire a impozitelor și taxelor locale de către organele fiscale locale - Anexa 14.

Potrivit textelor indicate, Decizia de soluționare a contestației trebuia comunicata la domiciliul fiscal al recurentului, identic cu domiciliul de la data emiterii actelor atacate, în mod greșit instanța de fond apreciind că prin necontestarea adresei menționate în RIF și în Decizia de impunere, respectiv prin neformularea de obiecțiuni ori prin necontestarea adresei prin contestația fiscala, s-ar fi confirmat adresa de comunicare a deciziei de soluționare a contestației ca fiind alta decât cea din cartea de identitate.

Dispozițiile legale privind condițiile comunicării actelor administrativ fiscale reprezintă norme imperative care se aplica în mod obligatoriu de organul fiscal, indiferent daca contribuabilul a contestat sau nu aceste mențiuni din cuprinsul RIF/Decizie de impunere. Necontestarea greșitei mențiuni a domiciliului fiscal nu poate însemna acordul în vederea comunicării actelor fiscale la o alta adresa decât cea de domiciliu, deoarece aceasta cerere nu poate fi decât expresă, deci nu se poate deduce printr-o "tăcere" a contestatorului.

Este greșita si susținerea conform căreia reclamantul avea obligația de a notifica organul fiscal privind modificarea domiciliului fiscal. Atât timp cat domiciliul fiscal îl reprezintă domiciliul din cartea de identitate, contribuabilul nu are obligația de a notifica organului fiscal aceasta modificare. Modificarea se produce de drept, prin schimbul de informații dintre ANAF si Direcția de evidenta a persoanelor, asa cum rezulta din Ordinul nr. 2853/2017.

Inclusiv Decizia CCR nr. 885/2020 referitoare la excepția de neconstitutionalitate a dispozițiilor art. 47 alin. (4)-(7) din Codul de procedură fiscală care retine la pct. 17 ca modificarea domiciliului fiscal in baza modificării domiciliului din actul de identitate se face la cererea contribuabilului, doar atunci când acestea sunt diferite deci, în caz contrar, operează automat modificarea.

Același lucru rezulta si din Nota de fundamentare a O.G. nr. 30/30.08.2017, cea care a modificat dispozițiile art. 32 din Codul de procedură fiscală. În concluzie, aceste informații i-au fost comunicate organului fiscal de către instituțiile publice competente chiar în momentul modificării domiciliului, deci avea cunoștința de aceasta modificare, nu trebuia sa facă niciun demers suplimentar în acest sens. Organul competent în soluționarea contestației cunoștea si despre radierea PFA si de faptul ca aceasta nu mai are sediul la adresa unde s-a dispuns comunicarea deciziei de soluționare a contestației fiscale. Deci, necomunicarea deciziei de soluționare a contestației la adresa de domiciliu îi este imputabila organului fiscal, iar nu recurentului, cum în mod greșit a reținut instanța de fond.

Este eronată mențiunea ca reclamantul a precizat prin contestația formulata comunicarea actelor la o alta adresa decât cea de domiciliu, deoarece potrivit art. 47 Codul de procedură fiscală, comunicarea deciziei de soluționare a contestației nu se poate face decât in variantele reținute de lege, or aceasta varianta nu exista prevăzuta de legiuitor; stabilirea unei alte adrese pentru comunicarea actelor de procedura decât cea de la domiciliu, trebuie sa fie expresa, nu se poate prezuma.

Nicăieri în cuprinsul contestației nu s-a menționat că se solicită comunicarea deciziei de soluționare a contestației, sau chiar a altui act, la o anumita adresa, alta decât cea de domiciliu.

În contestație se arată că aceasta e formulată de "Subsemnatul A., in calitate de titular al fostei A. cu sediu in Jud Maramureș (...) ", astfel că menționarea adresei din contestație nu reprezintă o adresa de comunicare a actelor ci reprezintă fosta adresa de sediu a A., pentru care a acționat, în calitate de titular și, eventual, continuator.

Nici eventuala corespondenta purtata cu organul fiscal de control la o alta adresa decât cea de domiciliu nu poate reprezenta un domiciliu ales la o alta adresa decât cea din cartea de identitate, deoarece: (i) uzanțele nu sunt izvor de drept in cazul comunicării actelor fiscale, asa cum rețin dispozițiile art. 47 Codul de procedură fiscală; (ii) comunicarea la o alta dresa nu este expresa pentru ca nu menționează clar care este adresa de comunicare a actelor, care acte sa fie comunicate acolo sau eventual, pentru ce procedura/etapa este aplicabila respectiva adresa de comunicare a actelor/domiciliul fiscal ales.

Nu exista la dosar dovada faptului ca prin plicul si confirmarea de primire reținute de instanța prin considerente a fost comunicata (chiar) decizia de soluționare a contestației care face obiectul dosarului. Confirmarea de primire, pe langa faptul ca nu este semnata si stampilata de oficiul poștal, nu este lizibilă în ceea ce privește data menționată în cuprinsul său, astfel că face imposibilă dovada datei de comunicare, indiferent cu privire la ce acte au fost comunicate cu aceasta.

Referitor la comunicarea prin publicitate, aceasta nu a fost legal efectuată, deciziile de impunere privind atât contribuabilul A. (radiata in anul 2010) cat si contribuabilul A.. Contestația fiscala a fost formulata de A.. Procedura de comunicare prin publicitate, fiind o procedura subsidiara de comunicare, asa cum rețin dispozițiile art. 47 Codul de procedură fiscală precum si considerentele Deciziei CCR nr. 885/2020, este legal realizata doar daca comunicarea prin posta, cu confirmare de primire, a fost legal efectuata, dar nu s-a putut realiza.

În condițiile în care comunicarea actelor prin poștă nu a fost în mod legal realizata, procedura de comunicare prin publicitate nu este nici aceasta efectuata in mod legal. Totodată, procedura prin publicitate fata de care instanța a reținut îndeplinirea condițiilor legale de comunicare, a fost realizata in mod greșit si nelegal, cu încălcarea Anexei nr. 14 la Ordinul nr. 144/2016.

Din cuprinsul Procesului-verbal privind îndeplinirea procedurii de comunicare prin publicitate trebuia să rezulte care este actul administrativ care nu a putut fi comunicat prin modalitățile stabilite la art. 47 alin. (2) CPF. Or, aceasta mențiune nu exista in procesul-verbal aflat la dosar si fata de care paratele au susținut îndeplinirea procedurii de comunicare prin publicitate.

S-a mai arătat în recurs că procedura de comunicare prin publicitate s-a realizat in ceea ce privește contribuabilul A., în condițiile în care deciziile de impunere au fost emise pentru contribuabilul PFA dar si A., iar contestația fiscala a fost formulata de A. era radiata de 8 ani inainte de data îndeplinirii procedurii de citare prin publicitate, fapt cunoscut de organele fiscale.

Decizia de comunicare prin posta, cu confirmare de primire s-a făcut către A., deci nu către A., astfel că procedura de citare prin publicitate nu este legal îndeplinita.

Intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj au depus întâmpinare, solicitând, în esență, respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe.

Intimata Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj Napoca a arătat, în întâmpinarea formulată, că Decizia nr. 265/2018 emisa de ANAF- Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, în soluționarea contestației formulata de reclamant impotriva Deciziilor de impunere nr. x/2014, a fost comunicata la adresa menționată în contestație, respectiv Baia Mare, B-dul x nr. 34, jud. Maramureș, prin posta, cu confirmare de primire. Urmare a faptului ca plicul conținând Decizia nr. 265/25.05.2018 a fost returnat cu mențiunea "Retur"', s-a procedat la publicarea actului administrativ fiscal pe site-ul ANAF conform dispozițiilor art. 47 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. In acest sens, s-a întocmit Procesul-verbal de comunicare prin publicitate nr. x/26.06.2018, în 15 zile de la aceasta data actul administrativ fiscal fiind considerat comunicat, conform dispozițiilor art. 47 alin. (7) din Legea pr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Termenul de contestare a Deciziei nr. 265/2018 - este de 6 luni de la data comunicării - termen indicat la finalul deciziei.

Reclamantul a inregistrat pe rolul Curții de Apel Cluj cererea de repunere în termen și cererea de chemare în judecată la data de 06.09.2022, la peste 4 ani de la comunicarea Deciziei nr. 265/2018, în condițiile în care adresa de comunicare a fost chiar cea indicată în contestație.

Referitor la obligarea la plata cheltuielilor de judecata, intimata a solicitat cenzurarea onorariului de avocat.

Prin întâmpinarea depusă de intimata Agenția Naționala de Administrare Fiscala s-a arătat că în mod corect, instanța de fond a reținut ca termenul pentru formularea cererii de chemare in judecata a inceput sa curgă de la data de 12.07.2018, respectiv 15 zile de la data de 26.06.2018, data publicării, conform dispozițiilor art. 47 alin. (7) din Codul de procedură fiscală.

În mod greșit, recurentul-reclamant susține ca instanța de fond ar fi incalcat o serie de principii, respectiv principiul egalității pârtilor, legalității, dreptul reclamantului la apărare, principiul contradictorialitatii si al nemijlocirii.

De asemenea, nu pot fi reținute criticile privind nemotivarea, la paginile 2-4 din sentința criticata fiind indicate atât motivele în fapt cât și în drept ale sentinței. Simpla nemulțumire a recurentului-reclamant cu privire la soluția pronunțata de instanța de fond, nu implica nemotivarea hotărârii.

Cu privire la motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., intimata a arătat că susținerea recurentului-reclamant potrivit căreia comunicarea ar fi trebuit realizată la domiciliul acestuia din Baia Mare, str. x, jud. Maramureș este nefondată, organul de soluționare a contestației procedând în mod corect la comunicarea Deciziei nr. 265/25.05.2018 la adresa comunicată în contestație.

Raportul de inspecție fiscala a fost încheiat in data de 23.09.2014, fiind menționata adresa de domiciliu a recurentului-reclamant in Baia Mare, B-dul x nr. 34, jud. Maramureș, iar, in obiectiunile formulate la acesta recurentul-reclamant nu a făcut nicio mențiune cu privire la adresa de domiciliu a acestuia. De asemenea, si prin contestațiile administrative formulate de către recurentul-reclamant impotriva Deciziilor de impunere nr. x/24.09.2014, contestații formulate la data de 17.11.2014, acesta si-a declarat domiciliul in Baia Mare, B-dul x nr. 34, jud. Maramureș.

Or, așa cum se poate observa, în toata corespondența purtată de către recurentul-reclamant cu organele fiscale figurează domiciliul acestuia din Baia Mare, B-dul x nr. 34, jud. Maramureș, acesta neindicand o alta adresa de domiciliu, chiar dacă începând cu data 18.02.2014 figura la o alta adresa.

Prin urmare, recurentul-reclamant nu a adus la cunoștința organului de soluționare a contestaților modificarea adresei de domiciliu, astfel încât, în mod corect a reținut instanța de fond ca nu poate fi imputata acestuia o comunicare greșita a deciziei de soluționare a contestației.

Potrivit dispozițiilor art. 269 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală contestația administrativa trebuie sa cuprindă datele de identificare ale contestatorului, însă recurentul-reclamant a indicat adresa de domiciliu Baia Mare, B-dul x nr. 34, jud. Maramureș.

Normele fiscale nu impun vreo obligație în sarcina organului fiscal, de a realiza cercetări cu privire la domiciliu, cu atât mai mult cu cat adresa de comunicare a fost indicata chiar de către recurentul-reclamant.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

5.1. Criticile de nelegalitate întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Potrivit normei procedurale invocate, casarea sentinței poate fi dispusă atunci când "instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității".

În susținerea incidenței acestui caz de casare, recurentul-reclamant a invocat încălcarea prevederilor art. 6, 7, art. 13 și 14, art. 16 și 22 și ale art. 258, 260 din C. proc. civ., cu ocazia soluționării excepției tardivității acțiunii.

În esență, o primă critică invocată în recurs are legătură cu faptul că excepția ar fi fost soluționată prin valorificarea unor probe care nu au fost puse în dezbaterea contradictorie a părților, nefiind încuviințate de instanță în urma unei astfel de dezbateri.

Înalta Curte va înlătura criticile formulate, ca nefondate.

În acest sens, va observa că excepția tardivității acțiunii în anulare a fost invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin întâmpinare, aceasta atașând actului de procedură toate dovezile pe care s-a întemeiat în susținerea excepției.

Întâmpinarea, împreună cu toate dovezile anexate acesteia, au fost comunicate reclamantului, potrivit rezoluției judecătorului fondului din data de 02.11.2022 .

Ca urmare a recepționării documentelor, reclamantul a formulat la data de 29.11.2022 cerere adițională, în conținutul căreia face referire la documentele depuse de pârâte la dosarul cauzei, în legătură cu noile critici de nelegalitate formulate.

De asemenea, se mai constată că reclamantul a beneficiat de amânarea cauzei, la primul termen de judecată, având așadar posibilitatea de a lua cunoștință de toate înscrisurile atașate la dosar în susțineea excepției tardivității acțiunii.

Mai mult, reclamantul a beneficiat de o nouă amânare a judecății cu ocazia celui de-al doilea termen de judecată, în vederea luării la cunoștință a înscrisurilor suplimentare anexate la dosar de pârâte.

Pentru cel de-al treilea termen de judecată, la care s-au dezbătut cu prioritate excepțiile, reclamantul a depus la dosar Note de ședință, prin care nu a contestat valabilitatea înscrisurilor propuse în dovedirea excepției taridivității acțiunii în anulare, ci exclusiv aspecte în legătură cu înscrisuri aflate în dosarul fiscal și care nu i-ar fi fost comunicate anterior emiterii Raportului de inspecție fiscală. A fost astfel contestată valabilitatea adresei x/2013, a mențiunilor de pe plicul cu care a fost comunicată adresa, valabilitatea comunicării PV nr. 12383/2013. Nu se identifică vreo critică referitoare la valabilitatea înscrisurilor întocmite în procedura de comunicare a decioziei de soluționare a contestației administrative, în anul 2018.

În final, potrivit încheierii de ședință din data de 01.03.2023, termen la care s-a dezbătut în contradictoriu excepția tardivității, se constată că reprezentantul reclamantei nu a adus critici cu privire la conținutul înscrisurilor anexate de pârâte, în dovedirea datei de comunicare a deciziei de soluționare a contestației, susținând doar că "s-a depus dovada comunicării doar în ceea ce privește A., din anu 2018, pentru că atunci s-a emis decizia de soluționare", nu și dovezile pentru persoana fizică A.. De asemenea, reprezentantul reclamantei a indicat faptul că adresa la care a fost comunicată decizia este fostul sediul al PFA care era radiată, astfel că decizia trebuia comunicată pe adresa de domiciliu a persoanei fizice. Cu privire la comunicarea prin publicitate, aceasta a fost contestată exclusiv prin prisma caracterului subsidiar al procedurii, precum și prin raportare la faptul că privește A., nu și pe persoana fizică A..

Concluzionând, instanța de recurs va observa că, până la momentul soluționării excepției tardivității acțiunii, reclamantul a fost informat în permanență cu privire la dovezile de care partea adversă urma a se folosi în dovedirea excepției, a avut posibilitatea de a formula obiecțiuni cu privire la acestea și, totodată, a avut la rândul său în vedere aceste înscrisuri, cu ocazia formulării concluziilor orale, invocând chiar apărări proprii în legătură cu maniera în care a fost probată de pârâți respectarea procedurii de comunicare, în anul 2018, a deciziei de soluționare a contestației.

Așadar, în raport de situația anterior expusă, dovedită cu actele de procedură din dosarul de fond, Înalta Curte va reține că recurentul-reclamant a beneficiat de respectarea dreptului la apărare, precum și de asigurarea principiului oralității și al contradictorialității, toate aspectele referitoare la modul de probare a excepției taridivității acțiunii fiind dezbătute pe larg în contradictoriu cu acesta, la ultimul termen de judecată.

Față de aceste împrejurări, având în vedere că dispozițiile procedurale invocate în recurs, referitoare la încuviințarea și administrarea probelor, reprezintă norme de ordine privată, iar pentru anularea actului de procedură al instanței, emis cu încălcarea acestor dispoziții, partea este ținută a dovedi vătămarea suferită, în cauză o astfel de vătămare nefiind probată, Înalta Curte va concluziona în sensul că nu se impune casarea sentinței, lipsa unei mențiuni a instanței cu privire la încuviințarea probelor în susținerea excepției nefiind de natură a justifica o astfel de soluție, câtă vreme partea a avut posibilitatea și chiar a formulat apărări proprii în legătură cu înscrisurile administrate ca probă.

În susținerea incidenței cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurentul reclamant a mai invocat faptul că instanța ar fi ignorat solicitările sale de certificare pentru conformitate a înscrisurilor în dovedirea excepției tardivității, ori că nu ar fi avut în vedere că, implicit, s-ar fi opus administrării acestora, contestând admisibilitatea lor.

Înalta Curte va respinge și aceste critici, ca nefondate.

Contrar susținerilor recurentului din recurs, cu ocazia prezentării de către pârâta ANAF, în fața instanței de fond, a înscrisurilor în susținerea excepției tardivității, acesta nu a formulat niciun fel de critici cu privire la valabilitatea lor, ci dimpotrivă a formulat apărări cu privire la cele constatate prin aceste înscrisuri, fără a invoca nedepunerea în original, ori lipsa certificării pentru conformitate.

În ceea ce privește faptul că necesitatea conformării cu originalul înscrisurilor relevante în soluționarea excepției ar fi fost invocată implicit prin răspunsul la întâmpinare, ce face corp comun cu cererea adițională, se constată din conținutul actului de procedură că o astfel de solicitare a fost formulată explicit doar în privința procesului-verbal nr. x/2013, a actelor emise până în anul 2015, precum și a tuturor înscrisurilor care au servit drept probe în susținerea motivelor de nelegalitate suplimentare, invocate ca efect al modificării acțiunii. Contrar precizărilor recurentei din fața instanței de recurs, în condițiile în care cererea adițională s-a referit, punctual, la anumite critici de nelegalitate noi și la anumite înscrisuri în susținerea acestora, unele fiind chiar denunțate ca false, potrivit art. 304 C. proc. civ., nu se poate aprecia în mod valid că mențiunea din finalul cererii adiționale, privind obligativitatea conformării cu originalul a tuturor documentelor invocate în probațiune, s-ar referi inclusiv la documentele emise în anul 2018, atașate întâmpinării în susținerea excepției tardivității, ori că ar presupune, implicit, o contestare a mențiunilor din cuprinsul acestora.

Mai mult, se observă că pe adresele de înaintare a înscrisurilor reprezentând anunț individual și dovezile de comunicare a Deciziei nr. 265/25.05.2016 există aplicată ștampila "conform cu originalul", astfel că în lipsa unei contestări exprese din partea reclamantului cu privire la valabilitatea înscrisurilor prezentate, acestea sunt prezumate drept valabile, neputându-se reține încălcarea dispozițiilor art. 150 și art. 292 C. proc. civ.

Înalta Curte va înlătura, ca nefondate, inclusiv criticile din recurs referitoare la încălcarea prevederilor art. 22 alin. (2) și (6) C. proc. civ., referitoare la rolul activ al instanței, observând că, nefind investită cu o contestare formală a înscrisurilor prezentate de pârâți, în mod legal instanța fondului nu a procedat la soluționarea vreunei cereri în acest sens (art. 22 alin. (6), tot astfel cum, în condițiile în care părțile au formulat în contradictoriu concluzii orale, în care s-au referit chiar la înscrisurile anexate întâmpinării în susținerea excepției tardivității acțiunii, nu se impunea prezentarea de explicații suplimentare cu privire la conținutul și valabilitatea acestora (art. 22 alin. (2).

Urmează a fi înlăturate, ca neîntemeiate, inclusiv criticile din recurs privind încălcarea dispozițiilor art. 304 și urm. C. proc. civ., constatându-se că instanța de fond nu a fost investită cu o cerere de natură a declanșa procedura falsului, cum corect a observat aceasta prin considerente.

Contrar susținerilor recurentului din recurs, procedura falsului trebuia declanșată cu privire la mențiunile care existau pe plicul cu care a fost realizată procedura de comunicare prin poștă, respectiv mențiunile privind avizarea returului ca urmare a expirării termenului de păstrare și cele privind datele la care s-a încercat comunicarea și s-a dispus returul. Toate aceste mențiuni emană de la factorul poștal, fiind aplicate deci de o persoană învestită de stat cu autoritate publică, fiind vorba deci despre înscrisuri autentice în sensul art. 269 alin. (1) C. proc. civ., iar nu despre înscrisuri sub semnătură privată, cum eronat a invocate recurentul în recursul formulat.

În raport de toate aceste considerente, Înalta Curte va concluziona în sensul că în cauză nu este incident cazul de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

5.2. Criticile de nelegalitate întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. (6) C. proc. civ.

Cazul de casare invocate de recurentul-reclamant se referă la nemotivarea hotărârii instanței de fond, precum și la inserarea unor considerente contradictorii, ori străine de natura pricinii, însă Înalta Curte va reține că acesta nu este incident speței.

În susținerea acestui caz de casare, recurentul-reclamant a invocat nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., pe motiv că instanța de fond nu ar fi analizat apărările sale privind nelegalitatea procedurii de citare prin publicitate.

Instanța de control judiciar, contrar susținerilor din recurs, va observa că sentința recurată analizează, prin raportare la probele administrate și la dispozițiile legale incidente, întreaga procedură de comunicare a actelor către recurent, concluzionând în sensul că aceasta a fost legal îndeplinită. De asemenea, în legătură cu comunicarea prin publicitate, sentința recurată observă că plicul conținând actul comunicat prin scrisoare recomandată a fost restituit, astfel că procedura de comunicare prin publicitate a fost declanșată în acord cu prevederile art. 47 alin. (7) din Codul de procedură fiscală.

Va observa Înalta Curte că dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., invocate de recurentul-reclamant în susținerea cazului de casare, se referă la obligația de indicare a motivelor pentru care s-au admis/s-au respins cererile părților, iar nu indicarea motivelor pentru care se resping argumente ale părților, invocate în susținerea acestor cereri.

Or, în condițiile în care considerentele sentinței recurate analizează pe larg întreaga procedură de comunicare a deciziei de soluționare a contestației, inclusiv procedura de comunicare prin publicitate, indicând în mod explicit textele de lege aplicabile, nu se poate susține în mod valid că nerăspunzând la unele dintre argumentele invocate de parte prin cererea adițională, în realitate apărările acesteia nu ar fi fost analizate, ori că sentința ar fi afectată de viciul nemotivării.

5.3. Criticile de nelegalitate întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cazul de casare invocat privește pronunțarea hotărârii cu greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material, recurentul-reclamant invocând, în susținerea acestuia, greșita aplicare a normelor de procedură fiscală referitoare la comunicarea actelor administrativ fiscale.

În ceea ce privește procedura de soluționare a contestației administrativ fiscale, Înalta Curte va reține că aceasta a avut în vedere contestațiile administrative formulate împotriva unui număr de 3 decizii de impunere, prin care care s-au constatat obligații fiscale suplimentare reprezentând impozit pe venit, contribuții de asigurări sociale de sănătate și TVA, precum și accesorii ale acestora, aferente perioadei fiscale 2008-2010, rezultând din activitățile profesionale ale persoanei fizice autorizate.

Referitor destinatarul deciziilor de impunere contestate, acesta figurează ca fiind, pe de o parte, A., identificat prin cod numeric personal (în ceea ce privește impozit pe venit, contribuții și majorări), iar pe de altă parte A., identificată prin CUI (pentru obligații fiscale reprezentând taxa pe valoare adăugată), modalitatea de identificare a contribuabilului din conținutul deciziilor de impunere neavând însă relevanță fiscală din perspectiva titularului obligației fiscale, dat fiind că toate obligațiile fiscale suplimentare au fost rezultatul activității profesionale desfășurate de persoana fizică autorizată, în perioada de referință.

În acest sens, Înalta Curte va observa că emiterea deciziilor de impunere, ca efect al desfășurării de persoana fizică a activităților profesionale autorizate, prin identificarea în mod distinct a codurilor de identificare fiscală (CNP și CUI) ale debitorului, s-a dispus exclusiv în scop de identificare fiscală, conform prevederilor legislației fiscale incidente (art. 72 din O.G. nr. 92/2003, rap. la Titlul III vechiul Codul fiscal și art. 38 din O.U.G. nr. 44/2008; respectiv art. 82 din Legea nr. 207/2015), care menționează atribuirea a două coduri de identificare fiscală: unul pentru obligațiile aferente activității economice, altele decât impozitul pe venit (ex. TVA), în acest caz identificarea persoanei fizice profesioniste realizându-se în funcție de CUI (codul de identificare fiscală obligatoriu pentru înregistrarea în scop de TVA); al doilea pentru celelalte obligații (impozit pe venit și contribuții de asigurări sociale), caz în care identificarea fiscală se realizează în funcție de CNP (codul numeric personal).

În realitate însă, o astfel de distincție, realizată la momentul emiterii deciziilor de impunere, nu este decât una pur formală, în realitate obligațiile fiscale ale debitorului fiind cele aferente activităților profesionale desfășurate de acesta, în calitate de persoană fizică autorizată.

Totodată, în ceea ce privește persoana fizică autorizată, luând în considerare dispozițiile art. 31 și art. 34 C. civ., dar și pe cele ale art. 2 lit. j), art. 20 și 26, precum și ale art. 30 din O.U.G. nr. 44/2008, se va reține că atribuirea a două coduri exclusiv în scop de identificare fiscală, nu produce efecte în ceea ce privește subiectul de drept fiscal, acesta fiind unic, chiar dacă titlurile de creanță (deciziile de impunere) sunt emise cu indicarea codului de identificare corespunzător regulilor de administrare (CUI sau CNP), prin raportare la natura obligației fiscale.

Așadar, Înalta Curte va concluziona că, deși deciziile de impunere sunt emise pe de o parte pe numele persoanei fizice A., iar pe de altă parte pe numele A., în realitate nu există doi subiecți fiscali diferiți, cu domicilii fiscale distincte, obligațiile fiscale fiind, în integralitate, aferente activității profesionale autorizate, desfășurate de persoana fizică autorizată, în baza O.U.G. nr. 44/2008, precum și a dispozițiilor Legii nr. 571/2003.

Pornind de la aceste dezlegări ale instanței de recurs, se constată că atât procedura de comunicare prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire cât și procedura de comunicare a deciziei de soluționare a contestației nr. 265/25.05.2018, prin care au fost soluționate contestațiile administrative conexate (3 contestații), formulate împotriva tuturor deciziilor de impunere emise ca urmare a verificării activităților profesionale autorizate, s-a realizat cu A., la adresa la care figura sediul profesional declarat, indicat ca atare și în contestațiile administrative formulate de titularul PFA.

În acest sens, Înalta Curte va reține că toate cele 3 contestații au fost formulate de recurentul-reclamant "în calitate de titular al fostei A.", iar în cuprinsul lor nu este indicată o altă adresă pentru comunicarea actului administrativ de soluționare, aspect în mod corect constatat de instanța de fond. De altfel, acesta este și motivul pentru care organul competent, investit cu soluționarea contestațiilor, a dispus prin Decizia nr. 265/25.05.2018 "respingerea contestațiilor formulate de A.", precum și comunicarea deciziei către A., atât cu scrisoare recomandată cât și prin publicitate, observând că obligațiile fiscale sunt aferente activităților profesionale ale persoanei fizice autorizate, derulate ca efect al înregistrării operate de aceasta în temeiul O.U.G. nr. 44/2008.

De altfel, Înalta Curte va observa că inclusiv Decizia anterioară, nr. 41/19.02.2015, prin care s-a dispus suspendarea contestațiilor administrative, conține aceleași mențiuni. "Suspendă soluționarea contestațiilor formulate de A., împotriva Deciziilor de impunere (...)".

Or, potrivit art. 47 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, "(1) Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului căruia îi este destinat."

În speță, decizia de soluționare a contestațiilor administrative era destinată titularului, identificat ca atare prin adresa de corespondență indicată, aceasta fiind transmisă la sediul menționat în cuprinsul acestor contestații, care corespundea întru totul sediului activității profesionale, în raport de care s-au stabilit obligațiile fiscale suplimentare.

Așadar, comunicarea prin poștă, realizată prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire la sediul declarat al activității profesionale, este una validă, iar nu viciată, după cum a susținut în recurs recurentul-reclamant.

Acesta a invocat în recurs nerespectarea prevederilor art. 31, art. 32 și ale art. 39 din Codul de procedură fiscală, cu referire la domiciliul fiscal al contribuabilului, fără a se observa însă că adresa indicată în contestațiile administrative corespunde sediului activității profesionale, respectiv "domiciliului fiscal", astfel cum este acesta stabilit potrivit art. 31 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală:

"(1) În cazul creanțelor fiscale administrate de organul fiscal central, prin domiciliu fiscal se înțelege: (…) b) pentru persoanele fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau exercită profesii libere, sediul activității sau locul unde se desfășoară efectiv activitatea principală".

În mod eronat apreciază recurentul că speței ar fi aplicabile prevederile art. 32 alin. (5) din Codul de procedură fiscală:

"(5) Modificarea domiciliului sau sediului social care reprezintă și domiciliu fiscal are ca efect și modificarea de drept a domiciliului fiscal, iar contribuabilul/plătitorul nu are obligația depunerii cererii de modificare a domiciliului fiscal. În acest caz, transferul dosarului fiscal al contribuabilului/plătitorului de către vechiul organ fiscal central către noul organ fiscal central se face în termen de 15 zile lucrătoare de la data înscrierii în registrele în care, potrivit legii, se înregistrează modificările privind sediul social/domiciliul." Textul de lege citat are în vedere ipoteza domiciliului care reprezintă și domiciliu fiscal, iar nu situația persoanelor fizice care desfășoară activități economice în mod independent, pentru care domiciliul poate să fie diferit de domiciliul fiscal, cel din urmă fiind locul în care se desfășoară activitatea principală, și care poate diferi de primul.

Pe cale de consecință, Înalta Curte va observa că, potrivit normelor de procedură fiscală, pentru comunicarea actelor administrativ fiscale privind obligații aferente activității profesionale autorizate, se va avea în vedere domiciliul fiscal, reprezentat de sediul activității sau locul în care se desfășoară aceste activități, astfel cum a fost acesta declarat de persoana fizică autorizată, iar nu domiciliul acesteia.

În speță, decizia de soluționare a contestațiilor administrative s-a comunicat, pe numele PFA, la sediul activității profesionale autorizate - din b-dul x nr. 34, Baia Mare, jud. Maramureș- adresă care corespunde întocmai celei indicate de recurent în contestațiile formulate, vizând obligații fiscale în legătură cu activitatea sa profesională. Pe cale de consecință, nu se poate reține în mod valid că sentința instanței de fond ar fi fost dată cu greșita aplicare a prevederilor legale anterior menționate.

Mai mult, după cum în mod corect a observat și instanța de fond, Înalta Curte va reține că prevederile art. 31, 32, 39 și ale art. 47 din Codul de procedură fiscală nu impun în sarcina organului competent în soluționarea contestației administrative obligația de a întreprinde verificări, din oficiu, referitoare la eventuale modificări ale domiciliului fiscal, iar în condițiile în care în conținutul contestațiilor administrative formulate sediul activității profesionale a fost indicat ca element de identificare a contestatorului, comunicarea deciziei la acest sediu a fost una legală. Din aceeași perspectivă, nu se poate reține nici încălcarea dispozițiilor Ordinului nr. 2853/2017, Anexa 2 și Anexa 3, privind Procedurile de modificare a domiciliului fiscal, având în vedere că acestea stabilesc obligații în sarcina organului fiscal competent în administrarea creanțelor fiscale ale contribuabilului, iar nu în sarcina organelor competente în soluționarea contestațiilor administrative, care sunt ținute de precizările părții din conținutul acestor contestații, referitoare la domiciliul fiscal. În măsura în care declarațiile inițiale ale acesteia, în legătură cu domiciliul fiscal, comportă modificări, revine contestatorului sarcina de a aduce la cunoștința autorității fiscale sesizate existența acestor modificări, în aplicarea prevederilor art. 10 Codul de procedură fiscală, referitoare la obligația de cooperare, precum și a dispozițiilor art. 12 alin. (1) și (2) din actul normativ, privind buna credință.

De altfel, în analiza aceluiași principiu al bunei credințe în derularea raporturilor juridice fiscale, nu este de neglijat nici faptul că, așa cum s-a reținut anterior, același sediu pentru comunicarea soluției asupra contestațiilor administrative a fost avut în vedere de intimata ANAF și cu ocazia comunicării primei decizii, din anul 2015. Or, recurentul a promovat acțiune în anularea acestei decizii în anul 2015, în interiorul termenului legal de 6 luni (dosar x/2015, constituit potrivit evidențelor Ecris la data de 21.08.2015, în care s-a pronunțat Decizia ÎCCJ nr. 1466/12.04.2018, atașată în prezentul dosar de fond, fila x), fără a critica aspecte în legătură modificarea domiciliului fiscal, ori în legătură cu modalitatea de comunicare a deciziei de suspendare, deși inclusiv la acel moment PFA, identificată de ANAF ca titular al contestațiilor, fusese deja radiată.

În raport de toate aceste considerente, observând că decizia de soluționare a contestațiilor administrative a fost comunicată la sediul activității profesionale în raport de care au fost stabilite obligațiile fiscale suplimentare, respectiv la adresa indicată în contestație de recurentul reclamant, ca element de identificare a acesteia, precum și în lipsa oricăror prevederi legale care să impună organului investit cu soluționarea contestațiilor obligații de verificare a realității declarațiilor contribuabilului cu privire la domiciliul său fiscal, Înalta Curte va reține că procedura de comunicare la adresa indicată drept domiciliu fiscal în cuprinsul contestațiilor administrative de "titularul PFA" a fost legal îndeplinită, fiind respectate întocmai dispozițiile art. 47 alin. (1) și (3) din Codul de procedură fiscală.

În privința aspectelor referitoare la lipsa mențiunilor de pe plicul cu care a fost comunicată decizia, Înalta Curte va reține că aceste mențiuni există, corespondența fiind avizată spre a fi restituită la data de 14.06.2018, ca urmare a expirării termenului de păstrare (fila x, mențiunea factorului poștal de pe recipisă, coroborat cu înscrisurile de la filele x, care probează conținutul corespondenței, precum și datele certe de primire, respectiv de restituire ale acesteia).

Observând aceste mențiuni, cu privire la care instanța de fond a constatat în mod corect că recurentul nu a declanșat procedura falsului, în mod legal s-a procedat la comunicarea prin publicitate, potrivit dispozițiilor art. 47 alin. (4) și urm, Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește procedura de comunicare prin publicitate, Înalta Curte va reține că deși deciziile de impunere au fost emise atât pe numele A. cât și pentru A. (potrivit argumentelor anterior expuse), decizia de soluționare a contestațiilor dispune "respingerea ca neîntemeiate a contestațiilor formulate de A.".

Așadar, contrar susținerilor recurentului - reclamant, în procedura de comunicare a deciziei de soluționare a contestațiilor, nu prezintă relevanță titularul deciziilor de impunere, dat fiind că nu aceste decizii de impunere reprezintă actele supuse comunicării.

Pe cale de consecință, soluționând "contestațiile formulate de A.", decizia nr. 265/2018 a ANAF a fost în mod legal comunicată pe numele A., iar nu pe numele A.. Pentru aceleași motive, inclusiv procedura de comunicare prin publicitate a aceleiași decizii admisnitarative (iar nu a deciziilor de impunere), a fost realizată tot pe numele A.

Existând așadar identitate între mențiunile din dispozitivul deciziei de soluționare a contestațiilor și mențiunile din documentele întocmite în procedura de comunicare a acestei decizii, atât în privința titularului contestației cât și în privința domiciliului fiscal/sediului indicat drept element de identificare în cuprinsul contestațiilor administrative, nici din această perspectivă nu se poate susține că procedurile ar fi fost viciate.

În ceea ce privește faptul că, urmare a radierii PFA, decizia ar fi trebuit comunicată la domiciliul fiscal modificat al persoanei fizice, Înalta Curte va reține că nu se identifică o astfel de obligație în sarcina organului investit cu soluționarea contestației, dat fiind că, așa cum s-a arătat anterior, acesta nu are obligația de a întreprinde verificări proprii asupra declarațiilor contestatorului, cu privire la adresa ce reprezintă domiciliul fiscal, în raport de care înțelege să se identifice.

În cele din urmă, în ceea ce privește caracterul ambiguu al mențiunilor din conținutul contestațiilor, Înalta Curte va observa că, inclusiv în ipoteza în care s-ar admite că sintagma "fost cu sediul în Baia Mare (...)", utilizată la formularea contestațiilor, ar fi putut da naștere unor confuzii cu privire la procedura de comunicare, aceste confuzii au putut fi în mod pertinent înlăturate de faptul că, în întreaga corespondență purtată cu organul fiscal, inclusiv ulterior radierii PFA din 2010, recurentul a utilizat aceeași adresă de corespondență, iar cu ocazia emiterii Deciziei de suspendare a soluționării acelorași contestații (în anul 2015), în cuprinsul