ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5191/2022

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj la data de 04.03.2022, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/14.02.2022.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 78 din 16 martie 2022 Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și, în consecință, a dispus suspendarea deciziei de impunere nr. x/14.02.2022 până la pronunțarea instanței de fond.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea cererii reclamantei și respingerea acesteia ca neîntemeiată. În motivarea recursului s-a arătat că decizia de impunere a cărei suspendare a executării s-a dispus în cauză a fost emisă ca urmare a refacerii inspecției fiscale, potrivit deciziei nr. 288/12.10.2021 de soluționare a contestației formulate împotriva deciziei de impunere inițiale nr. F-MM 370/13.07.2021. În perioada ce a făcut obiectul controlului, reclamanta a desfășurat transport rutier interanțional de mărfuri, iar personalul acesteia a fost angajat în baza unor contracte individuale de muncă pe durată nedeterminată și și-a desfășurat activitatea în străinătate, beneficiind și de indemnizație de delegare. Obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcină reclamantei prin decizia de impunere față de care a formulată cererea de suspendare, au fost determinate de aprecierea conform căreia sumele achitate angajaților reclamantei, cu titlu de indemnizație de delegare, reprezintă, în realitate, drepturi de natură salarială, pentru activitățile realizate în străinătate, aspect care a determinat stabilirea obligațiilor de plată suplimentare, în funcție de timpul efectiv lucrat în străinătate de către fiecare salariat. Astfel, reclamanta a invocat nulitatea actului administrativ fiscal, în temeiul art. 279 alin. (3), art. 49 alin. (1) lit. e) Codul de procedură fiscală, apreciind că organul fiscal nu a respectat niciunul dintre considerentele deciziei de soluționare a contestației. În opinia recurentei, prezumția de nelegalitate a actului administrativ-fiscal nu poate opera în condițiile în care actul administrativ este rezultatul prerogativei legale a emitentului, iar în cadrul cererii de suspendare a executării întemeiate pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, trebuie dovedite acțiunile discreționare și abuzive ale autorităților publice, manifestate prin emiterea unor acte administrative vădit nelegale. Suspendarea executării este o măsură de excepție și se dispune numai pentru motive bine întemeiate, referitoare la îndoiala puternică cu privire la legalitatea actului, precum și existența unor dispoziții a căror îndeplinire ar produce consecințe greu sau imposibil de înlăturat. În prezenta cauză nu sunt întrunite condițiile prevăzute de lege pentru suspendarea Deciziei de impunere privind obligațiile stabilite suplimentar nr. F-MM -370/13.07.2021, nefiind dovedite existența unei îndoieli serioase asupra legalității deciziei și nici a unei pagube iminente. Îndoiala serioasa asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, iar iminența producerii unei pagube nu se prezumă ci trebuie dovedită, simpla executare a unui act administrativ neputând produce o pagubă. Astfel, intimata-reclamantă a invocat doar aspecte generice, fără însă să arate concret care sunt acele împrejurări ce atrag nelegalitatea actului, ori care sunt documentele neanalizate și rolul acestora față de constatările organelor fiscale.

Apărările formulate de intimată Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x/14.02.2022, prin care pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș a stabilit în sarcina societății diferențe suplimentare de plată în cuantum total de 18.535.374 RON cu privire la: - contribuții de asigurări sociale în sumă de 2.250.437 RON; - contribuția individuala de asigurări sociale reținută de la asigurați in suma de 7.806.965 RON; - contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorate de angajator în sumă de 21.365 RON; - contribuția de asigurări pentru șomaj datorate de angajator în sumă de 71.217 RON; - contribuția de asigurări pentru șomaj datorate de angajați în sumă de 71.217 RON; - contribuția angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale în sumă de 35.607 RON; -contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator în sumă de 740.651 RON; - contribuția pentru asigurări de sănătate datorate de angajați în sumă de 3.307.948 RON; - contribuția pentru concedii și indemnizații în sumă de 121.068 RON; - contribuția asiguratorie pentru muncă datorată de angajator în sumă de 568.028 RON; - impozitul pe venituri din salarii în valoare de 3.543.871 RON. Potrivit art. 14 din legea contenciosului administrativ în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea în condițiile art. 7 autorității publice care a emis actul sau a celei ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței pe fond, cerere ce poate fi promovată conform art. 15 din același act normativ și prin acțiunea în anulare, în tot sau în parte, a actului atacat. Astfel, admisibilitatea unei cereri de suspendare a executării unui act administrativ este condiționată de întrunirea cumulativă a cerințelor prevăzute de normele legale precizate mai sus, respectiv sesizarea autorității emitente sau celei ierarhic superioare, existența cazului bine justificat așa cum este bine definit de art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, respectiv împrejurările legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ și paguba iminentă definită de art. 2 lit. ș) din același act normativ, fiind reprezentată de prejudiciul material, viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorității publice sau a unui serviciu public. Îndeplinirea celor două condiții este supusă aprecierii judecătorului, care are de efectuat o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza circumstanțelor de fapt și de drept ale cauzei; pentru admiterea cererii, acestea trebuie să ofere indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube în cazul particular supus evaluării. Aparența de nelegalitate nu se limitează la verificarea regularității procedurii administrative sau a dimensiunii formale a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă și unor motive ce țin de fondul raportului de drept administrativ, de legalitatea substanțială a actului supus evaluării. Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să fie, însă, evidentă, să poată fi decelată cu ușurință printr-o cercetare sumară a aparenței dreptului, întrucât în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului. Conform dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care, la prima vedere, să constituie indicii suficiente de nelegalitate a actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenței dreptului. Nu orice contestare a actului de impunere de către debitorul obligației fiscale care formează obiectul unei acțiuni în anulare, constituie și un argument suficient pentru admiterea cererii de suspendare a executării actului administrativ fiscal. Împrejurările de fapt și de drept care ar putea contura existența unui caz bine justificat nu pot coincide cu motivele de nelegalitate a deciziei contestate, ce reclamă o cercetare amănunțită, pe baza unui probatoriu mult mai complex decât cel necesar pentru decelarea facilă a elementelor care afectează forma sau conținutul actului administrativ a cărui executare s-a solicitat a fi suspendată. În cauză, intimata-reclamantă a invocat, în susținerea cazului bine justificat pentru temporizarea efectelor deciziei contestate, mai multe argumente de nelegalitate, grupate de prima instanță astfel: 1. încălcarea normelor legale din perspectiva aspectelor procedurale de realizare a inspecției fiscale, concretizate în lipsa publicării în Monitorul Oficial al ordinului președintelui ANAF prin care se aprobat modul de organizare și funcționare a direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice precum și administrațiilor județene; 2. nerespectarea considerentelor cuprinse în decizia de soluționare a contestației administrative nr. 288/2021; 3. depășirea termenului legal în care putea să fie emisă decizia de impunere; 4. încălcarea codului etic al inspectorului de control fiscal; 5. organele fiscale nu au respectat soluții juridice anterioare, pentru o situație de fapt identică, încălcând principiile securității juridice și a protecției încrederii legitime prin raportare la Legea nr. 209/2015 și practica judiciară a I.C.C.J.; 6. depășirea atribuțiilor organelor fiscale; 7. imposibilitatea colectării taxelor datorate în baza raporturilor de muncă dintre reclamantă și salariați de către statul român; 8. încălcarea dreptului la apărare și necesitatea efectuării unei expertize de specialitate; 9. încălcarea art. 13 din Codul de Procedură Fiscală; 10. determinarea nelegală a obligațiilor fiscale. Prima instanță a examinat fiecare dintre aceste argumente, iar în privința celor de la pct. 5, 9 și 10 s-a apreciat că ele susțin existența unei îndoieli serioase cu privire la legalitatea deciziei de impunere, de natură a justifica suspendarea deciziei de impunere. În cauză, contrar opiniei primei instanțe, Înalta Curte apreciază că nu au fost relevate elemente care să contureze îndeplinirea condiției cazului bine justificat, în ceea ce privește actul administrativ a cărui suspendare s-a solicitat. Argumentele reclamantei astfel cum au fost formulate prin cererea de chemare în judecată, dar și sintetizate de prima instanță constituite veritabile motive de nelegalitate a deciziei de impunere, subsumate unei greșite interpretări și încadrări, din punct de vedere fiscal, a muncii prestate de salariații reclamantei pe teritoriul diferitelor state membre ale Comunității Europene, în raport de dispozițiile Codului muncii, ale directivelor europene în materie, precum și ale Legii nr. 344/2006 și ele pot forma obiectul analizei doar în cadrul unei acțiuni în anulare. Examinarea elementelor de nelegalitate invocate de reclamantă necesită administrarea unor probatorii extinse și complexe, precum și verificarea unor împrejurări de fapt ce exced analizei sumare realizată în cadrul cererii de suspendare. Chestiunea litigioasă în speță privește, în esență, stabilirea regimului juridic al muncii prestate de salariații reclamantei, corelată cu problema existenței sau inexistenței unei diferențe de reglementare între detașarea prevăzută de Codul muncii și detașarea transnațională prevăzută de Legea nr. 344/2006, astfel încât, pentru determinarea legalității deciziei de impunere, sunt necesare verificări privitoare la obiectul de activitate al societății și la condițiile contractuale în care și-au desfășurat activitatea salariații reclamantei, atât din punct de vedere al contractelor individuale de muncă, cât și al contractelor încheiate de societate cu beneficiarii persoane juridice membre ale Comunității Europene, raportat la legislația internă și cea europeană, verificări care, prin caracterul amplu, depășesc cadrul restrâns al cererii de suspendare. În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că în cauză nu au fost reliefate împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepțiunea dată de legiuitor acestei cerințe, conform definiției din cuprinsul dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, soluția instanței de fond fiind greșită din această perspectivă. În același timp, criticile recurentei referitoare la dovada îndeplinirii condiției "pagubei iminente" de către intimata-reclamantă, sunt, de asemenea, fondate. Din interpretarea dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 rezultă că noțiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu. Este necontestat faptul că punerea în executare a unui act administrativ-fiscal va avea drept consecință diminuarea patrimoniului societății comerciale, dar atâta vreme cât acest lucru are la bază un act administrativ care se bucură de prezumția de legalitate, diminuarea patrimoniului are caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerințelor art. 2 alin. (1) lit. ș) din lege. Intimata-reclamantă nu a administrat nici un fel de probă de natură să formeze convingerea instanței în sensul iminenței unei pagube materiale greu sau imposibil de înlăturat ulterior, în cazul în care în final actul ar fi anulat, astfel încât să se circumscrie caracterului de excepție al suspendării executării actului administrativ, conform fizionomiei pe care legea în prezent în vigoare o conferă acestei instituții juridice. Mai mult, în cazul actelor administrative-fiscale prin care se dispune în sarcina persoanei vătămate plata unei sume de bani, îndeplinirea condiției prevenirii unei pagube iminente nu este dovedită și demonstrată prin simpla susținere că plata sumei respective conduce la producerea unui prejudiciu în patrimoniul acesteia, întrucât astfel s-ar ajunge la concluzia că această cerință este presupusă în majoritatea actelor administrative din această categorie, ceea ce ar contraveni caracterului de excepție al instituției suspendării executării actelor administrative în reglementarea Legii nr. 554/2004. În aceste condiții, constatându-se neîndeplinirea cumulativă a cerințelor impuse de art. 14 din legea contenciosului administrativ, sentința recurată apare ca fiind pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, ceea ce atrage incidența cazului de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., coroborate cu cele ale art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, rejudecând cauza, va respinge ca neîntemeiată cererea de suspendare a executării actului administrativ-fiscal formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L.. PENTRU ACESTE MOTIVE,