ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1841/2022

Ședința publică din data de 28 martie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 26 aprilie 2017, pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, a solicitat:

(i) anularea Deciziei nr. 275/31.10.2016 privind soluționarea contestației depuse de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2016 și împotriva Raportului de inspecție fiscală x din 30.03.2016, emisă de pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu consecința admiterii contestației;

(ii) anularea Deciziei de impunere nr. x din 30.03.2016, emisă de A.J.F.P. Maramureș - Activitatea de inspecție fiscală Maramureș, comunicată societății la data de 11.04.2016;

(iii) anularea Raportului de inspecție fiscală x din 30.03.2016, comunicat societății în data de 11.04.2016.

Prin sentința civilă nr. 163 din 8 iulie 2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș;

(ii) a anulat în parte Decizia nr. 275/31.10.2016 privind soluționarea contestației, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu consecința admiterii în parte a contestației;

(iii) a anulat în parte Decizia de impunere nr. x din 30.03.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 30.03.2016, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, respectiv în privința obligațiilor suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei constând în TVA pentru perioada 01.12.2009 - 31.08.2015 și obligații accesorii acesteia, respectiv dobânzi/majorări de întârziere și penalități aferente TVA;

(iv) a menținut, în rest, actele atacate, inclusiv cu privire la obligațiile suplimentare de plată constând în impozit pe profit pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2014 și obligații accesorii acestuia, respectiv dobânzi/majorări de întârziere și penalități aferente impozitului pe profit.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât reclamanta A. S.A. A., cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș.

3.1 Prin recursul său, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 4, 5, 6 și 8 C. proc. civ., reclamanta A. solicită casarea în parte a sentinței, în ceea ce privește respingerea cererii sale de anulare a actelor administrative fiscale în măsura în care stabilesc impozit pe profit suplimentar și accesorii aferente.

În motivarea recursului, ca o primă critică, reiterează chestiunea prescripției dreptului organului fiscal de stabilire a obligațiilor fiscale, arătând că instanța de fond a reținut greșit că baza de impozitare poate fi considerată constituită abia la data depunerii declarației privind impozitul pe profit.

Recurenta-reclamantă critică această soluție, arătând că impozitul pe profit se stabilește prin raportare la veniturile și cheltuielile realizate de contribuabil într-un an fiscal, astfel încât baza de impozitare se constituie pentru acest tip de impozit la data de 31 decembrie a anului de impunere.

În ceea ce privește TVA, raportat la art. 134 alin. (2), art. 156

1

alin. (1) și art. 156

2

alin. (1) și (2) din Codul fiscal, rezultă că TVA de plată se constituie în perioada fiscală în care ia naștere exigibilitatea taxei pentru livrările de bunuri și prestările de servicii realizate de contribuabil, prin scăderea TVA deductibilă din TVA colectată pentru aceste livrări/prestări. Cu alte cuvinte, dacă exigibilitatea TVA pentru livrări de bunuri și prestări de servicii ia naștere în luna decembrie 2009 se consideră că TVA de plată aferentă acestei luni se constituie în luna respectivă. Împrejurarea că termenul de plată este extins până la data de 25 a lunii următoare nu afectează momentul constituirii bazei de impunere.

Revenind la impozitul pe profit, arată că dreptul organelor fiscale de a stabili impozit suplimentar pe profitul realizat în 2009 s-a prescris la data de 01.01.2015, modalitatea de calcul al termenului de prescripție indicată de recurenta-reclamantă fiind validată și de Înalta Curte de Casație și Justiție.

Recurenta-reclamantă susține și motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., cu motivarea că instanța de fond nu a analizat toate argumentele sale referitoare la prescripție, dar și pentru că a reținut în mod nelegal că reclamanta, relativ la neanalizarea în întregime a documentației de către organul fiscal, nu ar fi invocat ca motiv separat de nulitate a actelor atacate încălcarea dreptului său la apărare sau încălcarea normelor de procedură de către organul fiscal.

Recurenta-reclamată susține că, în mod evident, a invocat astfel de încălcări, citând dispozițiile art. 6 și art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Apreciază că cercetarea în cadrul procesului a documentației depuse încă din etapa administrativă nu suplinește/nu acoperă încălcarea de către organul fiscal a propriilor obligații procedurale. Organul de soluționare a contestației a validat, la rândul său, abordarea superficială a organelor de inspecție, respectiv analizarea doar prin sondaj a documentelor justificative.

Instanța a tratat cauza duplicitar întrucât, pe de o parte, a apreciat că nu s-a invocat un motiv distinct de nulitate în sensul anterior arătat, iar pe de altă parte a apreciat că este suficientă o analiză a înscrisurilor în etapa judiciară, ceea ce înseamnă că, implicit, a avut în vedere o încălcare a regulilor procedurii administrative.

Hotărârea este dată și cu încălcarea regulilor de procedură - caz de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.. Instanța nu a arătat de ce consideră că argumentele organului fiscal sunt legale, temeinice și corecte din punct de vedere al situației de fapt și a normelor de drept incidente cu privire la impozitul pe profit. Instanța nu a analizat probele care au fost administrate, nu a stabilit împrejurările de fapt esențiale ale cauzei, nu a evocat normele substanțiale și procedurale incidente, soluția exprimată prin dispozitiv rămânând nesusținută și pur formală.

Din această perspectivă, recurenta susține o încălcare a prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Recurenta susține, coroborat cu nemotivarea sentinței, și depășirea de către instanță a atribuțiilor puterii judecătorești, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ.

În acest sens, arată că întregul raționament care a stat la baza respingerii cererii în privința impozitului pe profit se bazează pe aprecieri pur subiective legate de prețul serviciilor prestate de A.. Astfel, judecătorul cauzei și-a depășit atribuțiile, nefiind în sarcina sa să facă aprecieri subiective, nesusținute de mijloace de probă sau de norme juridice, în sensul că un anumit preț stabilit într-un raport contractual, aferent unui serviciu, ar fi exagerat.

Deci, instanța nu putea să facă aprecieri referitoare la valoarea serviciilor prestate de A. în beneficiul reclamantei, cu atât mai mult cu cât organul fiscal nu s-a raportat la nivelul prețului serviciilor, ci a susținut că acestea nu ar fi reale/necesare sau că puteau fi efectuate de angajații proprii ai reclamantei.

Reclamanta apreciază că trimiterea la prețul serviciilor constituie un motiv străin de natura cauzei.

A mai reținut instanța că reclamanta nu a reușit să probeze că toate serviciile i-au fost necesare, însă nu a specificat care servicii nu ar fi fost necesare și nici motivele pentru care a considerat în acest sens.

Cât privește renunțarea la serviciile A. ulterior lunii aprilie 2014, acesta nu este un argument care să susțină afirmația potrivit căreia serviciile nu ar fost prestate la nivelul perioadei inspectate. Nu există niciun fel de legătură între profitul înregistrat de reclamantă în perioada 2014-2015 și eliminarea acestor cheltuieli.

Instanța a generalizat în privința suprapunerii anumitor servicii. Serviciile prestate de A. au fost diversificate, în domenii specializate: consultanță și reprezentare, în sensul promovării intereselor companiilor din grup în raport cu instituțiile guvernamentale. Această reprezentare era necesară și în raport cu actele normative în baza cărora funcționează atât reclamanta cât și A., rolul ultimeia fiind acela de coordonator în domeniul managementului.

O situație asemănătoare se regăsește în privința activității de investiții, A. având obligația de a coordona și monitoriza activitatea de investiții a reclamantei.

O altă caracteristică a procedurilor de lucru curente este acea a organizării zilnice a teleconferințelor, problemele punctuale ale filialelor rezolvându-se prin consultanță on-line. La fel, în domeniul soluțiilor de proiectare sau în relația cu ANRE, A. a prestat servicii privitoare la fundamentarea tarifelor reclamantei. Este amintită și activitatea de achiziții centralizate și abordarea centralizată a închirierii unor poziții de amplasare pe stâlpi sau prestările de servicii prin care s-au stabilit acțiunile de implementare a aplicațiilor informatice unice integrate sau a celor de analiză a incidentelor sau negocierea contractului colectiv de muncă.

A. a fost responsabilă și cu administrarea centralizată și cu actualizarea bazei de date privind furnizorii de produse și servicii nereglementate acceptați.

În concluzie, sentința a fost dată nu numai cu încălcarea cerinței de motivare, dar și cu aplicarea greșită a dreptului substanțial, luând în considerare prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și dispozițiile pct. 48 din Normele metodologice.

Astfel, societatea deține contracte referitoare la prestările de servicii, a dovedit cu documente justificative că respectivele servicii au fost prestate și că acestea erau necesare pentru desfășurarea activității.

În mod deosebit cu privire la documentele justificative, recurenta-reclamantă trimite și la conținutul raportului de expertiză fiscală care a stabilit că astfel de documente există pentru o pondere mare a serviciilor disputate, stabilită procentual pe fiecare dintre cele 3 contracte și pe fiecare an care a făcut obiectul inspecției fiscale.

Cât privește caracterul necesar al serviciilor, organele fiscale nu au calitatea și competența legală de a face aprecieri cu privire la necesitatea sau oportunitatea unei cheltuieli pentru derularea activității unei societăți.

Trebuie ținut seama că A. a asigurat reclamantei consultanță pe probleme specifice și că nu există nicio probă cu privire la faptul că activități efectiv desfășurate de angajații reclamantei ar coincide cu cele desfășurate în baza contractelor de prestări servicii, acestea fiind, în realitate, complementare.

Cât privește prestările de servicii la nivelul grupului de societăți, acestea sunt absolut firești între părțile afiliate, contribuind la eficientizarea activității. Necesitatea acestor servicii nu a fost negată nici de către Curtea de Conturi în cadrul controlului financiar exercitat asupra activității A..

În concluzie, se solicită reformarea hotărârii în privința acordării la stabilirea impozitului pe profit a deductibilității cheltuielilor cu achiziții de servicii.

3.2 Prin recursul său, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală solicită casarea în partea a sentinței și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii reclamantei, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului se arată că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod greșit dispozițiile art. 145 și 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, instanța a reținut că, întrucât cheltuielile s-au reflectat în prețul final al produselor, nu ar exista niciun motiv pentru a refuza reclamantei dreptul de deducere a TVA. De asemenea, instanța a reținut că împrejurarea că serviciile ar fi putut să fie realizate cu personalul propriu nu indică faptul că acestea nu au fost destinate operațiunilor taxabile ale reclamantei.

Raționamentul instanței este greșit în raport de dispozițiile art. 145 și 146 din Codul fiscal, care reglementează exercitarea dreptului de deducere a TVA. Astfel, legiuitorul a condiționat acordarea dreptului de deducere de îndeplinirea cerințelor de fond și de formă, în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea fie și numai a unei cerințe duce la pierderea dreptului de deducere.

Justificarea achizițiilor ca fiind destinate operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile revine acesteia, iar dovezile prezentate trebuie să aibă un anumit grad de exactitate și de detaliu, pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate.

Ținând cont de activitățile desfășurate de A. în beneficiul reclamantei, precum și de înscrisurile prezentate, rezultă că solicitările de date, situații, raportări periodice, convocări, informări, sesizări, decizii, avize, dispoziții, circulare, instrucțiuni și proceduri operaționale, reprezintă activități care se desfășoară în mod curent între cele două societăți, în baza relației de afiliere dintre acestea și au un pronunțat caracter de obligativitate pentru reclamantă.

De asemenea, s-a constatat că nu se poate face legătura între înscrisurile prezentate și lista prestărilor care fac obiectul contractelor de consultanță, reprezentare și prestări servicii, respectiv între înscrisuri și prestările înscrise în procesele-verbale de recepție a serviciilor sau rapoartele de activitate, întocmite lunar de A. și nici nu se pot stabili beneficiile pentru reclamantă, ca urmare a implementării în activitatea sa a serviciilor facturate de A..

Nu pot fi reținute ca documente justificative înscrisurile emise de diverse departamente ale reclamantei către A., în condițiile în care documentele justificative trebuiau să fie întocmite de cea din urmă societate, care avea obligația, potrivit contractelor de consultanță, mandat și prestări servicii, să acorde reclamantei consultanță în diverse domenii de activitate și să o reprezinte pe reclamantă în relația cu instituțiile publice.

Din analiza documentelor existente la dosarul cauzei se constată că reclamanta a depus cu titlu de documente justificative fie înscrisuri emise într-o altă lună calendaristică decât cea în care pretinde că a avut loc prestarea serviciilor, fie același tip de înscrisuri atât pentru justificarea prestării serviciilor de consultanță, cât și pentru justificarea prestării serviciilor de reprezentare sau a celorlalte servicii.

Recurenta-pârâtă exemplifică cu situația serviciilor prestate în luna iunie 2009, în cazul cărora s-a depus ca document justificativ adresa nr. x/5.08.2009 a A. atât în justificarea serviciilor de consultanță în domeniul operațiunilor financiare, cât și pentru justificarea serviciilor de mandat din luna august 2009, respectiv reprezentare la nivel guvernamental.

La fel, anexat facturii x/15.09.2009 emisă pentru contravaloare servicii de consultanță luna iulie 2009, s-a depus Procedura operațională cadru calitate-mediu-sănătate și securitate ocupațională "Desfășurarea activității tehnice a B. din cadrul SCE și FDEE" aprobată la data de 13.06.2012 și intrată în vigoare la data de 14.06.2012, iar pentru servicii aferente lunii iunie 2009 s-a depus o procedură operațională aprobată la 11.06.2012.

Situațiile prezentate nu sunt singulare, recurenta-pârâtă prezentând și alte exemple.

Arată că, din analiza proceselor-verbal de recepție întocmite de societate lunar pentru justificarea prestării serviciilor în perioada iunie 2009 - ianuarie 2012, cât și a opisului activităților prestate, rezultă neconcordanțe între datele înscrise în procesele-verbale de recepție și datele înscrise în opisul activităților prestate, respectiv în procesele-verbale de recepție apar ca fiind prestate servicii în toate domeniile de activitate înscrise în anexa nr. x la contracte, iar potrivit opisului activităților prestate, apar ca fiind efectuate servicii doar pentru o parte din domeniile de activitate. Din nou, sunt prezentate exemple punctuale, cum ar fi cel al procesului-verbal de recepție din 1.08.2009 pentru luna iulie 2009, conform căruia A. a prestat servicii de consultanță în 19 domenii de activitate, în timp ce potrivit opisului anexat facturii aferente a prestat servicii în doar 7 domenii de activitate.

Față de toate aceste exemple, s-a apreciat că reclamanta nu justifică prestarea efectivă a serviciilor facturate și nici că acestea au fost destinate realizării de operațiuni taxabile.

Recurenta trimite la jurisprudența ÎCCJ, potrivit căreia este necesar să se facă dovada prestării efective a serviciilor și a legăturii cheltuielilor aferente cu activitatea curentă a contribuabilului, atât pentru a admite deductibilitatea costului acestor servicii, cât și pentru deductibilitatea TVA.

Aceasta din urmă este condiționată de prestarea efectivă a serviciilor, așa cum rezultă explicit din art. 146 alin. (1) din Codul fiscal. Or, în cauză nu este îndeplinită condiția de fond a prestării efective a serviciilor.

Cât privește argumentul instanței potrivit căruia valoarea serviciilor se regăsește în prețul serviciilor/bunurilor pe care, la rândul său, reclamanta le prestează/livrează către clienții săi și pentru care colectează TVA, acesta nu poate fi reținut în soluționarea cauzei, fiind nerelevant câtă vreme societatea nu face dovada efectivei prestări a serviciilor achiziționate.

În concluzie, se solicită reformarea sentinței, în sensul menținerii impunerii suplimentare în materia TVA.

3.3 Prin recursul său, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș solicită casarea sentinței și, în rejudecare, respingerea cererii în tot, ca neîntemeiată.

Criticile se îndreaptă tot împotriva soluției pronunțate de instanța de fond în privința impunerii suplimentare în materie de TVA.

Recurenta arată că acordarea dreptului de deducere a TVA este condiționată de îndeplinirea cerințelor de fond și de formă prevăzute de lege, iar în privința condițiilor de fond instanța a reținut, cu trimitere la impozitul pe profit, că prin raportul de expertiză s-a subliniat în mod constant că numai o parte dintre servicii pot fi considerate reale și justificate. Or, reclamanta avea obligația de a dovedi caracterul real al serviciilor și necesitatea acestora. Au fost adăugate și alte argumente, cum ar fi: prețul nejustificat de mare al serviciilor, suprapunerea prestațiilor conform contractelor, renunțarea reclamantei începând cu luna aprilie 2014 la respectivele servicii, care au determinat instanța să concluzioneze asupra nedeductibilității cheltuielilor.

Ca atare, arată recurenta, nu sunt îndeplinite nici condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, câtă vreme prestările de servicii nu au fost efectiv realizate de către A., adică nu sunt reale. Astfel, nu este îndeplinită condiția de fond a realizării prestărilor de servicii, respectiv nu există faptul generator în sensul art. 134

1

Codul fiscal, nefiind îndeplinite cerințele prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din același Cod, pentru acordarea dreptului de deducere.

Principiul neutralității TVA se aplică dacă este dovedită realitatea operațiunilor economice.

Prezentarea facturilor și a documentelor întocmite formal în vederea justificării achizițiilor de servicii nu este suficientă pentru a proba realitatea, efectivitatea prestării serviciilor.

Sunt citate și dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, cu mențiunea că deținerea facturii care conține informațiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Cod nu este suficientă pentru acordarea dreptului de deducere. Dovezile aduse de contribuabil asupra realității operațiunilor, asupra caracterului lor efectiv, trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestor dovezi în corelație cu serviciile prestate și cu specificul activității desfășurate.

Și această pârâtă, prin recursul său, recurge la prezentarea unor exemple, prin care urmărește demonstrarea nedovedirii efectivei prestări a serviciilor prin documentele justificative prezentate de reclamantă. Aceste documente justificative cuprind solicitări de date, situații, raportări, convocări, informări, etc., care țin de colaborarea curentă a reclamantei cu A., specifice relației de afiliere, iar unele înscrisuri au fost depuse ca documente justificative pentru efectuarea serviciilor diferite din toate cele 3 contracte sau aceleași documente au fost depuse în mod recurent, pentru mai multe luni în care s-au facturat astfel de servicii.

Sunt evocate și neconcordanțele între datele înscrise în procesele-verbale de recepție a serviciilor prestate și opisul activităților prestate anexat facturilor, toate în susținerea concluziei lipsei de efectivitate a prestărilor de servicii.

Cât privește susținerea reclamantei potrivit căreia organul de inspecție fiscală ar fi refuzat să analizeze și să ia în considerare conținutul documentelor justificative, recurenta-pârâtă arată că această apărare este nefondată și nu poate fi reținută în soluționarea cauzei, întrucât organul de inspecție fiscală a analizat prin sondaj câteva din cele 168 de volume anexate contestației și a constatat că acestea conțin copii ale corespondenței purtate între cele două societăți, specifice relației de afiliere și nu îndeplinesc calitatea de documente justificative asupra unor servicii prestate conform celor trei contracte invocate.

În cea ce privește aplicarea prevederilor pct. 41 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, recurenta arată că reclamanta nu numai că nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor, ci și mai mult, nu a făcut dovada că nu se încadrează în ultima teză a pct. 41 lit. a) potrivit căreia nu pot fi deduse costuri de o asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii în considerarea relației juridice cu societatea mamă, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă.

Cât privește argumentul referitor la servicii prestate în cadrul unui contract de abonament, recurenta arată că serviciile pretins prestate de către A. nu intră într-o astfel de categorie.

4.1. Recurentele-pârâte D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și Agenția Națională de Administrare Fiscală au depus întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat.

În motivare, au arătat că hotărârea instanței de fond este pronunțată cu aplicarea corectă a legii, în ceea ce privește chestiunea impozitului pe profit.

Excepția prescripției dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale a fost respinsă cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 92 alin. (2) lit. b), art. 98 alin. (1) și art. 102 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, cu mențiunea că se suspendă curgerea prescripției pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale, care este menționată în registrul unic de control al societății și data emiterii deciziei de impunere, ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

În ceea ce privește data la care se naște dreptul organului fiscal de a stabili obligația fiscală datorată și de la care începe să curgă termenul de prescripție, aceasta este data constituirii bazei de impunere care generează creanța fiscală și obligația fiscală corelativă. Or, dreptul organului fiscal de a determina obligația fiscală, în sensul art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă.

Astfel, pentru impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, contribuabilii depun declarația anuală până la 15 aprilie, inclusiv a anului următor.

În cauză, inspecția fiscală a început la 19.10.2015, iar perioada verificată în materia impozitului pe profit a fost 01.01.2009-31.12.2014.

Deci, termenul de depunere a declarației anuale pentru anul 2009 a fost 15 aprilie 2010, iar termenul de prescripție a început să curgă pentru anul 2009 la data de 01.01.2011, adică în anul următor celui în care s-a născut creanța fiscală.

În ceea ce privește TVA, potrivit art. 134 alin. (2) și (3) și art. 156

2

alin. (1) din Codul fiscal, termenul legal de depunere a decontului de TVA aferent fiecărei perioade fiscale este data de 25, inclusiv, a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă (luna calendaristică). Astfel, pentru TVA aferentă lunii decembrie 2009, termenul de depunere a decontului a fost 25.01.2010, iar termenul de prescripție a început să curgă la 01.01.2011.

În concluzie, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare de natura impozitului pe profit aferente anului 2009, respectiv de natura TVA aferentă lunii decembrie 2009 nu era prescris la data începerii inspecției fiscale.

Sunt nefondate susținerile reclamantei referitoare la nemotivarea sentinței.

Nefondate sunt și criticile formulate în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu achizițiile de servicii de consultanță, mandat (reprezentare) și alte servicii.

După o prezentare pe larg a obiectului fiecăruia dintre cele trei contracte de prestări servicii, recurentele-pârâte arată că recurenta-reclamantă a înregistrat în perioada 2009-2014 cheltuieli în sumă de 53.411.192 RON în temeiul acestor contracte, iar ca documente justificative a prezentat procese-verbale lunare de recepție a serviciilor și rapoarte de activitate întocmite de diverse departamente din cadrul A..

Organele de inspecție fiscală au constatat că respectivele servicii sunt similare, iar procesele-verbale de recepție întocmite lunar sunt identice, fiind întocmite formal.

De asemenea, s-au constatat și alte nereguli, cum ar fi: neîntocmirea unor procese-verbale de recepție care să detalieze prestările de servicii efectuate, numele persoanelor care le-au prestat, orele de muncă; întocmirea identică a documentelor justificative pe toate cele 3 tipuri de contracte și pe diferitele perioade de facturare; indicarea unor operațiuni uzuale, care se regăsesc și printre atribuțiile personalului propriu al entității verificate, ca reprezentând servicii prestate de A.; presupusele servicii achiziționate puteau fi realizate cu personalul propriu; nedovedirea necesității achiziției acestor servicii, toate conducând la soluția nedeductibilității cheltuielilor, documentele nejustificative fiind subsumate unei proceduri artificiale de legalizare a transferului de bani din patrimoniul reclamantei, cu statut de filială, în patrimoniul societăți afiliate cu statut de centrală.

Astfel, instanța a stabilit cu aplicarea corectă a art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și (4) lit. f) și m), corectitudinea soluției nedeductibilității, aplicată de organul fiscal.

4.2. Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursurilor declarate de pârâte, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

În motivarea excepției nulității, a arătat că pârâtele au încadrat formal criticile lor în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., însă în realitate se mărginesc să reitereze aspecte invocate în fața instanței de fond sau să pună în discuție modul de apreciere a probelor. Or, acestea nu reprezintă veritabile motive de casare.

Pe fondul recursurilor declarate de pârâte, recurenta-reclamantă arată că toate criticile sunt nefondate, pârâtele ignorând reglementările europene în materie de TVA și jurisprudența obligatorie a CJUE.

Practic, pârâtele susțin identitatea condițiilor de deductibilitate din materia impozitului pe profit cu cele din materia TVA, susținere profund eronată.

Instanța a reținut corect că aceste condiții sunt asemănătoare, dar nu identice și a dat valență la două argumente esențiale care au condus la soluția de deductibilitate a TVA și anume: faptul că serviciile ar fi putut să fie realizate cu personalul propriu al societății reclamante nu exclude destinarea acestora operațiunilor taxabile și, de asemenea, costurile serviciilor în cauză au fost avute în vedere la stabilirea tarifelor pentru livrarea energiei electrice, conducând pe cale de consecință la colectarea de TVA de la consumatorul final. Or, principiul neutralității TVA impune, în această situație, acordarea dreptului de deducere.

Reclamanta a demonstrat îndeplinirea condiției de fond a legăturii directe și imediate dintre serviciile achiziționate în amonte și operațiunile pe care aceasta le realizează în aval, supuse taxării și, de asemenea, a prezentat facturile întocmite în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

Reclamanta citează jurisprudența CJUE în cauzele C-98/98, C-108/14 și C-109/14, C-439/04 și C-440/04.

Excepția nulității recursurilor declarate de pârâte, invocată de reclamanta A. S.A.., a fost respinsă, ca neîntemeiată, la termenul din 2 martie 2022, pentru motivele indicate în încheierea ce face parte integrantă din prezenta decizie.

II. Soluția instanței de recurs

Prin recursul său, reclamanta urmărește casarea în parte a sentinței, și anume în măsura în care i-a fost respinsă cererea de anulare a actelor administrative fiscale în privința stabilirii impozitului pe profit suplimentar și a accesoriilor aferente, invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4, 5, 6 și 8 C. proc. civ.

Așa cum se va arăta în continuare, deși formal sunt invocate patru cazuri de casare, din conținutul criticilor formulate, rezultă că acestea se subsumează exclusiv dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Procedând la o analiză sistematică a motivelor de nelegalitate invocate, în raport de conținutul lor concret, se constată că o primă critică, ce se încadrează în cazul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., privește greșita soluționare a motivului de nelegalitate al actelor administrative fiscale prin care s-a susținut intervenirea prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale pentru anul 2009.

Este de menționat că excepția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale suplimentare, spre deosebire de celelalte motive de recurs invocate de reclamantă, privește nu numai impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2009, ci și TVA deductibilă la nivelul lunii decembrie 2009.

Înalta Curte va analiza pe fond critica referitoare la intervenirea prescripției în materia impozitului pe profit, însă în ceea ce privește materia TVA, o astfel de analiză nu este necesară. Dată fiind soluția instanței de fond de anulare a actului de impunere și a deciziei de soluționare a contestației pentru întreaga taxă pe valoarea adăugată suplimentară de plată, confirmată prin prezenta decizie, prin care sunt respinse recursurile declarate de autoritățile fiscale pârâte, interesul recurentei-reclamante în analizarea pe fond a chestiunii prescripției în cazul TVA datorată pentru luna decembrie 2009 nu mai subzistă.

Ca atare, Înalta Curte apreciază că nu este cazul a mai statua pe fond în privința chestiunii prescripției în materia TVA.

În materia impozitului pe profit se constată că instanța de fond a reținut că, pentru obligațiile fiscale suplimentare stabilite pentru anul 2009, termenul de prescripție a început să curgă la 01.01.2011. Raportat la dispozițiile art. 91 alin. (1) și (2) și art. 23 din Codul de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003, instanța a reținut că momentul constituirii bazei de impunere este cel în care s-au furnizat de către contribuabil elemente în temeiul cărora să se stabilească această bază, și anume, momentul depunerii declarației anuale privind impozitul pe profit (aprilie 2010).

Înalta Curte constată că această soluție este pronunțată cu aplicarea greșită a legii.

Astfel, prin decizia nr. 21/14.09.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție- Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, s-a statuat, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, că termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Contrar a ceea ce instanța de fond a reținut în argumentarea respingerii excepției prescripției dreptului material la acțiune, dar în conformitate cu cele reținute în considerentele deciziei obligatorii anterior menționate, se constată că începutul termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale este legat de data la care s-a născut creanța fiscală, iar aceasta este data la care se constituie baza de impunere care o generează.

Baza de impunere nu se constituie la data la care contribuabilul este obligat să depună declarațiile fiscale prevăzute de lege sau la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale, ci în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obținerea de profit generează pentru bugetul de stat o creanță fiscală, iar pentru contribuabil o obligație fiscală, constând în impozitul pe profit.

Deci, potrivit art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil, iar potrivit alin. (2) al aceleiași norme, identic se naște dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată.

Pe cale de consecință, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din același act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Aplicând aceste considerente la cauza de față, pentru impozitul pe profit aferent anului 2009 prescripția a început să curgă la data de 01.01.2010 și s-a împlinit la 31.12.2014. Dat fiind că inspecția fiscală a început la 19.10.2015, la data declanșării acestei inspecții (despre care pârâtele arată că are aptitudinea de a suspenda curgerea termenului de prescripție, conform art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală) era deja prescris dreptul organului fiscal de a stabili impozit pe profit suplimentar pentru anul 2009 și accesoriile aferente.

În considerarea admiterii acestui motiv de recurs, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se impune casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, anularea actelor administrative fiscale și a raportului de inspecție fiscală premergător, în plus față de ceea ce s-a acordat, și pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2009 și accesoriile aferente.

Recurenta-reclamantă susține și motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia instanța de fond nu ar fi motivat hotărârea sa după rigorile impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., neanalizând anumite motive sau argumente de nelegalitate invocate prin cererea introductivă.

Astfel, se arată că instanța de fond a refuzat în mod vădit să analizeze motivul de nelegalitate al actelor administrative fiscale prin care s-a susținut încălcarea dispozițiilor art. 6 și art. 105 alin. (1) Codul de procedură fiscală, prin neîndeplinirea de către organul fiscal a obligației sale procedurale de a analiza, în întregul lor, documentele justificative prezentate privitoare la prestarea serviciilor, pentru a stabili corect starea de fapt relevantă din punct de vedere fiscal. Mai concret, reclamantul a invocat analizarea numai prin sondaj a documentelor prezentate organului fiscal în justificarea prestării serviciilor, documente care însumează peste 160 de volume.

Instanța de fond a reținut că reclamanta nu a invocat un motiv distinct de nulitate a actelor atacate referitor la încălcarea dreptului său la apărare sau a normelor de procedură, neregularitate care să fi fost săvârșită de organul fiscal, ci a invocat exclusiv nestudierea temeinică a documentației de către organul fiscal, aspect care trebuie subsumat stabilirii stării de fapt relevante și aplicării dispozițiilor legale incidente, acestea din urmă făcând obiectul obiectul judecății pe fond în cauza pendinte.

A mai reținut instanța de fond că nu s-ar putea reține o încălcare a normelor de procedură de natură să conducă la anularea actelor atacate câtă vreme aceste acte sunt motivate prin prezentarea unor argumente concludente, apte nu numai să fundamenteze viziunea organelor fiscale cu privire la starea de fapt și obligațiile fiscale suplimentare, ci și să fundamenteze respingerea punctului de vedere al reclamantei.

Înalta Curte constată că motivarea instanței de fond asupra menționatei chestiuni litigioase cuprinde două paliere de argumentație, ambele justificate. Astfel, pe de o parte, instanța de fond a reținut corect că, printre motivele de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată, nu se regăsesc critici referitoare la nereguli procedurale care să fi fost săvârșite de organul fiscal în activitatea de inspecție fiscală sau de către organul de soluționare a contestației administrative, în activitatea specifică. Deci, a fost bine surprinsă împrejurarea că argumentul reclamantei referitor la verificarea numai prin sondaj a documentelor justificative prezentate în etapa inspecției fiscale este o chestiune subsumată stabilirii stării de fapt relevante din perspectivă fiscală.

Pe de altă parte, instanța a reținut corect că, în cadrul procesual obiectiv de față, verificarea stabilirii stării de fapt relevante și aplicarea legii sunt atributul instanței, toate argumentele expuse de reclamantă prin cererea introductivă privitoare la o greșită stabilire a stării de fapt făcând obiectul analizei de fond întreprinse în primă instanță.

Ca atare, este nefondată critica prin care se susține nemotivarea hotărârii, în sensul neanalizării unui motiv de nelegalitate al cererii de chemare în judecată.

Recurenta-reclamantă afirmă și că analizarea în cadrul cercetării judecătorești în primă instanță a documentației prezentate în etapa administrativă nu ar putea suplini/acoperi încălcarea de către organul fiscal a propriilor obligații procedurale.

Se impune respingerea și a acestui argument, Înalta Curte reținând, concordant cu instanța de fond, că ceea ce se invocă nu constituie o încălcare a normelor de procedură de către organul fiscal, iar pe tărâm probator, analiza numai prin sondaj a voluminoasei documentații prezentate în cadrul inspecției fiscale, a fost complinită de o analiză detaliată, ce a avut loc pe calea expertizei fiscale realizate în fond asupra acestei documentații.

În consecință, din perspectiva verificării în etapa administrativă a litigiului numai prin sondaj a documentelor justificative ale prestării serviciilor, nu poate fi identificată nicio vătămare la adresa reclamantei, aptă să conducă la anularea actelor administrative fiscale, câtă vreme instanța de fond a concluzionat, pe baza detaliatei cercetării judecătorești, că este justificată soluția organului fiscal de neacordare a deductibilității cheltuielilor efectuate de reclamantă cu achiziția de servicii în baza celor trei contracte încheiate cu A..

Criticile recurentei-reclamante referitoare la neanalizarea probelor administrate, nestabilirea împrejurărilor de fapt esențiale ale cauzei, neevocarea unor norme de drept substanțial sau procedural care să susțină soluția pronunțată, toate se subsumează cazului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., iar nu pct. 5 al aceluiași articol, câtă vreme se referă, în esență, tot la nemotivarea hotărârii.

Înalta Curte va respinge și aceste critici ca nefondate, sentința recurată fiind motivată în fapt și în drept cu privire la soluția adoptată asupra impunerii suplimentare în materia impozitului pe profit.

Instanța a arătat care sunt argumentele esențiale pentru confirmarea soluției de neacordare a deductibilității cheltuielilor, indicând în drept dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003, precum și prevederile pct. 41 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu referire la art. 11 alin. (2) din Cod.

De asemenea, a reținut o seamă de argumente factuale relevante și coerente cu temeiurile de drept invocate și cu soluția adoptată, printre acestea numărându-se: împrejurarea că pot fi considerate reale și justificate numai o parte dintre serviciile pretins efectuate, în contextul relației de afiliere care există între reclamantă și prestatoarea A.; în același sens pledează concluziile raportului de control din 25.10.2013 al Curții de Conturi efectuat la societatea reclamantă; împrejurarea că atât expertiza cât și raportul de control anterior menționat au stabilit fie că serviciile contractate au fost numai parțial justificate, fie au fost numai parțial necesare, fără a se putea cuantifica serviciile justificate sau/și necesare; prețul plătit prestatoarei este vădit nejustificat de mare în raport cu serviciile stipulate a fi prestate; suprapunerea tipurilor de servicii stipulate prin cele 3 contracte (de consultanță, de reprezentare, de prestări servicii); expunerea de către organul fiscal a unor exemple de analiză punctuală a serviciilor contractate, care puteau fi realizate de personalul propriu al reclamantei; împrejurarea că reclamanta a renunțat la aceste servicii începând cu luna aprilie 2014 (ceea ce se constituie în argument asupra caracterului nenecesar al serviciilor). Toate acestea au format convingerea instanței că reclamanta nu poate proba că aceste cheltuieli efectuate în executarea contractelor menționate au fost necesare desfășurării activității sale.

Din expunerea pe scurt a acestor considerente reiese cu prisosință că soluția nu este una nesusținută și pur formală, așa cum susține recurenta-reclamantă și că hotărârea cuprinde motivele pentru care pretențiile reclamantei au fost respinse.

Recurenta-reclamantă, coroborat cu critica referitoare la nemotivarea sentinței, susține și depășirea de către instanța de fond a atribuțiilor puterii judecătorești, critică pe care o încadrează într-un caz de nelegalitate distinct, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., invocând că întregul raționament care a stat la baza respingerii cererii sale în ceea ce privește chestiunea impozitului pe profit s-ar baza pe aprecieri pur subiective asupra prețului serviciilor prestate de A., cu atât mai mult cu cât organul fiscal nu s-a raportat la prețul serviciilor.

Înalta Curte constată că motivul de recurs a fost artificial încadrat în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., acesta încadrându-se în realitate în cazul de nelegalitate referitor la greșita aplicare a normelor de drept substanțial, deoarece poate fi subsumat unei critici cuprinzătoare referitoare la greșita confirmare a nedeductibilității cheltuielilor în raport de normele cuprinse în art. 21 alin. (1) și (4) lit. m) din Codul fiscal și pct. 41 din Normele metodologice de aplicarea art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, prin raportare la un element punctual, și anume, relevanța prețului serviciilor.

A arătat recurenta-reclamantă și că argumentul referitor la prețul serviciilor ar fi străin de natura cauzei, pentru că nu a fost reținut în cuprinsul actelor administrative fiscale atacate.

Înalta Curte constată că instanța de fond a înțeles să indice toate argumentele factuale relevante pentru aplicarea normelor de drept substanțial care reglementează deductibilitatea cheltuielilor, pe care le-a apreciat că ar susține legalitatea soluției organului fiscal. Din această perspectivă, prețul serviciilor disproporționat de mare în raport cu conținutul concret al serviciilor ce urmau a fi prestate conform contractelor, în contextul relațiilor de afiliere dintre reclamantă și prestatoarea A., nu este un argument străin de cauza dedusă judecății și nici nu reprezintă un element pur subiectiv, așa cum susține reclamanta. Pe de altă parte, acesta nu a reprezentat nicidecum unicul sau esențialul element pentru soluția adoptată, ci s-a înscris într-o serie de elemente coroborate.

Recurenta- reclamantă critică și reținerea argumentului referitor la renunțarea la servicii ulterior lunii aprilie 2014, pe care îl apreciază nerelevant în contextul litigiului. Înalta Curte reia aserțiunea potrivit căreia toate elementele care au conturat starea de fapt relevantă, în raport de care s-a aplicat dreptul incident, nu trebuie privite punctual și distinct, ci în coroborare, această coroborare fiind aptă să creeze o imagine de ansamblu asupra situației fiscale disputate în cauză. Prin urmare, argumentul menționat nu este, la rândul său, nici străin de cauză și nici lipsit de rezonabilitate, ci se subsumează ideii că reclamanta, în lipsa relației de afiliere, nu ar fi folosit respectivele servicii, concluzie care a justificat soluția instanței de fond.

Mai arată recurenta că instanța ar fi generalizat în privința suprapunerii unor servicii și că este clar din probatoriul administrat, inclusiv din raportul de expertiză fiscală, că s-au prestat efectiv servicii de tipul și natura celor menționate în cele trei contracte încheiate cu A..

Aceste din urmă critici, ca și precedentele într-o anumită măsură, intră deja sub motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar Înalta Curte le constată nefondate.

Suprapunerea unora dintre servicii a fost subliniată inclusiv prin raportul de expertiză fiscală și este aptă să contribuie la concluzia că respectivele servicii nu au fost prestate întocmai și nu erau necesare/nu au servit scopului activității economice derulate de societatea reclamantă.

A rezultat din probatoriu, în mod special din expertiza fiscală, că unele servicii au fost prestate în baza celor trei contracte, spre exemplu, crearea anumitor proceduri de lucru în diverse domenii ale activității societății reclamante, proceduri de lucru care au fost puse la dispoziția reclamantei de către A.. Însă, aceste servicii efectiv prestate nu au putut fi cuantificate din punct de vedere al volumului de activitate și al costurilor.

Expertul desemnat în cauză cu întocmirea lucrării de specialitate a evidențiat următoarele aspecte: serviciile de consultanță se referă la aceleași domenii pentru care reclamanta a încheiat și contracte de prestări servicii; documentele suport prezentate în vederea justificării prestării serviciilor de consultanță, în unele cazuri, sunt aceleași cu cele prezentate pentru justificarea serviciilor din contractele de prestări servicii; procesele-verbale de recepție a serviciilor încheiate lună de lună, ca documente însoțitoare ale facturilor, sunt aproape identice; documentele care justifică prestarea serviciilor sunt adrese, e-mailuri, procuri, proceduri de lucru.

Concluzia expertului a fost că, pe baza documentelor justificative prezentate de reclamantă, se poate afirma că A. a prestat în favoarea reclamantei unele servicii, însă acestea nu pot fi cuantificate nici din punctul de vedere al volumului/cantității și nici al contravalorii lor, astfel că nu este posibilă stabilirea cu certitudine a valorii cheltuielilor cu serviciile de consultanță, mandat și prestări servicii, care îndeplinesc condițiile impuse de art. 21 alin. (1) și nu intră sub incidența nedeductibilității în raport de dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal.

Expertul a arătat și că reclamanta, prin contractele încheiate cu A., nu a impus prestarea unui anume volum de servicii, tariful nefiind condiționat de atingerea anumitor obiective. De aici, expertul a opinat că cele trei contracte ar putea fi considerate contracte de abonament, situație în care nu s-ar impune prezentarea de documente justificative asupra tipului, cantității sau naturii serviciilor prestate.

O astfel de viziune se întemeiază pe hotărârea CJUE în cauza C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company OOD, care însă privește materia TVA, iar nu deductibilitatea cheltuielilor, în speță afectată și de situația de afiliere existență între prestator și beneficiar.

În plus, jurisprudența citată se referă exclusiv la contractul de consultanță, care poate fi încheiat ca un contract de abonament, în executarea căruia nu are importanță volumul și natura serviciilor efectiv furnizate în perioada la care se raportează remunerația stabilită și achitată, dacă prestatorul s-a angajat a se afla în permanență la dispoziția beneficiarului pentru a furniza, la momentul oportun, prestările cerute de beneficiar.

Înalta Curte constată că nu pot fi calificate astfel contractele încheiate de reclamantă cu A., în raport de clauzele lor, ce se referă la prestarea unor ser