ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1277/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 11 septembrie 2015 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, solicitând admiterea contestației și, pe cale de consecință, anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x/2 martie 2015, precum și a Deciziei de impunere nr. x/2 martie 2015 atacate, cu consecința exonerării de la plata obligațiilor fiscale stabilite suplimentar, precum și de la plata accesoriilor la acestea, așa cum au fost ele calculate în actele administrative atacate.

La data de 12 octombrie 2015, reclamanta a formulat precizare de acțiune, prin care a introdus un nou capăt de cerere principal, solicitând anularea deciziei din 23 septembrie 2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, emisă ulterior înregistrării contestației ce face obiectul prezentului dosar, ca răspuns la contestația formulată în baza art. 205 și următoarele din C. proc. fisc. , menținând totodată capetele de cerere din contestația inițial formulată, capete de cerere prin care a solicitat: anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x/2 martie 2015 (y/2 martie 2015) precum și a deciziei de impunere nr. x/2 martie 2015, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, astfel cum s-a solicitat în contestația formulată.

Împotriva Sentinței civile nr. 33 din 30 ianuarie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, prin lichidator judiciar B., recurs întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ.

O primă critică vizează pretins greșita apreciere a instanței de fond în sensul că recurenta nu ar fi contestat împrejurările reținute de către organul fiscal cu privire la comportamentul fiscal al furnizorilor săi, reținere care ar fi eronată deoarece, din probele administrate, mai ales din declarațiile martorilor, ar rezulta faptul că acești furnizori au livrat bovine care, ulterior, ar fi fost vândute către clienții din sudul tarii sau către clienții străini; ori, în condițiile în care a făcut dovada vânzării animalelor, ar fi evident, susține recurenta, faptul ca acele animale au fost achiziționate de la crescătorii lor, astfel ca nu se poate vorbi de operațiuni fiscale inexistente. Ca atare, în opinia recurentei, facturând către clienți aceste animale, ele trebuiau sa provină de undeva, deoarece nimeni nu ar fi plătit sume importante de bani pentru o marfa inexistentă.

Critică recurenta și faptul că instanța de fond ar fi reținut în mod greșit împrejurarea că nu a făcut dovada faptului că respectivele animale ar fi fost livrate cu mijloace auto adecvate, deși avea obligația de a le transporta cu autovehicule specifice și că, în momentul în care a făcut livrările către clienți, transportul animalelor nu s-ar fi făcut conform normelor sanitar-veterinare, aspect care a condus la concluzia greșită că acele animale nu ar fi fost livrate.

Susține recurenta că singurii responsabili cu transportul erau furnizorii de animale, acest fapt reieșind inclusiv din declarațiile martorilor, care au arătat că, în calitate de reprezentanți ai acelor societăți, au încărcat animale în camioane și le-au adus recurentei. Ca atare, faptul ca nu au fost completate toate documentele de transport precum și documentele sanitar-veterinare de mișcare a animalelor nu poate echivala cu inexistența operațiunilor fiscale, iar acest lucru nu ar putea fi imputat recurentei.

Greșită ar fi, în opinia recurentei, și aprecierea instanței în sensul că ar exista la dosar elemente obiective din care ar reieși că reclamanta știa sau ar fi trebuit sa știe că, prin achizițiile sale, participă la operațiuni implicate într-o fraudă fiscală, aspect nereal, în opinia recurentei întrucât, la momentul perfectării acelor relații comerciale cu cei patru furnizori, a avut, în mod justificat, certitudinea că aceste societăți sunt active din punct de vedere fiscal, acest aspect reieșind chiar din verificările făcute.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Un prim motiv de nelegalitate invocat de recurentă este cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta "nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei". Din această perspectivă, sunt vizate ipotezele de motivare insuficientă și contradictorie a hotărârii primei instanțe.

Înalta Curte constată că, în prezenta cauză, deși recurenta a invocat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., prin motivele formulate, această situație de casare a fost invocată doar pur formal, motivul nefiind dezvoltat în niciun fel, iar din analiza considerentelor hotărârii recurate, rezultă că motivarea primei instanțe răspunde argumentelor prezentate de părți, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt și de drept, nefiind astfel identificate contradicții în raționamentul instanței de fond și nici considerente străine de natura cauzei, ceea ce face ca respectivul motiv de casare să nu-și găsească incidența în cauză.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu există argumente pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât instanța a aplicat judicios dispozițiile de drept substanțial, considerentele prezentate justificând soluția adoptată.

Astfel, se reține că, prin decizia de impunere nr. x din 2 martie 2015, emisă în baza raportului de inspecție fiscală x din aceeași dată, s-au stabilit în sarcina recurentei SC A. SRL obligații fiscale de plată suplimentare, respectiv impozit pe profit în sumă de 902.696 RON, dobânzi în sumă de 83.248 RON, precum și penalități de întârziere în sumă de 168.780 RON, dar și TVA în cuantum de 1.362.216 RON, dobânzi în sumă de 237.932 RON și penalități de întârziere în sumă de 157.068 RON.

În urma contestației formulată de către societatea comercială, prin Decizia nr. 654 din 23 septembrie 2015 emisă de DGRFP Cluj-Napoca s-a desființat parțial această decizie de impunere în ceea ce privește penalitățile de întârziere în sumă totală de 325.848 RON aferente atât impozitului pe profit, cât și TVA-ului, urmând ca AIF Maramureș să procedeze la recalcularea acestora. Prin aceeași decizie de soluționare a contestației s-au respins în rest pretențiile reclamantei în ceea ce privește creanțele fiscale principale stabilite suplimentar, precum și în ceea ce privește dobânzile aferente, contestația fiind considerată neîntemeiată și nemotivată.

Organele fiscale au apreciat că societatea comercială nu a probat realitatea situației de fapt fiscale reflectată prin evidența contabilă a societății, întrucât, pentru tranzacțiile analizate, nu se poate vorbi de un scop economic, ci de o situație creată artificial prin înregistrarea unor operațiuni având ca obiect majorarea nejustificată a cheltuielilor deductibile aferente calculului impozitului pe profit și a TVA-ului și, implicit, diminuarea impozitului pe profit și a taxei pe valoare adăugată datorate bugetului de stat, fiind incidente dispozițiile art. 11 alin. (1) C. fisc. din 2003 prin raportare la art. 21 alin. (4) lit. f), art. 146 alin. (1) lit. a) din același act normativ coroborate cu art. 6 din Legea nr. 82/1992 a contabilității și aplicarea art. 6 C. proc. fisc. din anul 2003 referitor la exercitarea dreptului de apreciere al organului fiscal.

Împotriva actelor fiscale menționate, inclusiv a deciziei de soluționare a contestației, reclamanta a formulat acțiune la instanța de contencios administrativ care a respins-o ca neîntemeiată, prin sentința ce face obiectul prezentului recurs.

O primă critică cu care a fost învestită Înalta Curte vizează faptul că, din probele administrate, raportat la ceea ce a reținut instanța de fond, cu privire la comportamentul fiscal al furnizorilor reclamantei, rezultă că aceasta din urmă nu ar fi avut explicații contradictorii sau necredibile întrucât a dovedit vânzarea animalelor, astfel că nu s-ar putea vorbi despre operațiuni fiscale inexistente. Susține recurenta-reclamantă că organul fiscal nu a contestat operațiunile de vânzare, ci doar cele de achiziție a bovinelor, fiind evident că odată ce societatea comercială a facturat către clienți vânzarea animalelor, acestea ar fi trebuit să provină dintr-o operațiune de achiziție.

Susținerile recurentei în acest sens sunt nefondate, fiind contrazise de situația de fapt reflectată de probele administrate.

Astfel, chiar dacă există facturi de cumpărare pentru bunuri (animale vii - tineret bovin, înregistrate în contabilitate ca provenind de la cei 4 furnizori (SC C. SRL, SC D. SRL, SC E. SRL și SC F. SRL), pe lanțul tranzacțiilor, recurenta-reclamantă nu a putut dovedi realitatea și legalitatea provenienței bunurilor; organele de inspecție fiscală au stabilit în mod corect faptul că facturile prezentate nu pot fi considerate documente justificative pentru operațiunile înregistrate în contabilitate, neavând capacitatea de a reflecta operațiuni efectiv realizate, în sensul prevederilor art. 6 din Legea nr. 82/1991 republicată care dispune imperativ că "orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei, într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz." Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile stabilite cu caracter imperativ de către prevederile OMFP nr. 2634/2015.

În cauza de față, organele de inspecție fiscală au apreciat în mod justificat că operațiunile economice înregistrate de reclamantă în evidența contabilă ca achiziții de animale vii, aferente anilor 2013 - 2014, de la cei 4 furnizori, au fost în realitate operațiuni fără scop economic, întrucât facturile emise și care se pretinde că ar reflecta aceste operațiuni economice, nu îndeplinesc condițiile pentru a fi "documente justificative".

Argumentul recurentei în sensul că "nu ar fi putut vinde ceea ce nu există" nu are caracterul unui argument rațional și nici juridic, de natură să răstoarne constatările organului fiscal; de asemenea, nici susținerile sus-numitei în sensul că nu ar fi fost verificate și vânzările de bovine pe care le-a operat față de alte societăți comerciale, ceea ce ar fi dovedit realitatea operațiunilor de achiziționare a animalelor, nu pot fi reținute, verificarea legalității unor operațiuni comerciale înregistrate în evidența contabilă neputându-se limita doar la a verifica vânzarea unor bunuri, fără a implica și a necesita verificarea legalității provenienței acelor bunuri.

În cadrul aceluiași motiv de recurs, recurenta critică constatarea instanței de fond în sensul că nu ar fi făcut dovada livrării animalelor cu mijloace de transport adecvate; susține sus-numita că responsabilitatea transportului ar aparține furnizorilor, iar faptul că nu ar fi fost completate toate documentele de transport și cele sanitar-veterinare de mișcare a animalelor, nu ar putea echivala cu inexistența operațiunilor fiscale și nici nu poate fi imputat recurentei acest fapt, câtă vreme ar fi făcut dovada legalității operațiunilor de vânzare.

Argumentele recurentei nu pot fi avute în vedere și nu pot conduce la reformarea sentinței. Deși administratorul societății comerciale în cauză a declarat organului de inspecție fiscală (susținere menținută în fața instanței de fond, dar și în recurs) că transportul animalelor vii era în sarcina societăților furnizoare, ceea ce l-ar disculpa, aceste din urmă societăți comerciale nu au declarat prin bilanțurile contabile deținerea de mijloace fixe (mijloace de transport), iar facturile emise au prezentat o serie de neregularități și sub acest aspect (fie nu aveau completată rubrica destinată mijlocului de transport, fie erau trecute date aferente unor autovehicule rutiere destinate transportului de persoane și improprii transferului de bovine).

Așadar, contrar susținerilor recurentei, din probele administrate a reieșit faptul că, la solicitarea organului de inspecție, administratorul SC A. SRL nu a fost în măsură să prezinte documentele specifice care au însoțit animalele vii pe traseul parcurs de la furnizori la beneficiarii din țară sau din afara țării. Deși s-a susținut atât în fața organului fiscal cât și în fața instanței de fond, că transporturile verificate ar fi fost însoțite de pașaportul animalelor și de documentul de mișcare aferente fiecărui transport în parte (formularul F2), aceste afirmații nu au fost dovedite nici în timpul controlului fiscal și nici ulterior, ceea ce a îndreptățit instanța de fond să înlăture depozițiile testimoniale care au susținut afirmațiile administratorului SC A. SRL. Argumentele recurentei în sensul că animalele provenite de la furnizori erau achiziționate de aceștia de la persoane fizice, ceea ce ar explica lipsa documentelor și că această lipsă nu poate fi echivalată cu inexistența operațiunilor fiscale, sunt superficiale, necredibile și lipsite de suport probator.

În egală măsură, nu pot fi validate nici susținerile recurentei în sensul că nu ar fi prezentat copii ale actelor solicitate întrucât nu le-ar fi păstrat, atâta timp cât îi incumbă obligația legală de a păstra la sediul social declarat această categorie de documente, așa cum au reținut în mod corect atât organul fiscal cât și prima instanță.

Prin intermediul unei alte critici se susține caracterul nereal al concluziei instanței de fond în sensul că, prin activitățile operate, recurenta ar fi participat la fraude fiscale întrucât, susține aceasta din urmă, la momentul perfectării relațiilor comerciale cu cei patru furnizori, ar fi avut certitudinea că societățile în cauză ar fi active din punct de vedere fiscal.

Astfel, în cazul SC C. SRL, singurele informații despre aceasta la care ar fi avut acces recurenta, sunt cele găsite pe site-ul Ministerului Finanțelor, a fost o societate activă până în anul 2014 și activitatea nelegală a respectivei societăți și a furnizorilor ei nu ar putea fi imputată recurentei, care ar fi derulat cu SC C. SRL operațiuni fiscale reale, înregistrările în contabilitate făcându-se în baza unor documente justificative care, potrivit legii, ar face dovada achiziționării în mod real a bunurilor de la această societate comercială.

Aceste afirmații sunt lipsite de suport real și nesusținute de probele administrate. Astfel, în cadrul acestei critici, recurenta reia aceleași susțineri din fața instanței de fond, prevalându-se îndeosebi de depoziția martorului G. care, în opinia sa, ar fi confirmat realitatea tranzacțiilor și procedura de achiziție și de plată a bunurilor, deci a operațiunilor fiscale derulate cu societatea în discuție.

Prima instanță a argumentat în mod rațional pentru ce a înlăturat depoziția acestui martor, (condamnat în trecut pentru fapte de evaziune fiscală și, în prezent, cercetat pentru fapte de aceeași natură) și care, prin relatările sale, a devoalat, în realitate, un mod de a se acționa potrivit căruia, așa cum a interpretat justificat instanța de fond, plățile prin virament bancar erau efectuate doar pentru a crea aparența de realitate a faptului derulării operațiunilor comerciale, banii fiind ridicați ulterior, în mod nejustificat, de către persoane împuternicite, deși circuitul tranzacțional ar fi trebuit finalizat tot prin operațiuni în conturile bancare, atâta timp cât cei patru furnizori ai recurentei au declarat achiziții de la societăți comerciale.

În consecință, declarația respectivului martor nu este sub nicio formă de natură să probeze o situație contrară celei reținute de către organul de inspecție fiscală în ceea ce privește societatea comercială SC C. SRL, respectiv: lipsa documentelor contabile, neînregistrarea în contabilitate a veniturilor realizate, neîntocmirea avizelor de expediere, nedeținerea mijloacelor de transport specifice, etc. Aceste constatări, care se bucură de prezumția de veridicitate, nu pot fi răsturnate prin depoziția îndoielnică a unui martor și nici prin argumentele teoretice ale recurentei.

În ceea ce privește furnizorul D. SRL, susține, de asemenea, recurenta că nu avea cum să verifice activitatea acestei societăți și a furnizorilor săi, iar operațiunile comerciale declarate ar fi reale, prevalându-se de declarațiile a doi martori care ar fi confirmat, în fața instanței, realitatea transporturilor de animale.

Pentru aceleași argumente expuse anterior și potrivit aceluiași raționament, aceste susțineri nu pot fi primite. Depozițiile testimoniale invocate nu pot fi de natură să răstoarne constatările organului fiscal și nici să probeze realitatea unor operațiuni fiscale, în condițiile în care, așa cum am expus în cadrul analizei precedentelor critici, recurenta-reclamantă nu a depus niciun document specific pentru a face dovada trasabilității animalelor achiziționate, în conformitate cu dispozițiile imperative ale art. 2 alin. (1) și (2) din Norma sanitar-veterinară pentru implementarea procesului de identificare și reînregistrare a bovinelor, ovinelor, caprinelor și bovinelor.

Și în cazul societății D. SRL, organele de inspecție fiscală au constatat aceleași nereguli legate de neînregistrarea în contabilitate a unor venituri, lipsa documentelor contabile, neîntocmirea avizelor de expediere, achiziționarea de bunuri de la societăți cu comportament inadecvat etc., aspecte de natură să reflecte caracterul nelegal al operațiunilor fiscale pe care le derulează, inclusiv în privința recurentei.

Și în ceea ce privește ceilalți furnizori ai recurentei, F. SRL și SC E. SRL, recurenta și-a întemeiat criticile împotriva sentinței recurate pe același timp de argumente ce nu pot fi reținute.

Astfel, în cazul SC E. SRL, deși martorul H. a declarat că această societate a cumpărat animalele furnizate recurentei de la persoane fizice sau de la mici fermieri din localitățile apropiate, câtă vreme nu s-a probat legala trasabilitate a animalelor, și dacă o parte din achiziții ar fi fost reale, există indicii care susțin concluzia primei instanțe în sensul că, în realitate, au fost consemnate în actele contabile cheltuieli mai mari decât cele realizate efectiv.

În cazul SC F. SRL, așa cum rezultă din raportul de inspecție fiscală, din totalul rezultat din facturile emise, de 211.736 RON, a fost achitată prin virament bancar suma de 50.000 RON cu OP nr. x/14 februarie 2014, dar în aceleași facturi este menționat ca mijloc de transport autovehiculul rutier x cu care ar fi fost imposibilă transportarea bovinelor, având în vedere destinația acestui tip de autovehicul, dar și specificitatea mijloacelor care trebuie să asigure transportul animalelor.

În considerarea acestor aspecte, în cazul tuturor acestor societăți comerciale de la care recurenta pretinde că a achiziționat bunurile revândute ulterior, nefiind probată realitatea situației de fapt fiscale reflectată prin evidența contabilă a societății verificate, pentru tranzacțiile respective nu se poate vorbi de un scop economic, ci de o situație creată artificial prin înregistrarea unor operațiuni având ca efect majorarea nejustificată a cheltuielilor și a TVA deductibil, pentru a se putea justifica de către recurenta-reclamantă avantajul dreptului de deducere a TVA.

Nici în fața primei instanțe și nici prin prezentul recurs, recurenta-reclamantă nu a reușit să probeze o situație contrară celei reținute de către organele de inspecție fiscală, argumentele sale fiind simple alegații de natură teoretică, deducții și pretinse construcții silogistice, în parte bazate pe depozițiile necredibile sau nerelevante.

În susținerea recursului și a solicitării de reformare a sentinței, recurenta-reclamată invocă și jurisprudența Curtea de Justiție a Uniunii Europene, susținând ca fiind în favoarea sa concluziile din cauzele C-277/14; C-324/11 etc., în sensul că s-ar opune unei reglementări naționale care să refuze dreptul de deducere TVA pe motiv că emitentul facturii ar fi considerat un operator inexistent și că este imposibil de stabilit identitatea adevăratului furnizor al bunurilor; acest drept de deducere ar putea fi refuzat, în opinia recurentei, doar dacă persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într-o fraudă, dar că verificarea acestui aspect ar reveni instanței de trimitere.

Aceste susțineri sunt de asemenea, nefondate, iar modul în care este invocată jurisprudența Curtea de Justiție a Uniunii Europene este subiectiv și deformat; dimpotrivă, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale, a eventualelor abuzuri este un obiectiv trasat prin Directiva 2006/112, Curtea de Justiție a Uniunii Europene stabilind constant că justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos de normele de drept ale Uniunii (Hotărârea C-32/2003).

Totodată, în cele mai multe cauze (C-285/11; C-18/13), s-a stabilit că este în competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, pe baza unor elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv.

Modul trunchiat și subiectiv în care recurenta invocă jurisprudența instanței europene este contrazis tocmai de hotărârea Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-277/14(PPUN) pe care o invocă și în care s-a stabilit că determinarea măsurilor care pot fi pretinse, în mod rezonabil, din partea unei persoane impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA pentru a se asigura că operațiunile sale nu sunt implicate într-o fraudă săvârșite de un operator în amonte, depinde de circumstanțele fiecărei cauze în parte.

Cu alte cuvinte, persoana impozabilă nu este scutită automat de orice responsabilitate și diligență; în cauza de față, având în vedere toate neregularitățile înregistrate atât în activitatea recurentei, cât și în cea a furnizorilor săi în ceea ce privește întocmirea și existența documentelor justificative și desfășurarea trasabilității animalelor contrar normelor legale, este fără putere de tăgadă că reclamanta știa sau cel puțin ar fi trebuit să știe că, prin achizițiile sale, participă la operațiuni implicate într-o fraudă fiscală.

Având în vedere toate aceste argumente, întrucât nu s-a făcut dovada incidenței în cauză a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., urmează a respinge recursul ca fiind nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă SC A. SRL prin lichidator judiciar B. împotriva Sentinței civile nr. 33 din 30 ianuarie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 3 martie 2020.

GGC - CL