ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1643/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin Decizia nr. 2039 din 17 mai 2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. x/2015, s-a respins recursul formulat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 335 din 27 octombrie 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

II.Calea de atac extraordinară declarată în cauză

Împotriva Deciziei nr. 2039 din 17 mai 2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. x/2015, a formulat cerere de revizuire reclamanta SC A. SRL, solicitând instanței să declare cererea de revizuire ca fiind admisibilă, să admită cererea de revizuire, cu consecința anulării Deciziei nr. 2039 din 17 mai 2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție și reținerea cauzei în vederea rejudecării recursului, iar în rejudecarea recursului, solicită admiterea recursului declarat împotriva Sentinței nr. 335 din 27 octombrie 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, cu consecința casării sentinței recurate și, în urma rejudecării pe fond, admiterea acțiunii cu consecința anulării actelor administrative contestate.

II.1. În motivarea cererii de revizuire, s-au arătat următoarele:

II.1.1. Decizia supusă revizuirii este pronunțată cu încălcarea dreptului european, în ceea ce privește refuzul analizării criticilor de nelegalitate care nu au fost incluse în contestația fiscală

Decizia atacată a reținut că instanța nu poate fi învestită cu critici la adresa actului administrativ fiscal ce nu au fost deduse organului de soluționare a contestației. Față de această reținere, se arată de către revizuentă faptul că este irelevantă împrejurarea că ulterior instanța supremă a analizat totuși argumentele societății pe aspectele invocate. Se arată că decizia atacată este de natură să creeze o divergență jurisprudențială, sancționabilă nu doar sub imperiul dreptului european, ci și sub imperiul art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, pentru încălcarea principiului securității juridice, invocându-se o altă decizie a instanței supreme (Decizia civilă nr. 3152 din 14 octombrie 2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal), în cuprinsul căreia s-a statuat în sens contrar.

Revizuenta a arătat că și-a adaptat comportamentul procedural bazându-se pe această jurisprudență cunoscută a înaltei Curți de Casație și Justiție, în sensul că este admisibilă formularea unor argumente suplimentare direct în fața instanței de judecată, chiar dacă acestea nu au fost incluse în contestația fiscală. Prin urmare, societatea a avut o speranță legitimă, în sensul european al termenului, că afacerea sa fiscală va fi soluționată în această linie, cu valorizarea tuturor argumentelor prezentate, ca și când procesul fiscal la nivelul Înaltei Curți de Casație și Justiție ar fi unul echitabil.

Revizuenta învederează Înaltei Curți de Casație și Justiție și faptul că la nivelul Curții de Justiție a Uniunii Europene, în materie de TVA, s-a decis deja faptul că judecătorul litigiului fiscal nu este ținut în analiza sa de o asemenea limită, putând analiza cauza plenar, sub toate aspectele, inclusiv pe baza unor argumente care i-au fost prezentate după redactarea, susținerea și soluționarea contestației fiscale, făcându-se astfel trimitere la parag. 33 - 39 din hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 13 februarie 2014, afacerea C-18/13 Maks Pen EOOD.

Concluzionează revizuenta în sensul că nici în dreptul european și nici măcar în dreptul național nu există o interdicție a instanței (de fond sau de recurs) de a examina argumente care nu au fost expuse în contestația fiscală a societății. Decizia pronunțată de către Înalta Curte de Casație și Justiție, în recurs, ca de altfel și sentința fondului violează astfel explicit dreptul european în ceea ce privește: principiul securității juridice; principiul încrederii legitime; principiului dreptului la un proces echitabil (componenta accesului la justiție).

II.1.2. Decizia supusă revizuirii este pronunțată cu încălcarea dreptului european, în ceea ce privește refuzul aplicării hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017 în afacerea C-298/16 Ispas

În argumentația sa, societatea a invocat faptul că nu i-a fost respectată o componentă importantă a dreptului la apărare, dreptul de acces la dosarul administrativ al inspecției fiscale. Societatea a indicat faptul că nu cunoaște motivele pentru care este acuzată (fiscal), acestea ținând de comportamentul fiscal al partenerilor comerciali. S-a explicat, în acest context, că nu au putut fi formulate toate argumentele prin contestația fiscală, tocmai pentru că nu s-a permis accesul la dosarul administrativ al inspecției fiscale. De asemenea, s-a arătat faptul că societatea nu poate combate eficient acuzațiile care îi sunt aduse dacă nu cunoaște baza factuală și documentară a respectivelor acuzații. În ședința publică din 3 mai 2018, cu ocazia dezbaterilor asupra recursului, a fost invocată expres și depusă la dosarul cauzei hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017 în afacerea C-298/16, Ispas.

Este irelevant, în context, faptul că nu există o solicitare expresă, scrisă, pentru asigurarea accesului la dosarul administrativ, deoarece legislația fiscală națională nu permitea înainte de pronunțarea hotărârii în cauza Ispas și nu permite nici în prezent, la 9 luni de la pronunțarea hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene, accesul la dosarul administrativ al inspecției fiscale. Or, în sensul art. 13 din Convenție o cale de atac trebuie să fie efectivă.

Cu alte cuvinte, instanța europeană a statuat expres faptul că un contribuabil are dreptul de acces la dosarul administrativ al inspecției fiscale, iar administrația fiscală are obligația de a permite accesul la dosarul administrativ al inspecției fiscale. Mai mult, administrația fiscală trebuie să se aștepte la formularea unei astfel de cereri și să îi dea curs, asigurând accesul efectiv la documente. Acest mod de lucru constituie în fapt premisa pentru ceea ce se menționează la pct. 26 din hotărârea în cauza Ispas, respectiv posibilitatea contribuabilului inspectat de a formula un punct de vedere util.

În fapt, acesta este cadrul juridic în care trebuia să se desfășoare analiza instanței de recurs, cu aplicarea obligatorie, conform art. 148 alin. (2) și (4) din Constituție, respectiv conform art. 11 alin. (11) Codul fiscal a hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017 în afacerea C-298/16, Ispas.

Din analiza deciziei civile pronunțate în recurs, rezultă faptul că Înalta Curte de Casație și Justiție nu a analizat, sub niciun aspect, incidența în cauză a hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017. De asemenea, nu există nicio referire la împrejurarea dacă, în cauză, factual, s-ar fi asigurat sau nu accesul la dosarul administrativ al inspecției fiscale (cu trimitere punctuală la piesele dosarului). Practic, Înalta Curte de Casație și Justiție a validat fără o motivare proprie soluția Curții de Apel Cluj și a refuzat, implicit, să aplice jurisprudența obligatorie a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Sub acest aspect, revizuenta a solicitat Înaltei Curți de Casație și Justiție să verifice și să valorifice chiar jurisprudența sa mai veche - Decizia civilă nr. 2615 din 14 mai 2009 a secției de contencios administrativ și fiscal - în care a sancționat o încălcare similară a dreptului la apărare, prin valorificarea jurisprudenței Soprope, cu anularea actului administrativ fiscal. De altfel, în dreptul public nici nu poate exista o altă sancțiune, atât timp cât este cert, din lectura hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din afacerea Ispas, că lipsa accesului la dosarul administrativ al inspecției fiscale semnifică o încălcare a dreptului (european) la apărare.

II.1.3. Decizia supusă revizuirii este pronunțată cu încălcarea dreptului european în ceea ce privește fondul tranzacțiilor care au făcut obiectul analizei în inspecția fiscală

Revizuenta a arătat că, în această privință, punctul-cheie al discuției este reprezentat de chestiunea pretinselor operațiuni nereale care ar fi fost înregistrate în contabilitatea societății A. SRL. Astfel, starea de fapt fiscală reținută identic de către organele fiscale, de către Curtea de Apel Cluj și de către Înalta Curte de Casație și Justiție este configurată de următoarele elemente:

(i) achizițiile sunt declarate de către A. SRL, care deține toate documentele justificative necesare în materia impozitului pe profit și a TVA-ului (lucru extrem de important, acest aspect a fost confirmat prin lucrarea expertală de specialitate administrată în cauză);

(ii) livrările nu sunt declarate de către partenerii comerciali, care nici nu recunosc livrările atunci când sunt interpelați de către ANAF.

Ceea ce trebuiau să stabilească în acest cadru, succesiv, echipa de inspecție fiscală, organul de soluționare a contestației fiscale, Curtea de Apel Cluj și Înalta Curte de Casație și Justiție este existența unor operațiuni fictive, care să confere posibilitatea ANAF-ului de a refuza dreptul de deducere al TVA-ului și caracterul deductibil al cheltuielilor la calculul impozitului pe profit.

În realitate însă, în speță, succesiv, echipa de inspecție fiscală, organul de soluționare a contestației fiscale, Curtea de Apel Cluj și Înalta Curte de Casație și Justiție au operat cu o prezumție: dacă partenerul comercial nu confirmă livrarea, declarativ (prin depunerea declarației 394) și operativ (la solicitarea organului fiscal), livrarea de bunuri către A. SRL nu există.

Revizuenta a apreciat că acest argument sfidează dreptul european, raportat la jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

II.1.3.1. Dezvoltarea teoriei "părților inocente". Jurisprudența Optigen și Axel Kittel (C-354/03; C-439/04)

În analiza sa, Curtea a reținut (cu trimitere la par. 24 din hotărârea pronunțată în afacerea C-4/94, BLP Group) că obligarea autorităților fiscale să desfășoare investigații pentru a determina intenția persoanelor impozabile ar fi contrară obiectivelor sistemului comun de TVA de a asigura securitatea juridică și de a facilita aplicarea TVA prin luarea în considerare, cu excepția unor cazuri extraordinare, a caracterului obiectiv al tranzacțiilor în discuție. În același timp însă, obligarea autorităților fiscale să ia în considerare, pentru a determina dacă o tranzacție dată constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuată de către o persoană impozabilă acționând ca atare și o activitate economică, a intenției unui comerciant altul decât persoana impozabilă în discuție implicate în același lanț al livrărilor/prestărilor și/sau a posibilei naturi fraudulente a tranzacției din lanț, de care persoana impozabilă nu știa și nu putea să știe, ar fi a fortiori contrară acestor obiective.

Fiecare tranzacție trebuie analizată distinct, iar caracterul unei anumite tranzacții dintr-un lanț nu poate fi modificat de evenimente anterioare sau ulterioare (parag. 45 - 47 din hotărârea Curții). Prin urmare, judecătorii europeni au conchis că tranzacțiile în discuție, care nu erau viciate de vreo fraudă în materie de TVA, constituiau livrări de bunuri sau prestări de servicii efectuate de o persoană impozabilă acționând ca atare și o activitate economică.

În egală măsură, Curtea de Justiție a reținut că dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată plătită în amonte de către o persoană impozabilă pentru anumite tranzacții nu poate fi afectat de faptul că în lanțul livrărilor sau prestărilor din care fac parte aceste tranzacții există o tranzacție anterioară sau ulterioară viciată de o fraudă în materie de TVA, despre care persoana impozabilă nu știa sau nu avea posibilitatea să știe.

În Cauza Axel Kittel (C-439/04) și Recolta Recycling (C-440/04), Curtea a ajuns la concluzia că se poate refuza exercitarea dreptului de deducere al TVA doar dacă se stabilește, pe baza unor factori obiectivi, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achizițiile sale, participă la o tranzacție în legătură cu evitarea frauduloasă a TVA-ului.

Jurisprudența de tip Optigen și Axel Kittel edifică practic o așa-numită teorie a părții inocente. în sistemul comun de TVA, dreptul de deducere al TVA-ului funcționează automat și trebuie respectat, în primul rând din nevoie de a asigura neutralitatea fiscală. Prin urmare, orice parte inocentă, care nu cunoaște ce s-a întâmplat în amonte sau în aval în lanțul livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii, este prezumată ca fiind un contribuabil onest, care are dreptul să deducă TVA-ul plătit pentru propriile achiziții. Per a contrario, în toate situațiile în care contribuabilul însuși săvârșește o fraudă în materie de TVA sau se stabilește, pe baza unor elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achizițiile sale, participă la o tranzacție în legătură cu evitarea frauduloasă a TVA-ului, exercițiul dreptului de deducere al TVA-ului poate fi refuzat sau limitat.

II.1.3.2. Jurisprudența est-europeană în situații similare celei din cauză

Cel puțin la nivel de principiu, hotărârile instanței europene păreau să clarifice două lucruri: pe de-o parte, în cazul aranjamentelor fiscale pur artificiale, destinate să confere contribuabililor un avantaj fiscal pe care altfel nu l-ar fi obținut în materia taxei pe valoarea adăugată, deși există o "activitate economică", dreptul de deducere al TVA-ului poate fi refuzat contribuabililor fraudulenți; pe de altă parte însă, în cazul contribuabililor inocenți, dreptul de deducere al TVA-ului nu poate fi refuzat, indiferent de operațiunile (frauduloase) desfășurate în amonte sau în aval, dacă nu se probează participarea efectivă a contribuabilului la o fraudă în materie de TVA sau faptul că el ar fi trebuit să cunoască existența unei asemenea fraude. Trebuie menționat, totuși, că aceste afaceri priveau afaceri fiscale din Europa de Vest.

Pe măsura extinderii Uniunii Europene spre est, fie apariția unor afaceri originale, fie ezitarea instanțelor fiscale din noile state membre în aplicarea unei jurisprudențe clare a Curții de Justiție a Uniunii Europene au determinat o avalanșă de întrebări preliminare transmise instanțelor naționale. În realitate însă, în fiecare dintre noile state membre, problemele de interpretare a legislației europene au fost generate de o puternică antinomie între contribuabilii obligați să colecteze TVA în numele administrațiilor fiscale și administrațiile fiscale presate să crească gradul de colectare a celui mai important impozit indirect. în multe cazuri, întrebările transmise Curții sunt rezultatul unor proceduri judiciare angajate de contribuabilii considerați victime colaterale.

Revizuenta a invocat astfel mai multe hotărâri relevante al Curții de Justiție a Uniunii Europene:

- Afacerile conexate Mahageben și Peter David (C-80/11);

- Afacerea Bonik (C-285/11);

- Afacerea Forvards (C-563/11);

- Afacerea Hardimpex (C-444/12);

- Afacerea PPUH (C-277/14);

- Afacerea Signum Alfa Sped (C-446/15);

În concluzie, prin raportare la jurisprudența europeană evocată, trebuie reținut faptul că nu s-a administrat nicio probă în sensul că societatea a fost implicată într-un mecanism de fraudă fiscală. Faptul că partenerii comerciali nu au declarat livrările sau că nu recunosc livrările către A. SRL nu constituie, în speță, elemente obiective care să conducă la stabilirea culpei și a răspunderii fiscale a societății revizuente. Partenerii comerciali verificați de fisc pentru că, prin ipoteză, nu și-au îndeplinit obligațiile declarative, nu au niciun interes să declare faptul că operațiunile au fost reale, pentru că acest lucru ar da naștere propriilor lor obligații de plată.

Cu ocazia rejudecării, se solicită Înaltei Curți de Casație și Justiție să aibă în vedere și faptul că, potrivit legislației naționale, obligația de a verifica îndeplinirea obligațiilor în materie de TVA revenea, în perioada supusă inspecției fiscale, Agenției Naționale de Administrare Fiscală și organelor din subordine, față de Procedura de gestiune a formularului (394), Anexa 4 la Ordinul președintelui ANAF nr. 3596/2011, care a fost în vigoare pe perioada inspecției fiscale (2011 - 2015). Din lectura acestei proceduri, rezultă fără putință de tăgadă faptul că Agenția Națională de Administrare Fiscală avea obligația de a gestiona toate informațiile din baza de date proprie și de a sesiza disfuncționalitățile de tipul celor indicate în raportul de inspecție fiscală.

În drept, au fost invocate prev. art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

II.2. Întâmpinarea

Intimatele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș au formulat întâmpinare, prin care au solicitat respingerea cererii de revizuire.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

II.2.1. Raportat la primul motiv de revizuire referitor la încălcarea dreptului european, în ceea ce privește refuzul analizării criticilor de nelegalitate care nu au fost incluse în contestația fiscală.

Contrar celor susținute de revizuenta, Înalta Curte de Casație și Justiție a analizat critica acesteia grefata pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. din recursul formulat, constatând caracterul nefondat al criticilor recurentei reclamante. Chiar revizuenta, în speța, recunoaște ca a avut loc o analiza a argumentelor invocate.

Trebuie precizat faptul ca, în lumina dispozițiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, ceea ce se ataca la instanța de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestației și nu actul administrativ fiscal împotriva căruia a fost formulată contestația administrativ fiscală. Instanța de contencios administrativ verifică modalitatea de soluționare a unei contestații administrative și raportat la dispozițiile art. 206 alin. (1) lit. c) coroborate cu prevederile art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, care prevăd în sarcina contestatorului obligația de a arăta motivele de nelegalitate pe care-și întemeiază contestația iar în sarcina organului de soluționare obligația de a se pronunța în limitele investirii. Toate aceste dispoziții legale, invocate în susținerea considerentelor care motivează decizia pronunțată, nu au fost declarate neconforme cu normele europene.

Legislația fiscală stabilește în sarcina revizuentei obligația de a arăta motivele de nelegalitate pe care-și întemeiază contestația pe cale administrativă, putând astfel învesti organul de soluționare să se pronunțe cu privire la aceste motive (art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, soluționarea contestației se face în limitele sesizării.) Însă, revizuenta-reclamantă și-a limitat ea însăși motivele contestației administrative din motive neîngrădite de lege.

În consecință, revizuenta nu-și poate întemeia cererea de revizuire pe hotărâri ale Curții de Justiție și reținând în sarcina instanței de fond și de recurs refuzul analizării criticilor de nelegalitate care nu au fost incluse în contestația fiscală, atâta timp cât nu și-a respectat obligația stabilită de legea în sarcina sa de a arăta motivele de nelegalitate pe care-și întemeiază contestația pe cale administrativă. Revizuenta nu și-a motivat nici într-un fel neîndeplinirea obligației de a arăta motivele de nelegalitate pe care și-a întemeiat contestația administrativă.

II.2.2. Raportat la motivul de revizuire referitor la încălcarea dreptului european, în ceea ce privește refuzul aplicării hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017 în afacerea C-298/16.

Revizuenta a recunoscut că nu există o solicitare expresă scrisă pentru asigurarea accesului la dosarul administrativ, dar din punctul său de vedere acest fapt este irelevant. Revizuenta a citat paragrafe din Hotărârea Curții de Justiție din 9 noiembrie 2017, unde la pct. 39 se arată că o comunicare a informațiilor și documentelor care se găsesc la dosarul administrativ și care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale se face la cerere. Or, asemenea cerere nu există în aceste condiții, în lipsa unei solicitări din partea acesteia, revizuenta nu poate invoca refuzul aplicării unei hotărâri a Curții de Justiție și încălcarea dreptului european, în susținerea solicitării de anulare a Deciziei nr. 2039/2018.

Totodată și instanța de recurs reține faptul că societatea nu a adresat nici o solicitare de consultare a documentației ce stă la baza emiterii raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere. Mai mult prin întâmpinarea depusă la recursul formulat, DGRFP Cluj-Napoca, a arătat ca revizuentul în speță nu a indicat care este articolul din O.G. nr. 92/2003 care prevede punerea la dispoziție a dosarului administrativ de către organele de inspecție fiscală.

Prin decizia de impunere la capitolul "Dispoziții finale", pct. 5, se prevede anexarea raportului de inspecție fiscală, împreună cu anexele, care conține 35 de pagini; în aceste condiții, revizuenta-reclamantă a avut cunoștință în detaliu despre întocmirea actelor de inspecție fiscală, pe care de altfel le-a și contestat.

II.2.3. Raportat la motivul de revizuire referitor la încălcarea dreptului european, în ceea ce privește fondul tranzacțiilor ce au făcut obiectul analizei în inspecția fiscală.

Înalta Curte de Casație și Justiție, prin decizia supusă revizuirii, confirma faptul ca obligațiile stabilite de organele fiscale în sarcina revizuentei-reclamante au fost stabilite în mod corect. Totodată, Înalta Curte subliniază faptul că, organul fiscal nu retine și nu imputa niciun comportament neadecvat în privința societăților SC B. SRL, SC C. SRL, SC D. SRL, SC E. SRL, astfel ca referirile reclamantei revizuente la principiile ce se degaja din jurisprudența CJUE (respectiv hotărârile pronunțate în cauzele C-80/11 și C-142/11, cauza C-285/11) sunt lipsite de pertinență, cât timp nu este incidența în speță ipoteza unor nereguli săvârșite de către furnizorii reclamantei ci chiar de către reclamantă.

Referitor la critica formulată la adresa nerecunoașterii caracterului deductibil al cheltuielilor facturate de SC F. SRL, Înalta Curte a arătat că a luat act de conținutul hotărârii pronunțată de CJUE în cauza Toth, însă este de menționat faptul că ulterior acestei hotărâri a survenit decizia pronunțată în cauza C-101/16- Paper Consult SRL împotriva României, decizie ce vizează întocmai dispozițiile art. 11 alin. (*1

1

) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Având în vedere cele arătate, faptul ca Înalta Curte prin considerentele reținute a analizat tranzacțiile și prin raportare la jurisprudența CJUE, motivul invocat de revizuenta nu este fondat, neputând susține și motiva cererea de revizuire.

Totodată, inspecția fiscală a avut în vedere elemente obiective în temeiul cărora a stabilit obligații fiscale suplimentare în sarcina reclamantei, conform înscrisurilor existente la dosarul cauzei.

În drept, au fost invocate prevederile art. 205 și ale art. 223 alin. (3) din C. proc. civ.

II.3. Cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebări preliminare

II.3.1. La data de 27 noiembrie 2018, revizuenta a formulat o cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu următoarele întrebări preliminare:

"Întrebarea nr. 1. În lumina art. 168 și următoarele din Directiva 2006/112/CE, o societate care își exercită dreptul de deducere al TVA-ului este obligată să îndeplinească și alte condiții decât condiția de formă (deținerea unei facturi) și condiția de fond (utilizarea bunurilor sau serviciilor achiziționate pentru propriile operațiuni taxabile) și, în cazul unui răspuns afirmativ, care sunt aceste condiții?

Întrebarea nr. 2. Se poate concluziona faptul că achizițiile nu sunt reale și că astfel nu poate fi exercitat dreptul de deducere al TVA-ului atunci când:

a)societatea care își exercită dreptul de deducere al TVA-ului deține facturile de achiziții, a utilizat bunurile și serviciile achiziționate pentru operațiunile sale taxabile, a declarat achizițiile prin deconturile de TVA și declarația recapitulativă 394 și a făcut plata facturilor înregistrate în evidențele contabile;

b)societățile partenere nu recunosc existența unor livrări de bunuri sau nu pot fi contactate pentru a confirma sau infirma existența unor livrări de bunuri/prestări de servicii și nu au declarat livrările de bunuri/prestările de servicii în deconturile de TVA și declarațiile recapitulative tip 394;

c)fiscul nu a colectat, cel puțin în unele dintre cazuri, TVA-ul pe care societatea care își exercită dreptul de deducere al TVA-ului l-a plătit?

Întrebarea nr. 3. Se poate considera că autoritățile fiscale au probat faptul că societatea care își exercită dreptul de deducere al TVA-ului a săvârșit un abuz de drept fiscal, cu consecința privării societății de dreptul de deducere al TVA-ului, în condițiile în care probele determinante sunt declarațiile partenerilor comerciali și lipsa deconturilor de TVA/declarațiilor recapitulative?

Întrebarea nr. 4. În ce măsură pot fi valorizate declarațiile partenerilor comerciali, în condițiile în care aceștia ar face ei înșiși obiectul unor sancțiuni penale și fiscale dacă ar declara că tranzacțiile în discuție au avut loc, dar că nu au înregistrat și declarat livrările, pentru a nu plăti TVA-ul colectat?

Întrebarea nr. 5. În condițiile în care legislația fiscală națională instituie un mecanism de verificare permanentă a neconcordanțelor între declarațiile în materie de TVA ale partenerilor comerciali, se poate considera că:

a) lipsa unei notificări privind neconcordanțele din partea organelor fiscale denotă existența unei culpe grave a acestora în materia descoperirii și sancționării faptelor de fraudă în materie de TVA;

b) în lipsa unei asemenea notificări, societatea care își exercită dreptul de deducere al TVA-ului avea speranța legitimă că nu este implicată în niciun mecanism fraudulent și că își poate exercita dreptul de deducere al TVA-ului?

Întrebarea nr. 6. În cadrul sistemului comun de TVA aplicabil în Uniunea Europeană, pot fi transferate de către organele fiscale naționale în sarcina particularilor obligațiile investigative referitoare cu precădere la:

- monitorizarea depunerii de către partenerii comerciali a deconturilor de TVA și declarațiile recapitulative;

- monitorizarea plății de către partenerii comerciali a TVA-ului colectat;

- monitorizarea achizițiilor efectuate de către partenerii comerciali și a legalității acestora, sub aspectul provenienței bunurilor și a plății TVA-ului pentru bunurile achiziționate și revândute?

Întrebarea nr. 7. În cazul unui răspuns afirmativ la întrebarea nr. 7, este necesar ca organele fiscale naționale să pună la dispoziția particularilor mijloacele investigative proprii, în mod gratuit, astfel încât să poată fi efectuat de către particular un control de conformitate la partenerii comerciali?"

În motivarea solicitării, revizuenta a arătat că societatea A. SRL, de plano, se plânge de pronunțarea unei hotărâri judecătorești cu încălcarea dreptului european, în ceea ce privește refuzul exercitării dreptului de deducere al TVA-ului. Societatea are în vedere faptul că organele fiscale și instanțele naționale (Curtea de Apel Cluj și înalta Curte de Casație și Justiție) au validat soluția privării societății de dreptul de deducere al TVA-ului întrucât:

a) în ceea ce privește dreptul de deducere al TVA-ului în relația cu societățile B. SRL, C. SRL, D. SRL și E. SRL, s-a apreciat că acesta nu poate fi recunoscut întrucât:

- reprezentanții acestor societăți au declarat expres că nu au livrat bunuri (materiale de construcții) către societatea A. SRL;

- societățile în cauză nu au cuprins în declarațiile recapitulative 394 livrări către societatea A. SRL;

b) în ceea ce privește dreptul de deducere al TVA-ului în relația cu societatea B. SRL, pentru servicii de transport, montat schele, cofraje, s-a apreciat că acesta nu poate fi recunoscut întrucât:

- reprezentanții societății vânzătoare nu au putut fi contactați;

- societatea vânzătoare nu a cuprins în declarația recapitulativă 394 livrările către societatea A. SRL.

Trebuie reținut că afirmațiile inspectorilor fiscali au fost combătute, în faza litigiului de fond, de către expertul judiciar independent numit de instanță, care a constatat că există toate elementele pentru exercitarea, de către A. SRL, a dreptului de deducere al TVA-ului. De asemenea, trebuie observat faptul că până la data pronunțării deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție nu s-a dovedit faptul că societatea A. SRL ar fi falsificat facturile sau alte documente justificative, nu s-a angajat răspunderea fiscală sau penală a niciunui partener comercial și, în general, nu s-a luat de către fisc nicio măsură activă pentru a combate pretinsa fraudă în materie de TVA descoperită.

Este relevantă în context și împrejurarea că, în perioada 2011 - 2015, Agenția Națională de Administrare Fiscală și organele fiscale din subordine aveau obligația legală de a efectua verificări permanente pe vectorul de TVA și de a sesiza, de îndată, dacă există diferențe între declarațiile recapitulative tip 394 depuse de parteneri. Aparent, în cauză a depus declarații fiscale cu referire la achiziții doar societatea A. SRL, în timp ce partenerii comerciali nu au declarat livrările.

II.3.2. Punctul de vedere al intimatelor

Intimatele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș au formulat punct de vedere în raport de cererea de sesizare a CJUE, prin care au solicitat respingerea acesteia.

În esență, s-a susținut că revizuenta nu solicită în realitate interpretarea unei norme comunitare, ci aplicarea acesteia în dreptul intern raportat la o situație de fapt dată, întrebările fiind formulate prin raportare la motivele de fapt din cererea de chemare în judecată. Având în vedere faptul că cererea de adresare a întrebărilor preliminare s-a făcut în cadrul unei căi extraordinare de atac ce prevede ca unic motiv încălcarea priorității dreptului Uniunii Europene, în realitate, prin cererea de sesizare a CJUE, se tinde spre preconstituirea motivului de revizuire anterior menționat.

Se mai arată că inspecția fiscală a formulat răspunsuri raportat la fiecare din întrebările preliminare formulate de revizuentă, din aceste răspunsuri reieșind faptul că soluționarea cauzei deduse judecății nu necesită sesizarea CJUE, măsurile dispuse de organele fiscale fiind temeinice, necontravenind normelor europene și nici jurisprudenței CJUE.

III.Asupra cererii de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebări preliminare

III.1. Considerații generale

În conformitate cu dispozițiile art. 267 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene - TFUE (fost 234 Tratatul Comunităților Europene), Curtea de Justiție a Uniunii Europene este competentă să se pronunțe, cu titlu preliminar, cu privire la:

a) interpretarea tratatelor;

b) validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii.

Alin. 2 din text prevede posibilitatea unei instanțe dintr-un stat membru de a sesiza Curtea de Justiție a Uniunii Europene, dacă apreciază că o decizie în această privință este necesară în soluționarea pricinii, iar în cazul în care chestiunea se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe naționale, ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanță este obligată să sesizeze Curtea. Ca atare, procedura hotărârii preliminare prevăzută de dispozițiile art. 267 din TFUE (fost 234 TCE) dă posibilitatea instanțelor statelor membre de a adresa întrebări Curții de Justiție, cu ocazia unui litigiu aflat pe rolul acestora, întrebările vizând interpretarea sau validitatea normei comunitare fiind adresate înainte de a se pronunța hotărârea în litigiul pendinte, singurul competent a decide dacă întrebările sunt relevante pentru soluționarea litigiului, precum și asupra conținutului acestora, fiind judecătorul național.

În conformitate cu o jurisprudență consacrată (a se vedea, în primul rând, Hotărârea din 29 noiembrie 1978, Pigs Marketing Board, considerentul 25, 83/78, Rec. p. 2347 și Hotărârea din 28 noiembrie 1991, Durighello, considerentul 8, C-186/90, Rec. p. 1-5773), în cadrul cooperării dintre CJUE și instanța națională, instituită prin art. 177 din TFUE, este de competența instanței naționale, care este investită cu soluționarea cauzei, are cunoștință directă despre situația de fapt și probele administrate și trebuie să-și asume responsabilitatea hotărârii judecătorești subsecvente, să aprecieze, având în vedere particularitățile litigiului, asupra necesității pronunțării unei hotărâri preliminare.

Totodată CJUE a estimat că nu se poate pronunța asupra unei întrebări preliminare adresate de o instanță națională, atunci când este evident că interpretarea sau aprecierea valabilității unei norme comunitare, solicitată de instanța națională, nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acțiunii principale (a se vedea, în special, Hotărârea din 26 octombrie 1995, Furlanis Construzioni Generali, C-143/94, Rec. p. I-3653, considerentul 12) sau atunci când problema este de natură ipotetică, iar Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde într-o manieră utilă întrebărilor care i-au fost adresate (a se vedea, în special, Hotărârea Meilicke din 16-07-1992, C83/1991).

În acest context, Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat în sensul că și instanțele care soluționează irevocabil un litigiu au posibilitatea de a aprecia asupra pertinenței și utilității interpretării care ar putea fi dată de Curtea de la Luxembourg în cauza dedusă judecății.

În cauza 283/81, CILFIT și Lanificio di Gavardo SpA, soluționată prin hotărârea din 6-10-1982, CEJ (în prezent CJUE) a precizat care sunt circumstanțele și factorii ce trebuie avuți în vedere de instanțele naționale (inclusiv de cele ale căror soluții nu sunt supuse unei căi de atac) pentru a hotărî dacă sesizează sau nu instanța Uniunii Europene cu solicitarea pronunțării unei hotărâri preliminare. Astfel, concluzia Curții în această cauză a fost că instanțele ale căror decizii nu mai pot fi atacate în dreptul intern nu sunt obligate să folosească procedura hotărârii preliminare, atunci când consideră că problema legată de interpretarea unor prevederi din Tratat, ridicată de una din părțile din proces, care solicită sesizarea CJUE cu o întrebare preliminară, nu este pertinentă, iar răspunsul la întrebare, oricare ar fi acesta, nu este concludent în soluționarea litigiului.

Tot în jurisprudența CJUE s-a stabilit că instanțele naționale sunt cele în măsură să aprecieze, în funcție de particularitățile fiecărei cauze, atât asupra necesității unei întrebări preliminare în vederea soluționării fondului litigiului, cât și asupra pertinenței întrebărilor adresate Curții. Astfel, chiar în Cauza Da Costa, Curtea de Justiție a subliniat că "o instanță națională ale cărei decizii nu pot face obiectul unei căi de atac în dreptul intern trebuie, atunci când i se adresează o întrebare de drept comunitar, să își îndeplinească obligația de sesizare a Curții de Justiție, cu excepția cazului în care constată că întrebarea adresată nu este pertinentă sau că dispoziția comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curții sau că aplicarea corectă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidență încât nu mai lasă loc nici unei îndoieli rezonabile".

III.2. Pentru a aprecia asupra necesității sesizării CJUE cu privire la interpretarea dreptului comunitar, se vor avea în vedere dispozițiile de drept comunitar relevante și considerate de revizuentă ca fiind neclare.

Art. 168 din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:

"În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

(b) TVA datorată pentru operațiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii în temeiul articolului 18 litera (a) și articolului 27;

(c) TVA datorată pentru achizițiile intracomunitare de bunuri în temeiul art. 2 alin. (1) lit. (b) pct. (i);

(d) TVA datorată pentru operațiunile asimilate achizițiilor intracomunitare în conformitate cu art. 21 și 22;

(e) TVA datorată sau achitată pentru importul de bunuri în statul membru în cauză."

III.3. Examinând această cerere, astfel cum a fost prezentată și motivată, în raport de actele și lucrările dosarului, precum și de dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Ca și precizare prealabilă, Înalta Curte reține că în prezenta cauză a fost solicitată respingerea cererii de sesizare pe motive procedurale (față de stadiul procesual și față de motivul de revizuire invocat) și respingerea pe motive de drept material (neîndeplinirea condițiilor pentru efectuarea sesizării).

În ceea ce privește apărarea legată de motivele procedurale, Înalta Curte constată că este întemeiată.

Astfel, revizuenta-reclamantă a formulat cerere de sesizare a CJUE în cadrul unei cereri de revizuire întemeiată pe dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cerere având ca obiect Decizia nr. 2039 din 17 mai 2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal într-un litigiu fiscal prin care pe fond acțiunea revizuentei-reclamante a fost apreciată ca nefondată și respinsă ca atare.

Conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ. pronunțarea hotărârilor definitive și irevocabile prin încălcarea priorității dreptului comunitar reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României republicată."

Premisa formulării cererii de revizuire pe acest temei, care reprezintă un ultim remediu menit să asigure preeminența dreptului comunitar, îl constituie încălcarea de către instanța de recurs, prin interpretarea dată în rejudecarea cauzei după casare, a unor norme comunitare - art. 168 din Directiva 112/2006/CE privind sistemul comunitar al TVA, precum și încălcarea unor hotărâri CJUE indicate în cererea de revizuire.

Prin cererea de trimitere preliminară, revizuenta urmărește obținerea unei anumite interpretări de către instanța comunitară, interpretare care prin ipoteză la acest moment nu a fost explicit formulată (pentru că altfel nu s-ar fi solicitat efectuarea trimiterii preliminare) și care apoi să fie aplicată în cauza dedusă judecății.

Or, situația premisă a cererii de revizuire întemeiată pe încălcarea priorității dreptului comunitar este aceea că norma de drept comunitar (primară sau dedusă pe cale de interpretare de instanța comunitară prin decizii deja existente) preexistă și a fost ignorată/încălcată/greșit interpretată de instanța de recurs.

Ca urmare, din punct de vedere procedural, față de stadiul procesual în care a fost formulată cererea de trimitere preliminară, aceasta apare ca fiind inadmisibilă.

În ceea ce privește solicitarea de respingere a sesizării pentru neîndeplinirea condițiilor de efectuare a trimiterii preliminare, Înalta Curte constată că este, de asemenea, fondată.

Astfel, Înalta Curte constată că nu s-a dovedit necesitatea trimiterii preliminare pentru clarificarea înțelesului normei de drept comunitar invocate.

În primul rând, deși întrebările propuse ridică probleme distincte, revizuenta a precizat că dispozițiile comunitare considerate neclare sunt prev. art. 168 și următoarele din Directivă, modalitate oarecum imprecisă și vagă de indicare a normei ce se solicită a fi clarificată.

În al doilea rând, din modul concret de formulare a întrebărilor, rezultă că acestea antamează chestiuni de fapt, inadmisibile pentru a fi deduse spre judecare instanței comunitare ("o societate care își exercită dreptul de deducere al TVA-ului este obligată să îndeplinească și alte condiții" "se poate concluziona faptul că achizițiile nu sunt reale" " se poate considera că autoritățile fiscale au probat faptul că..." "în ce măsură pot fi valorizate declarațiile partenerilor comerciali").

În al treilea rând, revizuenta nu a insistat asupra indicării dubiului de interpretare a normei comunitare; pentru a deveni necesară trimiterea preliminară, în lumina considerațiilor generale mai sus expuse, trebuie să existe un dubiu serios și legitim în ceea ce privește înțelegerea, interpretarea sau aplicarea dispoziției comunitare invocate de intimata-reclamantă.

Prin urmare, fata de toate argumentele mai sus arătate, Înalta Curte va respinge cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebări preliminare, ca nefondată.

IV.Asupra cererii de revizuire

IV.1. În ceea ce privește motivul de revizuire referitor la încălcarea dreptului european, în ceea ce privește refuzul analizării criticilor de nelegalitate care nu au fost incluse în contestația fiscală

Revizuenta a invocat par. 33 - 39 din hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 13 februarie 2014, afacerea C-18/13 Maks Pen EOOD, în sprijinul afirmației că nici în dreptul european și nici în dreptul național nu există o interdicție pentru instanță de a examina argumente care nu au fost expuse în contestația fiscală a societății. Decizia pronunțată de către Înalta Curte de Casație și Justiție, în recurs, ca de altfel și sentința fondului, violează astfel explicit dreptul european în ceea ce privește: principiul securității juridice; principiul încrederii legitime; principiului dreptului la un proces echitabil (componenta accesului la justiție).

Împrejurările invocate pentru prima oară în fața instanței și neinvocate în contestația administrativă s-au referit la criticarea modalității de desfășurare a inspecției fiscale, reclamanta invocând faptul că nu a avut acces la dosarul administrativ, nu a fost audiată, iar inspecția a avut o durată peste cea prevăzută de lege.

Înalta Curte constată nerelevanța pentru cauza de față a deciziei din cauza C-18/13 invocate de revizuentă, decizie care se referă la obligația instanței de a controla din oficiu, în împrejurările deduse judecății în cauza Maks Pen, existența unui caz de fraudă fiscală, în temeiul unor fapte noi invocate pentru prima dată în fața sa de autoritățile fiscale și a oricărui element de probă, chiar în condițiile în care, într-o asemenea analiză, ar încălca obligații care reies pentru aceasta din dreptul național aplicabil.

Or, împrejurările ce se pretind a fi fost ignorate de instanță în lumina unor reguli procedurale interne se referă la aspecte de formă ale inspecției fiscale și la chestiuni de drept, iar nu la fapte noi ce ar putea fi dovedite prin probe noi aduse pentru prima oară în fața instanței (eventual, ignorate sau respinse de instanță pentru acest motiv).

Odată făcută această distincție, se constată că nu s-a indicat norma de drept comunitar ce se pretinde a fi fost încălcată de instanța de recurs, deci nu se identifică situația premisă a revizuirii întemeiate pe prev. art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ.

În subsidiar, Înalta Curte constată că, deși nerelevant din perspectiva celor deja statuate, instanța supremă a analizat totuși argumentele societății pe aspectele invocate.

Invocarea de către revizuentă a pericolului creării unei divergențe jurisprudențiale prin aceea că a fost identificată o decizie a ICCJ care a statuat în sens contrar față de cele statuate prin decizia atacată cu prezenta revizuire, nu este de natură să ducă la întrunirea condițiilor pentru admiterea prezentei cereri. Scopul revizuirii de față nu poate fi apărarea unei jurisprudențe unitare a instanței supreme, ci exclusiv îndreptarea greșelilor de judecată cauzate în prezenta speță prin aplicarea eronată a dreptului comunitar, greșeli ce nu au fost identificate în lumina celor expuse anterior. Astfel, acest prim motiv de revizuire este nefondat.

IV.2. În ceea ce privește motivul de revizuire referitor la încălcarea dreptului european, față de refuzul aplicării hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017 în afacerea C-298/16 Ispas

Revizuenta a invocat parag. 26, 33, 34 și 39 din hotărârea pronunțată în cauza Ispas (C-298/16), pentru a susține că nu i-a fost respectată o componentă importantă a dreptului la apărare, respectiv dreptul de acces la dosarul administrativ al inspecției fiscale.

Relevante sunt în acest sens paragrafele 33 și 34 din hotărârea menționată, precum și dispozitivul acesteia:

"În cadrul unei proceduri de inspecție fiscală, prin care se urmărește să se verifice dacă contribuabilii s-au conformat obligațiilor lor în materie, este astfel legitim să se aștepte ca aceștia să solicite accesul la aceste documente și informații pentru ca, eventual, să furnizeze explicații sau să își susțină motivele față de punctul de vedere al administrației fiscale (parag. 33)."

"Respectarea efectivă a dreptului la apărare impune însă să existe o posibilitate reală de acces la respectivele documente și informații, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea acestui acces. (parag. 34)."

"Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecție și de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informațiile și documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informații și documente."

Înalta Curte constată că revizuenta a recunoscut ca nu a existat o solicitare expresă scrisă pentru asigurarea accesului la dosarul administrativ, aspect extrem de relevant, din perspectiva invocării unei încălcări a dreptului comunitar de către instanța de recurs. Astfel, dispozitivul hotărârii din cauza Ispas are în vedere explicit ipoteza unei cereri a contribuabilului, cerere care a rămas nesatisfăcută de către organul fiscal.

În aceste condiții, în lipsa unei solicitări din partea acesteia, revizuenta nu poate invoca refuzul aplicării unei hotărâri a Curții de Justiție și încălcarea dreptului european.

Pe de altă parte, chiar dacă nu a fost invocată și reținută în considerente și hotărârea din cauza Ispas, acest aspect a fost analizat de instanța de recurs, principiile ce decurg din cuprinsul acestei decizii fiind corect aplicate.

Împrejurarea că legislația fiscală națională nu permitea, înainte de pronunțarea hotărârii în cauza Ispas și nu ar permite nici în prezent accesul la dosarul administrativ al inspecției fiscale, este lipsită de relevanță, deoarece nici legislația de la data ivirii litigiului ce a dus la pronunțarea hotărârii în cauza Ispas nu avea o asemenea prevedere legală.

Este adevărat că instanța comunitară a statuat faptul că administrația fiscală trebuie să se aștepte la formularea unei astfel de cereri și să îi dea curs, asigurând accesul efectiv la documente, dar nu se poate deduce de aici o obligație generică și universală a organului fiscal de a comunica din oficiu documentația administrativă ce a stat la baza emiterii acelor fiscale, necesitatea de a i se pune la dispoziție această documentație fiind apreciată individual și exclusiv de către contribuabil, intrând în sfera intereselor sale private.

În ceea ce privește invocarea Deciziei civile nr. 2615 din 14 mai 2009 a secției de contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte constată că aceasta a avut în vedere neaudierea contribuabilului, iar nu accesul la dosarul administrativ, neputând fi aplicate prin analogie argumente din cauza respectivă, ce este astfel nerelevantă.

În concluzie, nici în această ipoteză nu se poate constata o încălcare a dreptului comunitar.

IV.3. În ceea ce privește motivul de revizuire referitor la încălcarea dreptului european raportat la fondul tranzacțiilor care au făcut obiectul analizei în inspecția fiscală

Argumentul esențial adus de revizuentă se referă la încălcarea jurisprudenței ref