ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1473/2024

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a, contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvență, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională Fiscală Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, a solicitat instanței: 1. anularea Deciziei nr. 63/09.03.2021, emisă de către DGRFP Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații, în soluționarea contestației sale înregistrată inițial la AJFP Maramureș cu nr. 1085/13.05.2016 și la DGRFP Cluj-Napoca cu nr. 7389/26.05.2016, iar ulterior reînregistrată la DGRFP Cluj-Napoca cu nr. 524/12.01.2021, prin care s-a respins contestația formulată de către reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.04.2016, pentru suma de 4.367.244 RON, și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/08.04.2016; 2. anularea Deciziei de impunere nr. x/08.04.2016, pentru suma de 4.367.244 RON și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F- MM 179 încheiat la data de 08.04.2016, ambele emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș; 3. obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Cluj, secția a III-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 122 din 04.05.2022, a respins acțiunea reclamantei.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., care a solicitat casarea acesteia și, în rejudecare, admiterea acțiunii, cu cheltuieli de judecată. 3.1. În primul motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată este necorespunzător motivată. În concret, prima instanță nu a analizat critica de nelegalitate referitoare la încălcarea prevederilor art. 352 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, ca urmare a faptului că legislația aplicabilă se determină prin raportare la momentul începerii fiecărei proceduri de administrare, iar procedurile începute înainte de intrarea în vigoare a noii legi rămân supuse legii vechi. În cauză, inspecția fiscală a fost realizată în baza Titlului VII din O.G. nr. 92/2003 și a fost începută în temeiul avizului nr. x/24.09.2012, perioada supusă verificării fiind 01.08.2009 - 30.06.2012. Măsura suspendării inspecției fiscale nu are nicio relevanță în privința normelor de procedură fiscală aplicabile în cauză, iar soluționarea contestației în baza dispozițiilor Legii nr. 207/2015 reprezintă încălcarea principiului neretroactivității legii. Subsumat acestui motiv de casare, recurenta a arătat și faptul că instanța de fond a omis să analizeze argumentele sale referitoare la valorificarea, în vederea obținerii de profit, a întregii cantități de produse petroliere achiziționate de la furnizorii indicați în cuprinsul raportului de inspecție fiscală dedus judecății. În realitate, raționamentul instanței reprezintă preluarea susținerilor autorităților intimate realizate în cuprinsul întâmpinării depuse la dosar și în motivarea actelor administrative fiscale. 3.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a arătat faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Criticile din cuprinsul acestui motiv de casare se regăsesc indicate la dosar.

Apărările formulate în cauză Intimata Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru apărările expuse la dosar.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Așa cum s-a prezentat la pct. 1 din decizia de față, obiectul acțiunii deduse judecății în contencios administrativ-fiscal constă în anularea Deciziei de soluționare a contestației administrativ-fiscale nr. 63/09.03.2021 emise de către DGRFP Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații, a Deciziei de impunere nr. x/08.04.2016, pentru suma de 4.367.244 RON, precum și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F- MM 179 încheiat la data de 08.04.2016, ambele emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș. Din conținutul actelor administrativ-fiscale contestate, rezultă faptul că organul de control fiscal a reținut că societatea recurentă a înregistrat în evidența financiar-contabilă, în perioada 01.08.2009-30.06.2012, în contul 371 "mărfuri", mai multe facturi, reprezentând contravaloare motorină euro 5, în valoare totală de 6.168.463 RON, cu TVA aferentă în sumă de 1.475.741 RON, facturi emise de următoarele societăți comerciale: S.C. B. S.R.L. SC, S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L.. În opinia organului fiscal, furnizorii menționați anterior au avut, la epoca efectuării tranzacțiilor, un comportament tip fantomă, relaționând între ei, în vederea creării unor circuite comerciale fictive, scopul urmărit fiind acela de a evita impozitarea și de a genera TVA deductibil, precum și de a disimula introducerea în circuit de combustibil și din alte surse. Constatarea anterior arătată a fost întemeiată de către organul fiscal pe următoarele aspecte de fapt: - persoanele de legătură cu S.C. B. S.R.L. SC, S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. sunt comune; - motorina era distribuită cu cisterna proprie x și remorca x de către reclamantă, deși în perioada verificată același autovehicul (cisternă plus remorcă) a fost închiriat către S.C. G. S.R.L., fiind efectuate curse internaționale; - nu au fost prezentate documentele însoțitoare ale transportului de combustibil; - biletele la ordin emise de către societatea recurentă pentru plata combustibilului achiziționat de către aceasta de la S.C. B. S.R.L. SC-882.512 RON, S.C. C.-254.489 RON, S.C. D.-171.051 RON, nu au fost încasate de către aceștia din urmă; Mai apoi, în privința furnizorilor recurentei, organul fiscal a arătat că a formulat sesizări penale pentru săvârșirea de fapte penale în legătură cu achizițiile de combustibil, cercetările penale fiind în curs de desfășurare; S.C. B. S.R.L. SC, S.C. C. S.R.L. și S.C. E. S.R.L. nu au avut angajați, după cum rezultă din vectorul fiscal anexat raportului de inspecție fiscală. După cum s-a arătat la pct. 2 din prezenta decizie, prima instanță a respins acțiunea reclamantei, cu motivarea că în mod corect autoritățile fiscale au reținut caracterul fictiv al tranzacțiilor derulate de aceasta cu furnizorii indicați în RIF și actul de impunere analizate. În acest sens, instanța a avut în vedere lipsa documentelor justificative, specifice, de însoțire a transportului motorinei, legăturile existente între persoanele juridice implicate în circuitul tranzacțional, identitatea administratorilor, precum și faptul că terții contractanți, furnizorii recurentei nu au încasat pretinsele plăți realizate de către aceasta, deși ele reprezintă sume substanțiale. Înalta Curte nu împărtășește soluția pronunțată de prima instanță și apreciază că este fondat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta nu îndeplinește exigențele menționate de textul legal mai sus citat, deoarece judecătorul fondului nu a clarificat unele dintre aspectele esențiale ale speței. Așa cum s-a arătat de către recurentă, prima instanță a omis să analizeze și să se pronunțe asupra criticii de nelegalitate de ordin procedural referitoare la încălcarea prevederilor art. 352 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, critică indicată de parte în acțiunea introductivă de instanță. Totodată, instanța nu a verificat nici respectarea cerinței de motivare a Deciziei nr. 63/09.03.2021, emisă de către DGRFP Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații, în contextul în care recurenta a invocat faptul că argumentația existentă în cuprinsul acesteia reprezintă redarea aspectelor nominalizate în raportul de inspecție fiscală nr. x/08.04.2016, fără a fi analizate criticile prezentate de parte în contestația administrativ-fiscală. În plus de aceasta, instanța de fond nu a cercetat nici susținerile societății recurente referitoare la valorificarea, în vederea obținerii de profit, a întregii cantități de produse petroliere achiziționate de la cei 5 furnizori indicați în cuprinsul raportului de inspecție fiscală dedus judecății, precum și la darea în consum intern a unei cantități de carburanți cu documente justificative (bonuri de consum). În concluzie, instanța de control judiciar constată că nemotivarea hotărârii sub aspectele de esență invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, atrăgând casarea sentinței, în condițiile art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare. În raport de motivul de casare anterior reținut, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlaltor critici de nelegalitate ale sentinței formulate de recurentă, subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Cu ocazia rejudecării, instanța de trimitere trebuie să administreze toate probele impuse pentru completa cercetare a fondului cauzei.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 și art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.