ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2958/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1 Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 16 februarie 2016, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș,

- anularea pct. 1 din Decizia de soluționare a contestației nr. 942 din 22 decembrie 2015, emisă de DGRFP Cluj-Napoca și obligarea subsecventă a pârâtei DGRFP Cluj-Napoca la soluționarea contestației fiscale în raport de suma de 1.182.563 RON;

- anularea pct. 2, 3 și 4 din Decizia de soluționare a contestației nr. 942 din 22 decembrie 2015, emisă de către DGRFP Cluj-Napoca;

- anularea în parte a Deciziei de impunere F-MM nr. 683 din 30 septembrie 2015 și constatarea nulității parțiale a Raportului de inspecție fiscală F-MM nr. 573 din 30 septembrie 2015, ambele emise de către AJFP Maramureș;

- suspendarea Deciziei de impunere F-MM nr. 683 din 30 septembrie 2015, până la soluționarea definitivă a cauzei.

1.2. Soluția primei instanțe

Prin Sentința civilă nr. 213 din 30 iunie 2016, Curtea de Apel Cluj a respins cererea de suspendare a Deciziei de impunere F-MM 683 din 30 septembrie 2015 până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare a deciziei de impunere și a respins acțiunea reclamantei vizând anularea actelor.

2.1. Împotriva acestei hotărâri, reclamanta SC A. SRL a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și rejudecarea pe fond a acțiunii cu consecința admiterii acțiunii, astfel cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată pentru fond și recurs.

2.2. O primă critică a recurentei vizează pronunțarea hotărârii cu aplicarea greșită a normelor prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, susținând recurenta că în mod greșit a validat prima instanță decizia de suspendare a soluționării contestației administrativ-fiscale pentru suma de 1.182.563 RON.

În acest sens, recurenta afirmă că simpla sesizare penală cu privire la posibila săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală nu este suficientă pentru a se uza de dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003.

Instanța fondului era îndrituită să analizeze nu numai îndeplinirea formală a condițiilor prevăzute de articolul anterior citat dar și oportunitatea luării acestei măsuri, concluzie ce rezultă chiar și din jurisprudența instanței supreme, exemplificând recurenta o decizie în acest sens.

În egală măsură, instanța fondului a ignorat jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului (cauza Lungu c. România) precum și jurisprudența CJUE, făcând referire recurenta la cauza PPUH.

Cea de a doua critică a recurentei vizează încălcarea dreptului la apărare al societății, afirmând recurenta că i-a fost încălcat acest drept prin faptul că pârâta-intimată AJFP Maramureș nu i-a permis, în cursul inspecției fiscale, accesul la toate informațiile deținute de organele de inspecție fiscală.

Astfel cum rezultă din cuprinsul hotărârii CJUE pronunțate în cauza Solvay c. Comisia, în momentul în care urmează a se emite un act administrativ defavorabil unui particular, organul administrativ trebuie să permită acestuia accesul la toate informațiile conținute de către dosarul administrativ care stă la baza emiterii actului administrativ defavorabil, pentru a putea studia veridicitatea și pertinența informațiilor care produc efecte juridice față de particularul în cauză.

Or, o atare conduită nu a fost asigurată în cauza de față, aspect dovedit de faptul că deși organul fiscal menționează că a primit informații despre furnizorii B. SRL ca urmare a unor controale încrucișate, societatea nu a avut acces la aceste informații.

În al treilea rând, recurenta critică soluția primei instanțe din perspectiva respingerii cererii de suspendare a efectelor deciziei de impunere F-MM nr. 683 din 30 septembrie 2015, apreciind că hotărârea instanței de fond este pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Arată recurenta că din pachetul de argumente prezentat în susținerea cererii de suspendare rezultă cu claritate indicii serioase asupra legalității deciziei de impunere, un prim element în acest sens fiind încălcarea dreptului la apărare al societății recurente.

Apoi, un indiciu care aruncă un dubiu extrem de serios asupra legalității deciziei de impunere rezultă și din analiza fondului cauzei, respectiv din analiza relației cu partenerul comercial B. SRL, strict din lectura raportului de inspecție fiscală și a jurisprudenței relevante a celor două instanțe europene, toate aceste elemente fiind prezentate în mod pertinent judecătorului cauzei.

În esență, după ce a procedat la citarea unor decizii pronunțate de CJUE și ÎCCJ, recurenta susține că din conținutul acestora rezultă cu certitudine faptul că simpla relație cu parteneri contractuali al căror comportament este susceptibil de a fi calificat ca fiind evazionist nu este suficientă pentru a demonstra intenția de participare la un mecanism fraudulos cu consecința lipsei de temei legal pentru impunerea de obligații fiscale în sarcina particularului de bună-credință.

Întrucât decizia de impunere este grefată pe elemente care vin în contradicție cu jurisprudența CEDO și CJUE cazul bine justificat este cu atât mai mult dovedit, nefiind de neglijat nici aspectul că nu există nicio hotărâre judecătorească definitivă prin care să se confirme faptul că la mijloc ar fi vorba despre o fraudă fiscală la care a participat și societatea recurentă.

2.3. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., republicat, a fost analizat în Complet de filtru și comunicat părților în baza Încheierii de ședință din data de 9 februarie 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin Încheierea de ședință din data de 27 aprilie 2017, Completul de filtru, apreciind incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., a admis în principiu recursul și a fixat termen pentru judecata cauzei pe fond.

Examinând recursul civil de față Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a fi respins în consecință.

În ceea ce privește primul argument invocat în susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susținut că organele de inspecție fiscală i-au nesocotit dreptul la apărare și aceasta întrucât nu a avut acces la toate informațiile deținute de organul fiscal.

Apărarea recurentei-reclamante a fost corect înlăturată de prima instanță, în primul rând pentru că organele de inspecție fiscală au dat curs dispozițiilor procesual-fiscale menite a garanta exercitarea dreptului la apărare al contribuabilului pe în cursul activității de administrare fiscală.

Astfel, principiul enunțat de hotărârea CJUE în cauza Solvay c.Comisia, la care a făcut referire recurenta reclamantă își găsește o reglementare legală în dreptul intern, fiind de menționat, în primul rând, conținutul art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.

O a doua transpunere particulară a principiului dreptului la apărare, ce prezintă interes în speță, se regăsește în cuprinsul art. 107 C. proc. fisc. , reglementând dreptul contribuabilului de a fi informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală.

La încheierea inspecției fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatările și consecințele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepția cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecției fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunță la acest drept și notifică acest fapt organelor de inspecție fiscală, prevede alin. (2) al art. 107 C. proc. fisc.

În fine, alin. (3) al aceluiași articol instituie obligația, pentru organul fiscal, de a înștiința contribuabilul, în timp util, cu privire la data, ora și locul prezentării concluziilor inspecției fiscale, iar alin. (4) conferă contribuabilului dreptul să prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale.

Nu lipsită de semnificație este și prevederea conținută de art. 106 alin. (3) C. proc. fisc. , potrivit căreia pe toată durata exercitării inspecției fiscale contribuabilii supuși acesteia au dreptul de a beneficia de asistență de specialitate sau juridică.

În speță organul de efectuare a inspecției fiscale a dat curs obligațiilor prevăzute de art. 9 și 107 C. proc. fisc. , rezultând din probatoriul administrat în cauză că au fost prezentate reprezentanților societății constatările proiectului de raport de inspecție fiscală precum și anexele reprezentând documentele în baza cărora a fost emis raportul de inspecție fiscală.

De asemenea, societatea recurentă a fost înștiințată să se prezinte la întâlnirea pentru discuția finală, în data de 30 septembrie 2015 având la dispoziție un termen de trei zile pentru a-și expune în scris punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, însă societatea reclamantă a renunțat la punctul de vedere scris, precizând că acesta va fi exprimat într-o ulterioară contestație, astfel că în mod întemeiat a reținut prima instanță că încălcarea dreptului contribuabilului de a fi informat și a dreptului la apărare din aceasta nu se justifică în cauza de față.

Nefondată este și critica recurentei-reclamante cu privire la soluția pronunțată asupra cererii de suspendare a soluționării contestației pentru suma de 1.182.563 RON.

Astfel cum rezultă din probatoriul administrat în cauză, această soluție a fost dispusă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca ca urmare a sesizării organelor penale sub aspectul săvârșirii infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a)-c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că organul de soluționare a contestației a aplicat corect dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , conform cărora organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Se observă că sunt îndeplinite cele două condiții prevăzute de articolul anterior citat, prima prin raportare la Procesul-verbal nr. 6085 din 30 septembrie 2015, care constituie actul de sesizare a organelor de cercetare penală pentru a constata existența sau inexistența elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a)-c) din Legea nr. 241/2005.

În ceea ce privește condiționalitatea existentă între rezultatele cercetării penale și soluționarea contestației administrativ fiscale, Înalta Curte reține că înrâurirea la care face referire textul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. este indiscutabilă.

În concret, organul de soluționare a contestației are dubii cu privire la realitatea tranzacțiilor atestate printr-un număr de 22 facturi emise de SC B. SRL și înregistrate în evidențele contabile ale societății recurente în cauza de față, facturile fiind înregistrate în conturile cheltuieli 624 "alte cheltuieli cu serviciile executate de terți" și contul 624 "cheltuieli cu transportul de bunuri și de personal ", însă operațiunile pentru care au fost emise aceste facturi sunt considerate ca având caracter fictiv de către organele fiscale, cu motivarea menționată atât în cuprinsul raportului de inspecție fiscală dar și al deciziei de soluționare a contestației.

Prin urmare, necesitatea lămuririi realității tranzacțiilor în discuție, în baza unor cercetări mai aprofundate de către organele de cercetare și anchetă penală, context în care va fi lămurită și împrejurarea cunoașterii sau nu de către reprezentanții recurentei, în calitate de partener comercial al SC B., a caracterului real sau nereal al tranzacțiilor, justifică recursul la dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

În ceea ce privește pretinsa contrarietate între soluția dispusă de organul de soluționare a contestației și reperul jurisprudențial reprezentat de hotărârea pronunțată de CEDO în cauza Lungu c. România, Înalta Curte subliniază faptul că nicăieri în cuprinsul hotărârii menționate instanța europeană nu dă întâietate constatărilor hotărârii pronunțate în contencios fiscal față de constatările instanței penale asupra aceluiași act sau fapt juridic ci sancționează încălcarea principiului securității juridice pentru concluziile diametral opuse, însușite de două instanțe diferite față de aceeași problematică litigioasă, respectiv încadrarea juridică a acelorași operațiuni de transformare și de revânzare a unor anvelope, hotărârea pronunțată în litigiul de contencios fiscal conchizând în sensul liceității operațiunilor în discuție, în timp ce hotărârea pronunțată de instanța penală condamnă reclamanții, calificând ilicite aceleași operațiuni.

În concluzie, Înalta Curte constată nefondată și critica în privința modalității de rezolvare a contestației formulate de recurenta-reclamantă cu privire la decizia de suspendare a contestației fiscale pentru suma 1.182.563 RON.

Cât privește modalitatea de soluționare a cererii de suspendare a executării deciziei de impunere F-MM nr. 683 din 30 septembrie 2015 Înalta Curte constată legală hotărârea primei instanțe, nefiind dovedită în cauză întrunirea cumulativă a condițiilor prevăzute de art. 15 din Legea nr. 554/2004.

În prealabil, este de subliniat faptul că împrejurarea admiterii cererii de suspendare a executării deciziei de impunere în discuție de către același judecător, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, nu poate constitui un argument pentru a demonstra temeinicia cererii formulate în condițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 și aceasta în primul rând pentru că judecătorul fondului a soluționat prezenta cerere de suspendare după administrarea unui probatoriu complex și cercetarea pe fond a legalității deciziei de soluționare a Contestației nr. 942 din 22 decembrie 2015, având așadar un plus de elemente pentru a aprecia asupra existenței sau nu a cazului bine justificat, la care se referă art. 2 litera t) din Legea nr. 554/2004.

Prima condiție de fond, prevăzută de art. 15 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea judiciară a executării actului administrative, este cea a cazului bine justificat, înțeles ca totalitate a împrejurărilor legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

O atare condiție presupune un examen sumar al legalității actului administrativ supus dezbaterii, fiind unanim admis în jurisprudența instanțelor de contencios administrative și fiscal faptul că instanța învestită cu soluționarea cererilor întemeiate pe dispozițiile art. 14 sau 15 din Legea nr. 554/2004 nu poate antama fondul cauzei, însă, în contextual în care instanța de contencios administrative și fiscal constată, în urma dezlegării fondului cauzei, chiar printr-o hotărâre neexecutorie, că actul administrative este legal emis este evident că orice discuție cu privire la existența cazului bine justificat rămâne fără niciun temei.

În cauza de față instanța fondului a cercetat pe fond legalitatea deciziei de impunere F-MM nr. 683 din 30 septembrie 2015 în ceea ce privește suma de 772.834 RON și respectiv suma de 137.278 RON, context în care legalitatea soluției de respingere a cererii de suspendare a executării deciziei de impunere în privința acestor obligații fiscale este în afara oricărei discuții, fiind evidentă inexistența unui caz bine justificat când instanța înlătură, pe fond, criticile la adresa legalității actului administrativ.

În ceea ce privește solicitarea de suspendare a executării deciziei de impunere pentru suma de 1.182.563 RON Înalta Curte a luat act de suspendarea soluționării contestației administrativ-fiscale, după cum rezultă din cele mai sus expuse, apreciind că recurenta-reclamantă nu face dovada îndepliniri cazului bine justificat nici în privința obligațiilor fiscale anterior menționate.

Argumentele recurentei-reclamante, în sensul că organul de inspecție fiscală i-a încălcat dreptul la apărare în cursul procedurii de dresare a raportului de inspecție fiscală au fost înlăturate de instanța de control judiciar cu motivarea mai sus menționată iar concluzia recurentei-reclamante, în sensul că lipsa implicării acesteia în presupusul lanț infracțional o exonerează de orice formă de răspundere vizează aspecte care nu pot fi antamate decât în contextul dezlegării fondului raportului de drept fiscal.

Ca atare, în contextul în care recurenta-reclamantă nu a reliefat existența unor împrejurări de natură a sublinia nelegalitatea vădită a actului administrativ fiscal Înalta Curte constată legală soluția de respingere a cererii de suspendare, analiza condiției pagubei iminente fiind de prisos, din moment ce art. 15 din Legea nr. 554/2004 presupune întrunirea cumulativă a condițiilor de fond pentru admiterea cererii.

Înalta Curte a luat act de criticile formulate de recurentă, prin reprezentant, la termenul de judecată din 12 octombrie 2017 cu privire la greșita calificare a sumelor investite în hala "Clujeana", însă constată că nu este legal învestită cu aceste argumente din moment ce reclamanta nu a criticat hotărârea instanței și sub acest aspect prin motivele de recurs.

Față de toate aceste considerente recursul civil de față va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 213 din 30 iunie 2016 a Curții de Apel Cluj-Napoca, secția a III-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 octombrie 2017.

Procesat de GGC - LM