Decizia nr. 4904/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — cale de atac împotriva sentinței nr. 97/2017 a Curții de Apel Cluj

Circumstanțele cauzei Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, a solicitat anularea deciziei 260 din 21.04.2015, admiterea contestației și anularea deciziei de impunere x din 22.10.2014, precum și a Raportului de inspecție fiscală x din 22.10.2014 cu exonerarea de plată a sumelor stabilite și aprobarea în totalitate la rambursare a TVA-ului solicitat.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 97/2017 din 2 martie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de societatea S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trmiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. Susține că hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 11 din Codul fiscal, coroborat cu prevederile art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) din Codul fiscal și cu art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pct. 1 și art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. Astfel arată că la data de 22.10.2014 organul de control fiscal a emis decizia de impunere nr. x/22.10.2014, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, și raportul de inspecție generală nr. F-MM 954/22.10.2014. Prin raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere s-a indicat că în ceea ce privește perioada octombrie 2012 - iunie 2014 operatorul economic a beneficiat de rambursări de TVA întocmindu-se în acest sens rapoarte de inspecție fiscală parțială. Recurenta reclamantă a formulat de contestații împotriva deciziilor de impunere după cum urmează: 1113/08.08.2014 care se referă la perioada verificată 01.10.2012-30.11.2013; 1116/08.08.2014 care se referă la perioada verificată 01.12.2013 - 31.12.2013; 1117/08.08.2014 care se referă la perioada verificată 01.01.2014 - 31.01.2014; 1159/22.08.2014 care se referă la perioada verificată 01.02.2014 - 28.02.2014; 1182/29.08.2014 care se referă la perioada verificată 01.03.2014 - 31.03.2014; 1183/29.08.2014 care se referă la perioada verificată 01.04.2014 - 30.04.2014; 1184/01.09.2014 care se referă la perioada verificată 01.05.2014 - 31.05.2014; 1191/02.09.2014 care se referă la perioada verificată 01.06.2014 - 30.06.2014. În unele din aceste proceduri au fost pronunțate deja hotărâri în primă instanță prin care s-au admis acțiunile formulate de recurenta reclamantă împotriva acestor decizii de impunere. A indicat astfel dosarele: nr. x/2015, nr. y/2015, nr. z/2015. Atât în dosarele care au fost deja soluționate, cât și în cele care se află încă în derulare au fost încuviințate și efectuate expertize de specialitate fiscală, din care rezultă în mod clar și neechivoc faptul că dreptul de deducere al TVA al SC. A. S.R.L. aferent operațiunilor analizate este temeinic și legal. Constatările și măsurile organului de inspecție fiscală, cuprinse în rapoartele de inspecție fiscală și concretizate în deciziile de impunere contestate, nu sunt în conformitate cu operațiunile economice desfășurate de către societate și nu sunt în conformitate cu legislația națională în vigoare, armonizată cu legislația europeană (Directiva 2006/112). Organele fiscale au interpretat eronat operațiunile economice desfășurate de către societate care nu putea fi sancționată pentru comportamentul fiscal pe care l-au avut furnizorii ei de mărfuri, prin anularea dreptului de deducere a TVA din facturile emise de furnizorii menționați în RIF. Prin decizia de impunere x/22.10.2014 și prin raportul de inspecție fiscală nr. x/22.10.2014 se arată faptul că în vederea determinării corecte a bazei impozabile pentru TVA în perioada mai- septembrie 2012 (perioada verificată deja prin inspecții fiscale parțiale care au demonstrat faptul că societatea a procedat la respectarea prevederilor legale în perioada analizată și verificată) s-a întocmit referatul nr. x/06.10.2014 pentru solicitarea reverificării modului de determinare a TVA pentru perioada mai- septembrie 2012, având în vedere că s-au constatat elemente noi cu privire la baza de impozitare a TVA, elemente de care echipele de inspecție nu dispuneau la data efectuării verificării. În urma referatului s-a emis decizia de reverificare nr. . 7215/06.10.2014 pentru reverificarea TVA-ului din perioada mai- septembrie 2012. În urma reverificării echipa de inspecție fiscală a stabilit în mod greșit și cu încălcarea prevederilor Codul fiscal, un TVA suplimentar în sumă de 272.177 RON. În ceea ce privește impozitul pe profit echipa de inspecție fiscală s-a limitat la indicarea aspectelor menționate în deciziile de impunere care au fost emise cu privire la TVA verificat pentru perioada 1.10.2012 - 30.06.2014, stabilindu-se în mod greșit următoarele sume în sarcina societății: 1.274.830 RON impozit pe profit suplimentar, 50.196 RON penalități de întârziere impozit pe profit, 175.902 RON dobânzi/majorări de întârziere impozit pe profit. Din studierea deciziei de impunere nr. x/22.01.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a raportului de inspecție fiscală nr. x/1.10.2014, rezultă cu claritate că ne aflăm în prezența aplicării greșite a prevederilor art. 11 din Codul fiscal, coroborat cu prevederile art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) din Codul fiscal și cu art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pct. 1 și art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. În urma reconsiderării în mod greșit a caracterului economic organul de control fiscal a procedat la reconsiderarea naturii economice a tranzacțiilor care au avut loc între S.C. A. S.R.L. și agenții economici indicați în titlul de creanță fiscală. Conform prevederilor din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, pentru ca o persoană impozabilă să își exercite dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor efectuate trebuie îndeplinite două condiții: o condiție de fond, respectiv achizițiile respective să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile; o condiție de formă, respectiv persoana să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Legea nr. 571/2003. Toate facturile indicate de către echipa de inspecție fiscală cuprind toate elementele prevăzute de art. 155 din Codul fiscal, fapt care nu a fost contestat de către aceasta. În atare situație, recurenta reclamantă susține că avea dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor facturi. Invocă și dispozițiile art. 151 2 alin. (2) din Codul fiscal care prevăd faptul că, prin derogare de la prevederile alin. (1), dacă beneficiarul dovedește achitarea taxei către persoana obligată la plata taxei, nu mai este ținut răspunzător individual și în solidar pentru plata taxei. Conform jurisprudenței europene în materie de TVA, deoarece refuzarea dreptului de deducere este o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, autoritățile fiscale competente au sarcina să stabilească, corespunzător cerințelor legale, elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într- o fraudă săvârșită de un furnizor din lanțul în amonte de livrări (hotărârile CJUE din 06.12.2012, în cauza C-285/11, Bonik EOOD și din 21.06.2012, în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, în cauza C - 277/14 la data de 22.10.2015) Argumentele în baza cărora organele de inspecție fiscală nu au acordat reclamantei dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată și au stabilit sume suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit, prin care s-a arătat faptul că anumite societăți furnizoare ar avea un comportament fiscal inadecvat nu reprezintă elemente obiective din care să rezulte că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicat într-o fraudă efectuată de acești furnizori din amonte. Se poate observa că, prin raportul de inspecție fiscală, decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației nu a fost constatată nici o încălcare din partea sa a vreunei prevederi fiscale, în perioada de timp verificată în relația pe care A. S.R.L. a avut-o cu furnizorul A. S.R.L. și nici în relația pe care a avut-o cu alți furnizori; nu a fost constatată la furnizorul A. S.R.L. nici o încălcare din partea acestuia a vreunei prevederi fiscale în relația cu clientul A. S.R.L. și nici pe relația, client A. S.R.L. - furnizor B. S.R.L., sau altă societate. S-a încercat în mod nefondat și cu încălcarea prevederilor legale incidente, prin raportul de inspecție fiscală, decizia de impunere, decizia de soluționare a contestației și chiar prin sentința pronunțată de către instanța de fond să se inducă ideea că de fapt, operațiunile economice derulate de către reclamanta A. S.R.L. nu ar fi fost reale din cauza că achizițiile de piei ale reclamantei ar fi avut ca unică sursă societatea A. S.R.L.; că ponderea cea mai mare a achizițiilor societății A. S.R.L. ar fi fost de la societatea B. S.R.L., și că toate aceste societăți au sediul sau punctul de lucru deschis în același loc, respectiv în județul Cluj. Aspectele indicate mai sus și reținute de către instanța de fond la pronunțarea sentinței recurate nu pot constitui elemente obiective în baza cărora echipa de inspecție fiscală să poată proceda la aplicarea prevederilor art. 11 din Codul fiscal, deoarece, pe de o parte, la deschiderea sediului social sau al punctului de lucru al acestor societăți au fost respectate prevederile legale incidente, iar aceste locații nu sunt expirate; pe de altă parte relația comercială existentă între A. S.R.L., A. S.R.L. și B. S.R.L. a fost și este una corectă care se derulează cu respectarea prevederilor legale incidente, fapt demonstrat prin probele administrate în cauză de unde rezultă un comportament fiscal corect al tuturor acestor societăți. În contradicție cu starea de fapt existentă în cauză, instanța de fond a indicat faptul că, acele societăți la care s-a constatat un comportament fiscal inadecvat ar fi avut doar rolul de a furniza documente justificative în condițiile în care, s-a demonstrat în mod clar și neechivoc faptul că mărfurile achiziționate de către reclamantă au existat în realitate, au fost înregistrate în registrele și jurnalele de cumpărări și vânzări, au fost achitate, au fost vândute mai departe de către reclamantă, actele justificative au fost înregistrate în contabilitate. Era imposibil să existe în același timp atât situația nereală indicată de către instanța de fond (furnizarea doar de acte justificative de către furnizorii indicați în decizia de impunere) cât și situația reală demonstrată cu probe, referitoare la realitatea mărfurilor, cumpărarea și vânzarea acestora, plata lor. În acest sens a depus în probațiune înscrisurile referitoare la operațiunile comerciale pe care le-a derulat în perioada verificată atât cu furnizorul A. S.R.L., cât și cu ceilalți furnizori și clienți, înscrisuri care demonstrează realitatea acestor operațiuni comerciale. În aplicarea greșită a prevederilor art. 11 din Codul fiscal, instanța de fond a minimalizat importanța aspectelor demonstrate re recurenta reclamantă prin probe. Arată că a primit și înregistrat marfa înscrisă în facturile emise de către colaboratorul său; același lucru s-a întâmplat și în ceea ce privește societatea A. referitor la bunurile achiziționate de la societatea B. S.R.L.. A achitat prețul acestor mărfuri, inclusiv TVA aferentă prețului prin intermediul băncii, astfel încât exista dovada atât a operațiunii comerciale cât și a plății prețului, inclusiv a TVA a cărei restituire a solicitat-o. Scopul economic al operațiunilor de vânzare-cumpărare este dovedit; buna credință și caracterul licit al acestor operațiuni comerciale sunt prezumate. Aspectele generale și străine de conduita recurentei reclamante, reținute de către echipa de inspecție fiscală prin raportul de inspecție fiscală nu sunt de natură a răsturnă această prezumție. Prin decizia de impunere și prin raportul de inspecție fiscală nu au fost reținute aspecte negative în ceea ce privește conduita comercială și/sau fiscală a colaboratorului său, A. S.R.L. și nici în ceea ce privește aceea a furnizorului principal al A. S.R.L., societatea B. S.R.L. iar echipa de inspecție fiscală nu avea dreptul să o sancționeze pentru conduita pe care ar avut-o alte societăți comerciale, în condițiile în care a demonstrat faptul că operațiunile comerciale derulate au avut caracter real și legal. De asemenea prin expertiza administrată în cauză experții au concluzionat că societatea reclamantă a înregistrat achiziții de piei de animale, înregistrând venituri impozabile în urma vânzării acestora. Pieile de animale au fost vândute atât în afara Comunității Europene (export) cât și în comunitate (livrare intracomunitară scutită de taxă). Pentru marfa vândută există, pe lângă facturi, documente de însoțire de export care au ștampila biroului vamal, scrisori de transport (CMR-uri) certificate de circulație a mărfurilor, packing list-uri, certificate de sănătate animală emise de către ANSVSA - DSVSA Cluj, conform reglementărilor legale specifice tipului de livrare (export/livrare intracomunitară scutită). Astfel experții au arătat că organele de inspecție fiscală au stabilit în mod eronat taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe profit suplimentar. Arată că a depus la dosarul cauzei ordonanța dată de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj în dosarul penal x/2013, la data de 31.10.2016 prin care se arată: "Concluzia ce se desprinde din toate probele administrate este că operațiunile comerciale de achiziții de piei de animale desfășurate de către A. S.R.L. cu C. S.R.L., Gorj, D. S.R.L., Dolj, E. S.R.L., Giurgiu, F., G. S.R.L., București, H. S.R.L., Caras Severin, I. S.R.L., Piatra Neamț, au existat în realitate, marfa achiziționată fiind plătită furnizorilor și livrată mai departe, iar raportat la aceste aspecte nu poate fi imputat agentului economic A. S.R.L. comportamentul fiscal al societăților furnizoare, care de altfel a fost sancționat de către organele judiciare." Pentru aceste motive în temeiul art. 315, alin. (1), lit. b) din C. proc. pen., art. 16 lit. b) teza 1 din C. proc. pen., art. 315, alin. (2),lit. b) din C. proc. pen. s-a dispus clasarea cauzei privind săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală prevăzută și pedepsită de art. 9, alin. l, lit. c), din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 41, alin. (2) din C. pen. din 1968, a art. 5 din C. pen. și tentativa la infracțiunea de rambursare ilegală de TVA prevăzută și pedepsită de art. 20 raportat la art. 8, alin. l din Legea 241/2005. Conduita abuzivă a DRGFP Cluj- Napoca a fost sancționată atât de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj care, prin ordonanța emisă în dosarul x/2010 la data de 15.05.2013 a dispus scoaterea de sub urmărire penală a reprezentanților legali ai A. S.R.L. raportat la o stare de fapt identică cu cea din prezentul dosar; cât și de către instanța de judecată - Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal în dosarul x/2010 în care a admis recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 2863 din 06.06.2011 pronunțată în dosarul nr. x/2010 al Tribunalului Cluj, pe care a modificat-o în sensul admiterii acțiunii formulată de către A. S.R.L. și anulării deciziilor nr. 239 din 19.10.2010 și nr. 238 din 18.10.2010 emise de DGFP Cluj, a deciziilor de impunere nr. x din 22.06.2010 și nr. 856 din 23.06.2010 emise de DGFP Cluj și exonerării acestei societăți de la plata sumelor de 12.255 RON și 194.137 RON. În acest caz, similar celui care face obiectul prezentului dosar, inspecția fiscală a reținut că achizițiile efectuate de reclamanta A. S.R.L. de la S.C. J. S.R.L., ar fi fictive pentru că nu există documente care să ateste livrarea efectivă și pentru că furnizorul reclamantei desfășoară activitatea la sediul declarat și nu a depus declarațiile 100, 300 și 394. Organul de inspecție fiscală i-a refuzat recurentei A. S.R.L. acordarea dreptului de deducere în considerarea conduitei S.C. J. S.R.L. care nu funcționează la sediul social declarat și nu a depus declarațiile 100, 300 și 394 aferentei anului 2009. Îndeplinirea obligațiilor declarative și funcționarea la sediul social declarat reprezintă obligații proprii ale S.C. J. S.R.L. astfel cum acestea sunt prevăzute de art. 22 Codul de procedură fiscală. Și în acel dosar și în prezentul, "aprecierea" organului fiscal nu este întemeiată pe probe, ci pe o serie de afirmații. În drept a invocat dispozițiile art. 483 și următoarele C. proc. civ.

Apărările formulate de intimate Intimatele pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș au formulat întâmpinare prin care au solicitat să respingerea recursului promovat de către recurenta-reclamantă. În acest sens susțin că în recursul promovat, recurenta-reclamantă, reiterează aceeași situație de fapt precum și aceleași argumente pentru care apreciază că actele administrativ fiscale ar trebui să fie anulate, prezentate în motivarea acțiunii introductive. Recurenta reclamantă nu-și poate întemeia recursul promovat pe faptul că dosarele nr. x/2015, y/2015, z/2015 au fost soluționate pe fond. În aceste dosare s-a formulat calea de atac împotriva sentinței, care încă nu este soluționată, astfel că, suntem în prezența unor sentințe care la această dată nu sunt definitive. Pe de altă parte expertiza administrată constată doar existența anumitor documente, analizându-le conformitatea cu legea doar din punct de vedere formal al conținutului minim de informații. Ea nu poate fi însă ridicată la rang de lege, astfel încât concluziile ei să devină obligatorii pentru instanță și pentru părțile din proces, fiind doar o probă, care nu înlătură însă în mod obligatoriu celelalte probe administrate în cauză. Organele fiscale au aplicat în mod corect dispozițiile art. 11, art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1) din Codul fiscal respectând prevederile Directivei 2006/112/CE. De asemenea, instanța de fond a avut în vedere susținerile reclamantei recurente cu privire la aplicarea dispozițiilor art. 11 din Codul fiscal, iar prin recursul formulat recurenta reclamantă nu combate în mod argumentat considerentele instanței. În ceea ce privește jurisprudența Curții Europene de Justiție invocată de către recurenta reclamantă atât la fondul cauzei cât și în recurs, invocă la rândul său cauza Halifax C-255/02. Inspecția fiscală a verificat documentele reclamantei și a tuturor furnizorilor acesteia, a efectuat cercetări aprofundate care au demonstrat fictivitatea operațiunilor economice iar reclamanta nu a fost în măsură să înlăture aceste probe. Împrejurările arătate de inspecția fiscală reprezintă elemente obiective care conduc la concluzia că, prin operațiunile în cauză s-a urmărit obținerea unui avantaj fiscal, nefiind încălcată jurisprudența Curții Europene de Justiție. Reiterează starea de fapt reținută prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.10.2014, susținând că în baza acesteia organele de inspecție fiscală au constatat că operațiunile înscrise în facturile de achiziții nu sunt reale și nu au acordat S.C. A. S.R.L. dreptul de deducere pentru cheltuielile în sumă totală de 7.967.698 RON, stabilind în sarcina acesteia un impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 1.274.830 RON din care suma de 245.750 RON pentru anul 2012, suma de 697.176 RON pentru anul 2013 și suma de 331.904 RON pentru perioada ianuarie - iunie 2014, în conformitate cu prevederile: art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și art. 21 alin. (4) lit. f) din același act normativ. SC A. S.R.L. nu are dreptul să deducă cheltuielile în sumă totală de 7.967.698 RON, deoarece nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, în condițiile în care operațiunile înscrise în facturile emise de S.C. A. S.R.L., nu sunt reale. De altfel, chiar administratorul S.C. A. S.R.L. recunoaște în nota explicativă dată organelor de inspecție fiscală în data de 06.08.2014, că a înființat această societate deoarece întâmpină dificultăți în ceea ce privește rambursarea taxei la S.C. A. S.R.L. din jud. Cluj, societate afiliată. Susținerea reclamantei că răspunderea în materie fiscală este una personală, sancționarea acesteia pentru modul în care unul din partenerii contractuali își îndeplinește sau nu obligațiile fiscale nefiind prevăzută de lege, nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a cauzei deoarece, conform jurisprudenței Curții Europene de Justiție, cazul C-255/02 Halifax & Others, invocat chiar de către petentă, achiziționarea de mărfuri de la agenți economici care nu funcționează la sediul declarat, nu pot justifica proveniența mărfurilor, nu au înregistrat în contabilitate veniturile obținute, nu au declarat și plătit obligațiile fiscale ce decurg din aceste tranzacții, reprezintă o modalitate de obținere a unui avantaj fiscal, operațiunile neavând conținutul economic reflectat în facturi. Referitor la afirmația reclamantei că proba caracterului fictiv trebuia realizată de către organele de inspecție fiscală și că simpla analiză documentară a stării de fapt fiscale nu poate fi asimilată cu analiza realității operațiunilor, invocînd art. 92 alin. (2) lit. a) și b) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, arată că organele de inspecție fiscală au obligația de a analiza starea partenerilor societății, iar în funcție de cele constatate să stabilească toate elementele relevante pentru impunere. În acest sens, au fost făcute solicitări de control încrucișat atât la S.C. A. S.R.L. cât și la furnizorii acesteia. Din răspunsurile primite a rezultat faptul că marfa în cauză trece prin cel puțin 4 societăți comerciale, din care unele au sediul sau punctul de lucru la aceeași adresă sau sunt afiliate, S.C. A. S.R.L. livrează marfa direct din județul Cluj, fără să mai treacă prin Baia Mare, furnizorii nu desfășoară activitatea la sediul declarat, nu depun declarații si nu au angajați, sau au fost declarate "firme fantoma", fiind interpuse artificial în circuitul comercial și funcționând doar ca emitenți de facturi generatoare de cheltuieli si TVA deductibile, ceea ce duce la concluzia că operațiunile înscrise în facturi nu sunt reale. Referitor la accesoriile în sumă totală de 226.098 RON reprezentând dobânzi în sumă de 175.902 RON și penalități de întârziere în sumă de 50.196 RON, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar în sumă de 1.274.830 RON, reclamanta nu a contestat modul de calcul sau perioada pentru care au fost calculate accesoriile menționate, și luând în considerare și principiul de drept potrivit căruia "accesoriul urmează principalul", rezultă că reclamanta datorează și aceste accesorii. Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat că operațiunile înscrise în facturile de achiziții nu sunt reale și nu s-au limitat doar în a suspiciona că acestea nu au caracter real, stabilind astfel în sarcina S.C. A. S.R.L. un impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 1.500.928 (cu penalități de întârziere și dobânzi/majorări). Referitor la TVA în sumă de 272.177 RON dedus în perioada mai - septembrie 2012, de recurenta reclamantă, în baza facturilor de achiziție de la S.C. A. S.R.L., pe relația cu S.C. B. S.R.L., avându-se în vedere aceeași stare de fapt, s-a reținut că aceasta nu are la bază operațiuni reale și a stabilit această sumă ca TVA suplimentar în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1) l și art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Susținerea reclamantei că facturile indicate de organele de inspecție fiscală cuprind toate elementele prevăzute de art. 155 din Codul fiscal, nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a cauzei, deoarece pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată nu este suficientă doar îndeplinirea condițiilor de formă, ci achizițiile trebuie să fie destinate realizării de operațiuni taxabile, iar în cazul de față, operațiunile în cauză nu sunt reale. Principiul prevalenței substanței asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitară, care se aplică în concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri. Din acest motiv legislația fiscală condiționează deductibilitatea/rambursarea TVA a achizițiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condițiile de formă, a condițiilor de fond (intenția declarată a persoanei impozabile cu privire la scopul unei achiziții). Referitor la susținerea reclamantei că organele de inspecție fiscală au reverificat perioada mai - septembrie 2012 cu încălcarea prevederilor Codului de procedură fiscală, deoarece nu au existat elemente noi care să nu fi fost avute în vedere de către la momentul verificării anterioare, precizează că, în conformitate cu prevederile art. 105 1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare (1) Prin excepție de la prevederile art. 105 alin. (3), conducătorul inspecției fiscale poate decide reverificarea unei anumite perioade.; 2) Prin reverificare se înțelege inspecția fiscală efectuată ca urmare apariției unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor, care influențează rezultatele acestora; (3) Prin date suplimentare se înțelege informații, documente sau alte înscrisuri obținute ca urmare a unor controale încrucișate, inopinate ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorități publice ori obținute în orice mod de organele de inspecție, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare". În urma controalelor încrucișate efectuate la S.C. B. S.R.L., furnizorul S.C. A. S.R.L. și implicit al S.C. A. precum și la furnizorii acestei societăți, au fost obținute informații noi, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare. De asemenea, prin Referatul nr. x/02.12.2014 cu propuneri de soluționare a contestației, organele de inspecție fiscală precizează că, la data efectuării inspecțiilor fiscale parțiale pentru perioada 2011 și până la 30.09.2012, echipele de inspecție fiscală nu au avut la dispoziție listele privind neconcordanțele din declarațiile 394 și diagramele privind circuitul economic al achizițiilor de mărfuri pentru perioadele respective. Referitor la accesoriile în sumă totală de 118.571 RON reprezentând dobânzi în sumă de 77.744 RON și penalități de întârziere în sumă de 40.827 RON, aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de 272.177 RON, reclamanta nu contestă modul de calcul sau perioada pentru care au fost calculate accesoriile menționate, și luând în considerare și principiul de drept potrivit căruia "accesoriul urmează principalul", rezultă că reclamanta datorează și aceste accesorii. În concluzie, motivele invocate de către recurenta reclamantă în recursul formulat, nu sunt susținute de dispoziții legale, fiind astfel netemeinice și nelegale, neputând conduce la modificarea sentinței atacate. În drept a invocat prevederile art. 205 C. proc. civ., O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată. În temeiul art. 223 alin. (3) C. proc. civ. a solicităt judecarea cauzei și în lipsă.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte reține următoarele următoarele: Reclamanta a contestat în cadrul prezentei proceduri Decizia de impunere nr. x din data de 22.10.2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, pentru suma de 1.891.676 RON obligații stabilite suplimentar în sarcina sa reprezentând: 272.177 RON TVA suplimentar, 40.827 RON penalități de întârziere și 77.744 RON dobânzi referitoare la TVA-ul datorat, suma de 1.274.830 RON impozit pe profit suplimentar, 50.196 RON penalități de întârziere și 175.902 RON dobânzi referitor la impozitul pe profit Ceea ce s-a reținut în sarcina recurentei reclamante prin raportul de inspecție fiscală nr. x/22.10.2014 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere anterior precizată și a determinat stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia constă în aceea că în perioada mai- septembrie 2012, ca de altfel în toată perioada octombrie 2012 - iunie 2014, operațiunile înscrise în facturile de achiziții ale recurentei reclamante nu sunt reale. În același sens instanța de fond a reținut ca urmarea a probatoriului administrat în cauză că aspectele "constatate de catre organul fiscal, respectiv achizițiile de piei exclusiv de la societatea A. S.R.L. care are ponderea cea mai mare a achiziților de la B. S.R.L., faptul că aceste societăți au sediul sau punctul de lucru deschis în același loc, respectiv în comuna x, faptul că toți fumizorii acestor societăți nu au ca obiect de activitate principal comerțul cu piei. nu au angajați, nu sunt plătitori de TVA, nu au depus declarații, sunt societăți inactive, nu au fost gasiți administratorii acestor societăți. nu au declarat livrari, creează într-adevăr premiza ca operapunile să nu fie reale avand ca scop înregistrarea de TVA deductibil în vederea solicitarii ulterioare la rambursare a taxei pe valoare adaugată". Prin înscrisurile noi depuse de recurenta reclamantă în recurs, respectiv Ordonanța de clasare din data de 23 mai 2019 dată de Parchetul de pe lângă Tribunalul Maramureș și referatul cu propunere de clasare al Inspectoratului de Poliție al Județului Maramureș - Serviciu de Investigare al Criminalității Economice, ce a stat la baza emiterii ordonanței de clasare, ambele date în dosar nr. x/2017 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Maramureș s-a făcut dovada contrară celor reținute de organele de inspecție fiscală și instanța de judecată în speța dedusă judecății. Astfel se are în vedere că prin Ordonanța din data de 23 mai 2019 dată de Parchetul de pe lângă Tribunalul Maramureș s-a dispus clasarea cauzei față de recurenta reclamantă privind săvârșirea infracțiunilor prevăzute de art. 8 alin. (1) și (2), (stabilirea cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat și asocierea în vederea săvârșirii acestei fapte) și art. 9 alin. (1) lit. c) (evaziune fiscală în forma evidențierii, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive) din Legea nr. 241/2005 în temeiul art. 314 alin. (1) lit. a) raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen. Pentru a da ordonanța mai sus precizată procurorul de caz și-a însuțit argumentele propuse de Inspectoratului de Poliție al Județului Maramureș - Serviciu de Investigare al Criminalității Economice prin referatul cu propunerea de clasare care a reținut următoarea stare de fapt: "S.C. A. S.R.L. cu sediul în Baia Mare, județ Maramureș, CUI x, și punct de lucru în loc. Mănășturel, jud. Cluj. are ca unică activitate achiziționarea de pe piața internă de piei de bovine și ovine care ulterior sunt livrate la export și intracomuniiar. Unicul furnizor al societății este S.C. A. S.R.L. Cluj Napoca - CUI x, având același administrator de fapt ca și S.C. A. S.R.L. și anume K. și sediul social la aceeași adresă cu punctul de lucru al S.C. A. S.R.L. în loc, Mănășturel, nr. 178. jud. Cluj. SC A. S.R.L. a făcut obiectul mai multor controale și inspecții fiscale, constatările materializându-se în Rapoartele de inspecție fiscală cu numerele 7589/23.10.2014, 6333/22.08.2014, 6545/02.09.2014, 6077/08.08.2014, 6076/08.08.2014 și 6067/08.08.2014. S-a constatat faptul că în perioada mai 2012 - decembrie 2013, S.C. A. S.R.L. achiziționează piei de bovine în valoare de 6.550.301 RON la care se adaugă TVA în sumă de 1.572,072 RON, de la S.C. B. S.R.L. Bistrița Năsăud - cu punct de lucru în loc Mănășturel, nr. 178, jud. Cluj - aceeași adresă cu sediul social al S.C. A. S.R.L. și punctu de lucru al S.C. A. S.R.L.. S.C. B. S.R.L. înregistrează achiziții în principal de la o serie de societăți din jud. Giurgiu, Ilfov, Mehedinți (L. S.R.L. Ilfov S.C. M. S.R.L. Giurgiu. S.C. N. S.R.L. Mehedinți, S.C. O. S.R.L. Giurgiu, S.C. P. S.R.L. Giurgiu, S.C. Q. S.R.L., S.C. R. S.R.L. Giurgiu, S.C. S. S.R.L. Craiova) care ori nu declară livrările, ori declară la rândul lor achiziții de la o serie dc societăți care nu declară livrările." "Organele fiscale au apreciat că operațiunile comerciale constând în achiziții înregistrate de S.C. A. S.R.L. în perioada mai 2012 - iunie 2014, pe filiera S.C. A. S.R.L. - S.C. B. S.R.L., S.C. T. S.R.L.. S.C. U. S.R.L. și S.C. V. S.R.L., nu sunt reale și au fost înregistrate cu scopul rambursării de sume de bani de la bugetul de stat, ca urmare a livrărilor intracomunitare înregistrate și declarate de S.C. A. S.R.L.." Organul de cercetare penală a reținut însă: "Din probatoriul administrat în cauză rezultă că mărfurile vândute de S.C. B. S.R.L., S.C. T. S.R.L., S.C. U. S.R.L. și S.C. V. S.R.L. către S.C. A. S.R.L. care le-a refacturat către S.C. A. S.R.L. și care la rândul ei le-a comercializat către parteneri externi (la dosar - volumul nr. 4) au existat în materialitatea lor și au făcut obiectul unor operațiuni cu scop economic. Facturile fiscale privind aceste operațiuni au fost înregistrate în evidențele contabile ale furnizorilor și beneficiarului, au fost declarate organului fiscal, au fost întocmite recepții a mărfii, iar decontarea acestora s-a efectuat prin virament bancar." Raportat la starea de fapt reținută de organul de cercetare penală și însutită de procuror prin ordonanța de clasare, contrară celei care a determinat emiterea deciziei de impunere contestată în prezenta cauză, se are în vedere că potrivit art. 28 alin. (1) C. proc. pen.: "Hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o." În speță, deși nu este în discuție o hotărâre a unei instanțe penale, trebuie avut în vedere că ordonanța de clasare anterior prezentată se impune a fi reținută ca fiind definitivă în condițiile în care nu s-a făcut dovada că împotriva sa s-au exercitat căile de atac prevăzute de art. 339 și art. 340 C. proc. pen. În aceste condiții situația de fapt reținută de organele de urmărire penală se impune a fi luată în considerare cu consecința reformării sentinței recurate în cauză. Față de considerentele expuse, în baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) C. proc. civ., se va admite recursul declarat de reclamantă, se va casa sentința recurată și, în rejudecare, se va admite acțiunea formulată de aceasta, anulându-se decizia nr. 260 din data de 21.04.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Decizia nr. F-MM 1310 din data de 22.10.2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, pentru suma de 1.891.676 RON reprezentând 272.177 RON TVA suplimentar, 40.827 RON penalități de întârziere și 77.744 RON dobânzi referitoare la TVA-ul datorat, suma de 1.274.830 RON impozit pe profit suplimentar, 50.196 RON penalități de întârziere și 175.902 RON dobânzi referitoare la impozitul pe profit.