ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2039/2018

Obiectul cererii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, anularea Deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 576/25.08.2015, emisă de către DGRFP Cluj-Napoca; anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/25.03.2015, emisă de către AJFP Maramureș, în raport de sumele reprezentând impozit pe profit și taxă pe valoarea adăugată; constatarea nelegalității parțiale a raportului de inspecție fiscală nr. x/25.03.2015, emis de către AJFP Maramureș, în raport de sumele reprezentând impozit pe profit și taxă pe valoarea adăugat.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 335 din 27 octombrie 2016, a respins acțiunea formulată de reclamantă, menținând actele administrative atacate.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. În motivarea căii de atac recurenta afirmă că hotărârea criticată este nelegală, întrucât judecătorul fondului nu a respectat norme de procedură a căror încălcare atrage sancțiunea nulității, soluționând cauza pe bază de indicii și nu de probe, motiv de casare ce se subsumează prevederilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ. Sub acest aspect, recurenta susține că în curpinsul sentinței civile criticate judecătorul fondului încearcă să acrediteze ideea că, în speță s-ar fi administrat probe pentru determinarea stării de fapt fiscale însă, în realitate instanța fondului a preluat tale quale susținerile organelor de inspecție fiscală din cuprinsul raportului de inspecție fiscală și al deciziei de soluționare a contestației, conchizând că ar exista probe în sensul celor afirmate de organele fiscale deși o asemenea concluzie nu a fost trasă nici chiar de pârâte, care au afirmat că ar exista suspiciuni sau indicii, motiv pentru care au și formulat o plângere penală. Arată recurenta-reclamantă că fundamentarea hotărârii judecătorești pe indicii iar nu pe probe este vădit nelegală, de vreme ce judecătorului îi revine, potrivit dispozițiilor art. 22 alin. (2) C. proc. civ., obligația de a stărui prin toate mijloacele legale în vederea aflării adevărului, sens în care prevederile legale precizează că acesta trebuie să stabilească faptele și să aplice corect legea prin raportare la acestea și nu la suspiciuni sau indicii, pentru a pronunța o hotărâre temeinică și legală. În aceeași ordine de idei, recurenta face trimiere la dispozițiile art. 264 C. proc. civ., potrivit cărora judecătorul are obligația de a administra probe pentru aflarea adevărului dar mai ales de a examina probele administrate, finalitatea acestei obligații fiind cea prevăzută de art. 22 C. proc. civ. Din analiza motivării sumare a Curții de Apel Cluj rezultă faptul că instanța pare a fi inversat sarcina probei, pretinzând reclamantei să facă proba realității operațiunilor economice, inclusiv în ceea ce privește achizițiile partenerilor comerciali. O atare abordare este contrară nu numai dispozițiilor art. 43 și 65 din O.G. nr. 92/2003 dar și jurisprudenței CJUE, exemplificativă în acest sens fiind ordonanța pronunțată în cauza nr. x, care impune autorităților fiscale, în situația constatării unei fraude cu consecința fiscală a refuzului deducerii TVA, să probeze faptul că contribuabilul avea cunoștință sau ar fi trebuit să aibă cu privire la faptul că furnizorul său era implicat într-o fraudă în materia taxei pe valoarea adăugată. Al doilea motiv de casare invocat de recurentă este cel prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., susținând recurenta reclamantă că în mod greșit a înlăturat prima instanță criticile sale la adresa legalității actelor administrativ fiscale contestate în cauză. Un prim motiv de nelegalitate al procedurii fiscale desfășurate în speță este lipsa accesului la dosarul administrativ, arătând recurenta-reclamantă că jurisprudența CJUE recunoaște ceea ce se poate numi generic dreptul de acces la dosar, și aceasta pentru a se asigura contribuabilului accesul la toate informațiile și documentele relevante pe care autoritatea administrativă le are în vedere pentru emiterea deciziei privind contribuabilul, fiind făcută trimitere la hotărârea pronunțată în afacerea Solvay c. Comisia. Susține recurenta că încălcarea dreptului de acces la dosarul administrativ este vizibilă și din desfășurarea procedurii în dosarul de față, precizând că documentele care au stat la baza inspecției fiscale, referitoare la relația cu partenerul B., au fost depuse la dosarul cauzei doar în procedura de regularizare neexistând certitudinea că acestea sunt toate documentele. Curtea de Apel Cluj a ignorat, însă, acest motiv de nulitate și deficiențele structurale ale legislației naționale în materia accesului la dosarul administrativ, hotărârea fiind nelegală din perspectiva prevederilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ. În al doilea rând, recurenta arată că organele fiscale i-au încălcat dreptul la apărare și prin faptul că nu a avut loc audierea reprezentanților societății după momentul comunicării proiectului raportului de inspecție fiscală și depunerea observațiilor scrise. În al treilea rând, o altă neregularitate de ordin procedural cu consecința nulității actelor contestate este depășirea duratei inspecției fiscale, arătând recurenta că au fost încălcate prevederile art. 104 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, termenul legal de 3 luni fiind cu mult depășit, în condițiile în care inspecția fiscală a durat din data de 18.11.2014 și până la 16.03.2015. În ceea ce privește fondul obligațiilor fiscale, recurenta-reclamantă susține că prima instanță a ignorat jurisprudența constantă atât a Curții de Justiție a Uniunii Europene cât și a instanțelor naționale, din care rezultă faptul că angajarea răspunderii contribuabilului presupune demonstrarea faptului că acesta, acționând cu forma de vinovăție impusă de lege, a încălcat o normă legală imperativă, fiind inacceptabilă angajarea unei răspunderi de tip obiectiv. Raportat la hotărârile citate în memoriul de recurs, reclamanta arată că simpla relație a unui contribuabil cu parteneri comerciali a căror comportament suspect pare a fi de tip evazionist nu este suficientă pentru a demonstra intenția de participare la un mecanism fraudulos, cu consecința lipsei de temei legal pentru impunerea de obligații fiscale în sarcina particularului de bună-credință. Apreciază recurenta-reclamantă că jurisprudența reliefată își găsește pe deplin aplicarea și în prezentul dosar, unde organul fiscal nu aduce niciun reproș societății A. S.R.L. în raport de comportamentul acesteia însă i se impută în mod exclusiv fapte comise de către parteneri comerciali, cum ar fi lipsa menționării în declarațiile 300 și 394 a tranzacțiilor comerciale desfășurate cu societatea A. S.R.L. De asemenea, în ceea ce privește relația cu societatea C. S.R.L., contribuabil declarat inactiv, apreciază recurenta reclamantă că trebuie valorificată jurisprudența din afacerea Toth, în care instanța europeană a explicat că starea de inactivitate a unui partener comercial nu poate afecta dreptul de deducere a TVA, atât timp cât organul fiscal poate identifica partenerul comercial afectat de starea de inactivitate. În plus, se arată că organul fiscal omite să menționeze actul prin care societatea C. S.R.L. a fost declarată contribuabil inactiv și dacă un asemenea act a fost sau nu publicat în Monitorul Oficial. Chiar dacă hotărârea pronunțată în cauza Toth vizează TVA, recurenta susține că hotărârea este aplicabilă și în ceea ce privește caracterul de cheltuieli deductibile în vederea determinării impozitului pe profit. Concluzionând, în sensul că AJFP Maramureș nu contestă realitatea operațiunilor economice, ci are dubii cu privire la furnizorii reali ai bunurilor și serviciilor înscrise în facturi, dar nu a administrat probe care să ateste caracterul fictiv al tranzacțiilor, reclamanta susține că în mod nelegal a fost negat dreptul de deducere TVA, astfel că pentru toate considerentele menționate în cererea de exercitare a căii de atac solicită admiterea recursului său, așa cum a fost formulat.

Apărarea intimatei-pârâte Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș în nume propriu și pentru intimata-pârâtă Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice Cluj-Napoca a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea hotărârii atacate, fiind temeinică și legală.

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 28 septembrie 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Totodată, completul de filtru a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunțând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 25 ianuarie 2018. II.Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând recursul civil de față, Înalta Curte reține următoarele: Recurenta-reclamantă a supus cenzurii instanței de contencios administratv și fiscal legalitatea deciziei de soluționare a contestației nr. 576/25.08.2015, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin care a fost respinsă contestația formulată de societatea A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. x/25.03.2015, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.03.2015. Din cuprinsul raportului de inspecție fiscală anterior menționat rezultă faptul că societatea reclamantă a fost supusă unei inspecții fiscale parțiale ce a vizat impozitul pe profit și TVA pentru perioada 01.11.2011-30.09.2014. În ceea ce privește impozitul pe profit, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea A. S.R.L. a declarat achiziționarea unor materiale de construcții de la furnizorul S.C. D. S.R.L., în valoare totală de 762.712 RON, sumă ce a fost tratată ca o cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit. Verificând situația de fapt fiscală, organele de inspecție fiscală au solicitat furnizorului S.C. D. S.R.L. documente și informații privind operațiunile derulate cu S.C. A. S.R.L., răspunsul pretinsului furnizor fiind în sensul că nu a derulat nicio relație comercială sau contractuală cu S.C. A. S.R.L. În ceea ce privește furnizorul S.C. E. S.R.L., societatea reclamantă pretinde că a achiziționat materiale de construcție în valoare totală de 433.210 RON; ca în cazul S.C. D. S.R.L., răspunsul comunicat de societatea E. S.R.L., prin administratorul său judiciar, a fost în sensul că nu a a avut nicio relație comercială cu SC A. S.R.L., nu a emis nicio factură către acestea, care nu a fost client al său. Acceași constatare este menționată și în privința achizițiilor de materiale de construcții de la S.C. F. S.R.L. în valoare totală de 375.129 RON, răspunsul comunicat de societatea anterior menționată fiind în sensul că nu a a avut nicio relație comercială cu S.C. A. S.R.L., nu a emis nicio factură către acestea, care nu a fost client al său, atașând o factură și o chitanță utilizate care nu corespund cu cu cele înregistrate în evidența contabilă a SC A. S.R.L. În ceea ce privește achizițiile de materiale de construcții de la SC G. S.R.L. Oradea în valoare totală de 322.492 RON, în cadrul controlului încrucișat administratorul societății amintite a furnizat o notă explicativă, în cuprinsul căreia arată că nu a derulat tranzacții cu partenerul A. Verificând achiziția serviciilor de transport de la S.C. H. SRL Oradea(societate în insolvență), organele de inspecție fiscală au solicitat efectuarea unui control încrucișat și în legătură cu această societate, însă lichidatorul judiciar a comunicat organelor de inspecție fiscală că nu a reușit să contacteze societatea pentru a intra în posesia documentelor contabile ale acesteia. În fine, organele de inspecție fiscală rețin faptul că societatea reclamantă a achiziționat, în perioada august- septembrie 2012, materiale de construcție de la S.C. C. S.R.L. Arad, societate declarată ca fiind inactivă de la data de 25.06.2012. Față de cele menționate anterior, organele de inspecție fiscală au înlăturat de la calculul impozitului pe profit cheltuielile declarate de SC A. S.R.L. în legătură cu achizițiile de bunuri și servicii de la cele șase societăți și, totodată, au stabilit un impozit pe profit suplimentar în valoare de 428.775 RON, o taxă pe valoarea adăugată de plată suplimentară în sumă totală de 652.282 RON, stabilind pentru ambele categorii obligații accesorii reprezentate de dobânzi și penalități de întârziere. În baza constatărilor organelor de inspecție fiscală a fost emisă decizia de impunere nr. x/25.03.2015, împotriva căreia societatea reclamantă a formulat contestația administrativ fiscală înregistrată sub nr. x, constatând Înalta Curte că în cuprinsul acestei contestații nu se aduce nicio critică în legătură cu procedura desfășurată de organele de inspecție fiscală, constatare ce va fi valorificată cu prilejul dezlegării criticilor subsumate motivelor de casare. Prin decizia nr. 576 din 25.08.2015 Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a respins ca neîntemeiată contestația administrativ fiscală formulată de societatea reclamantă, context în care a fost promovată prezenta acțiune în contencios administrativ împotriva deciziei anterior menționată. Curtea de Apel Cluj, prin sentința civilă nr. 335/27.10.2016, a respins ca neîntemeiată acțiunea reclamantei, cu motivarea menționată în considerentele hotărârii. Prin prezentul recurs reclamanta critică sentința pronunțată de instanța fondului, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ. În ceea ce privește primul motiv de casare, acesta sancționează hotărârea ce nu cuprinde motivele pe care se sprijină, cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii(art. 488 pct. 6 C. proc. civ.) Dezvoltarea criticilor raportat la acest motiv nu atestă incidența nici a primei ipoteze, aceea a nemotivării și nici a celei vizând motivele străine de natura pricinii. Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 teza I C. proc. civ., este necesar a se reliefa împrejurarea că hotărârii judecătorești îi lipsește motivarea, înțelegând prin aceasta expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate și motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția silogismul logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, elemente ce se regăsesc în cuprinsul hotărârii criticate, astfel că în mod greșit susține recurentul-reclamant că hotărârea atacată este nelegală din perspectiva dispozițiilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ. Înalta Curte a luat act de caracterul sintetic al considerentelor sentinței civile atacate, însă o atare manieră de redactare nu atrage casarea sentinței, fapt posibil numai în contextul în care considerentele acesteia lipsesc cu desăvârșire ori sunt redate de o așa manieră încât fac imposibilă înțelegerea soluției și controlul de legalitate exercitat de instanța de recurs. În fine, afirmațiile recurentei-reclamante, potrivit cărora hotărârea primei instanțe este întemeiată pe concluzii ce rezultă din indicii și supoziții și nu din analiza probatoriului administrat în cauză excede ipotezei vizate de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., urmând a fi verificată în cadrul dezlegării celui de al doilea motiv de casare. În ceea ce privește critica grefată pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., așa cum s-a arătat mai sus, recurenta reclamantă invocă nelegalitatea sentinței prin raportare la greșita respingere a motivelor de nelegalitate de ordin formal dar și a celor ce antamează fondul obligațiilor fiscale stabilite în sarcina societății. În privința modalității de desfășurare a inspecției fiscale, Înalta Curte subliniază faptul că argumentele dezvoltate de reclamantă sub acest aspect au fost promovate pentru prima dată prin cererea de chemare în judecată, nefiind cuprinse în contestația administrativ fiscală. Trebuie precizat faptul că, în lumina dispozițiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, ceea ce se atacă la instanța de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestației și nu actul administrativ fiscal împotriva căruia a fost formulată contestația administrativ fiscală. Altfel spus, instanța de contencios administrativ verifică modalitatea de soluționare a unei contestații administrative și, raportat la dispozițiile art. 206 alin. (1) lit. c) coroborate cu prevederile art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, care prevăd în sarcina contestatorului obligația de a arăta motivele de nelegalitate pe care își întemeiază contestația iar în sarcina organului de soluționare obligația de a se pronunța în limitele învestirii, instanța apreciază că nu poate fi învestită cu critici la adresa actului administrativ fiscal, ce nu au fost deduse organului de soluționare a contestației. De aceea, argumentele reclamantei pe marginea nelegalei desfășurări a inspecției fiscale, întrucât nu a avut acces la dosarul administrativ, nu a fost audiată iar inspecția a avut o durată peste cea prevăzută de lege nu pot conduce la desființarea deciziei de soluționare a contestației. Chiar și în ipoteza în care s-ar admite contrariul, în sensul posibilității formulării de critici noi direct la instanța de contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte constată caracterul nefondat al criticilor recurentei-reclamante. În ceea ce privește lipsa accesului la dosarul administrativ, instanța fondului a reținut în mod judicios faptul că societatea nu a adresat nicio solicitare de consultare a documentației ce stă la baza emiterii raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere. Cu atât mai mult este de observat faptul că nici în fața organului de soluționare a contestației societatea recurentă nu s-a plâns de faptul că nu ar fi avut acces la documente sau informații considerate relevante de către organul fiscal. Aceeași este situația și în cazul criticilor grefate pe împrejurarea neaudierii reprezentantului societății, fiind de observat, totuși, că organele de inspecție fiscală au înștiințat administratorul societății cu privire la discuția finală, solicitând acestuia un punct de vedere în acest sens, exprimat de altfel cu adresa de înaintare nr. x. În ceea ce privește depășirea duratei inspecției fiscale, prima instanță a arătat că inspecția fiscală a fost suspendată, rezultând o atare împrejurare din cuprinsul raportului de inspecție fiscală, perioada de suspendare fiind de la 11.12.2014 și până la 16.03.2015, precizându-se în cuprinsul raportului că a fost comunicată suspendarea inspecției fiscale prin adresa din 11.12.2014. Esențial, pentru a înlătura critica recurentei-reclamante, este faptul că depășirea duratei inspecției fiscale nu este de natură a atrage nulitatea necondiționată a actelor încheiate în urma inspecției astfel desfășurate, concluzie ce se desprinde, în primul rând din faptul că o atare sancțiune nu este prevăzută în cuprinsul Codului de procedură fiscală. Nulitatea actului administrativ-fiscal este reglementată la art. 46 Codul de procedură fiscală, potrivit căruia nulitatea absolută, care poate fi invocată și din oficiu, survine pentru lipsa unuia dintre elementele actului administrativ-fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele sau denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ-fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal. În situația invocată de recurenta-reclamantă nu există un caz de nulitate absolută explicită, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate virtuală, caz în care este necesar ca acela care o invocă să probeze existența unei vătămări ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal. Cum recurenta-reclamantă nu a motivat în niciun mod în ce constă vătămarea suferită prin neregularitățile de ordin procedural, în mod întemeiat au fost înlăturate argumentele acesteia de către prima instanță. Privitor la fondul obligațiilor fiscale stabilite în sarcina recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că soluția primei instanțe este conformă normelor de drept material relevante în speță, nefiind astfel incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. nici sub acest aspect. Astfel, în ceea ce privește reîntregirea bazei de impunere cu contravaloarea achizițiilor declarate a fi realizate de la furnizorii S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L. Oradea și S.C. H. S.R.L. Oradea, organele fiscale au reținut faptul că documentele justificative înfățișate de societatea reclamantă, prin care se face referire la achiziționarea unor bunuri și servicii în valoare totală de 2.536.041 RON nu au la bază operațiuni reale, motiv pentru care nu pot fi considerate cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit. Concluzia organelor de inspecție fiscală, confirmată și de prima instanță, nu a avut la bază simple susțineri și indicii, cum greșit susține recurenta-reclamantă, fiind de observat faptul că organele de inspecție fiscală au avut în vedere declarațiile date de reprezentanții societăților S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., SC F. S.R.L., S.C. G. S.R.L. Oradea, prin care arată nu numai că nu au livrat materiale de construcții către societatea reclamantă dar mai ales că nu au avut niciodată raporturi comerciale cu această societate, neemițând facturi sau alte documente justificative către această societate. Declarațiile în discuție au fost coroborate și cu faptul că niciuna din cele patru societăți nu a înscris în declarația informativă "394" livrări către S.C. A. S.R.L. În privința cheltuielilor aferente relației cu S.C. I. S.R.L., organele de inspecție fiscală constată faptul că societatea reclamantă a înregistrat în lunile ianuarie, aprilie, mai, iulie, noiembrie și decembrie 2012 cheltuieli în valoare totală de 675.365 RON iar în anul 2013 cheltuieli în valoare totală de 402.111 RON, reprezentând contravaloarea unor servicii de transport de echipamente, materiale de cofraj și schele, transporturile fiind efectuate de la S.C. J. S.R.L., SC K. S.R.L., S.C. L. și S.C. M. S.R.L. Organele de inspecție fiscală au stabilit că sunt nedeductibile cheltuielile în valoare totală de 642.498 RON, întrucât verificările dispuse cu privire la operațiunile reflectate în documentele justificative depuse de reclamantă nu pot confirma realitatea tranzacțiilor respective. Astfel, se reține faptul că lichidatorul judiciar al S.C. I. S.R.L. nu a înfățișat niciun document din cele solicitate de organele de inspecție fiscală, nereușind să contacteze reprezentanții societății însă, coroborat cu acest fapt, este de menționat că din răspunsurile transmise organelor fiscale de către operatorii S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L., S.C. L. și S.C. M. S.R.L. rezultă că I. a efectuat servicii de transport pentru societatea reclamantă doar în anul 2011 și în luna martie 2012. De asemenea, din consultarea bazei de date ANAF a rezultat că livrările declarate de N. S.R.L., prin declarația informativă "394" nu corespund cu achizițiile declarate de societatea reclamantă. De aceea, organele de inspecție fiscală au înlăturat cheltuieli în valoare totală de 642.498 RON, reprezentând cheltuieli de transport. Pentru identitate de argumente, organele de inspecție fiscală au negat dreptul la deducerea TVA al reclamantei, în legătură cu achizițiile pretins a fi realizate de la furnizorii de mai sus, tot pentru considerentul că verificările întreprinse nu atestă realitatea tranzacțiilor analizate. Raportat la situația de fapt anterior expusă, organele fiscale au reținut incidența dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au a bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor. Privitor la TVA, organele fiscale rețin că incidența dispozițiilor art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 este actuală numai în condițiile în care factura de care se prevalează contribuabilul ce unrăreșete exercitarea dreptului de deducere TVA are la bază o operațiune de livrare bunuri sau prestări servicii reală, ceea ce nu este cazul în privința tranzacțiilor analizate rin raportul de inspecție fiscală din cauză. Astfel cum rezultă din economia dosarului, societatea reclamantă a susținut că refuzul organelor de inspecție fiscală de a recunoaște deductbilitatea cheltuielilor aferente achizițiilor de la furnizorii mai sus menționați se bazează pe un comportament inadecvat al acestora, care nu poate fi imputat însă societății reclamante, în lumina jurisprudenței comunitare citate atât prin cererea de chemare în judecată cât și prin recurs, decât în contextul în care organul fiscal ar fi reușit să dovedească implicarea reclamantei în frauda săvârșită de furnizorii săi sau cel puțin probarea faptului că societatea reclamantă cunoștea această fraudă. Or, Înalta Curte subliniază faptul că organul fiscal nu reține și nu impută niciun comportament neadecvat în privința societăților S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., SC F. S.R.L., S.C. G. S.R.L. Oradea, astfel că referirile recurentei-reclamante la principiile ce se degajă din jurisprudența CJUE(respectiv hotărârile pronunțate în cauzele C-80/11 și C-142/11; cauza C-285/11) sunt lipsite de pertinență, cât timp nu este incidentă în speță ipoteza unor nereguli săvârșite de către furnizorii reclamantei ci chiar de către reclamantă. Apoi, faptul că proiectele în care au fost încorporate bunuri și servicii de natura celor menționate în documentele justificative înlăturate de organele fiscale s-au concretizat nu este un argument pentru a demonstra realitatea tranzacțiilor în discuție, cum susține în mod greșit recurenta reclamantă, fiind de subliniat că orgenele de inspecție fiscală nu au contestat materialitatea unor proiecte imobiliare derulate sau coordonate, în calitate de antreprenor general, de către societatea reclamantă, esențială fiind, atât din perspectiva normelor incidente în materia impozitului pe proft cât și a celor referitoare la TVA ca tranzacțiile menționate în cuprinsul documentelor justificative depuse în scopul determinării profitorului impozabil și al TVA de dedus să corespundă realității. Altfel spus, simplul fapt al edificării unei construcții nu dovedește proveniența materialelor de construcții și condițiile de transport al acestora, în contextul în care documentele justificative depuse de antreprenor nu au această aptitudine, fiind posibil ca aprovizionarea să fi avut loc în condiții mult mai puțin oneroase decât cele prezentate de antreprenor(ex. un preț real mult mai scăzut decât cel declarat, consecința fiscală fiind reconsiderarea dimensiunilor cheltuielilor deductibile). În mod greșit susține recurenta reclamantă că instanța de fond a inversat sarcina probei, impunând reclamantei să facă dovada realității operațiunilor economice, constatând Înalta Curte că prima instanță nu a reținut nicidecum obligația reclamantei de a administra probele ce reveneau în sarcina organelor fiscale ci pe aceea de a demonstra nelegalitatea constatărilor organelor de inspecție fiscală, respectiv necesitatea dovedirii faptului pozitiv contrar în contextul în care organele fiscale afirmă că nu sunt reale operațiunile pentru care reclamanta a prezentat facturile în vederea determinării impozitului pe profit și a TVA deductibilă. În ceea ce privește relațiile desășurate de către societatea reclamantă cu S.C. C. S.R.L., s-a reținut faptul că societatea reclamantă a achiziționat materiale de construcții de la această societate în perioada august- septembrie 2012, în valoare totală de 143.799 RON. Organele de inspecție fiscală au stabilit că sunt nedeductibile fiscal cheltuielile în sumă de 143.799 RON, întrucât vizează tranzacții cu un contribuabil declarat inactiv, fiind incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea nr. 571/2003. De asemenea, organele fiscale rețin faptul că societatea reclamantă și-a exercitat dreptul de deducere pentru TVA aferent facturilor emise de furnizorul S.C. C. S.R.L., deși dispozițiile art. 11 alin. (1 2 ) din Codul fiscal exclud o atare posibilitate. Referitor la critica recurentei, în sensul că nu cunoaște actul prin care a fost declarat inactiv furnizorul S.C. C. S.R.L., este de observat faptul că decizia nr. 4625 din 25.04.2012, emisă de președintele ANAF, prin care a fost suspendat certificatul de înregistrare al societății anterior amintite a fost publicată în Registrul contribuabililor inactivi sau reactivați la data de 28.06.2012, informația fiind publicată pe site-ul care găzduiește acest registru, la adresa indicată, de altfel și în cuprinsul raportului de expertiză judiciară(https://www.anaf.ro/inactivi/rezultatInactivi.jsp) și care este accesibilă și în prezent. Cât privește faptul că decizia nr. 4625 din 25.04.2012 nu a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Înalta Curte subliniază că o asemenea împrejurare, reală de altfel, nu are nicio relevanță în privința efectelor deciziei anterior amintite. Este adevărat că Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. x/2008 pentru aprobarea Procedurii privind declararea contribuabililor inactivi prevedea, în forma inițială, publicarea în Monitorul Oficial a ordinului președintelui ANAF, prin care se aproba lista contribuabililor declarați inactivi însă o atare cerință nu mai este necesară începând cu data intrării în vigoare a Ordinului nr. 2250 din 2 august 2010, emis de Președintele ANAF și publicat în M.Of nr. 552 din 5 august 2010. Prin dispozițiile art. I din Ordinul nr. 2250 din 2 august 2010, articolul 3 al Ordinului nr. 819/2008 a fost modificat, între altele în sensul că Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală pentru aprobarea listei contribuabililor declarați inactivi se afișează la sediul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și se publică pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, nemaifiind prevăzută cerința publicării în Monitorul Oficial. Se constată, așadar, că a fost respectată procedura prevăzută de Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. x/2008, modificat și completat, în ceea ce privește asigurarea publicității deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA a societății C. S.R.L. Referitor la critica formulată de recurenta reclamantă la adresa nerecunoașterii caracterului deductibil al cheltuielilor facturate de S.C. C. S.R.L., Înalta Curte a luat act de conținutul hotărârii pronunțate de CJUE în cauza Toth, însă este de menționat faptul că, ulterior acestei hotărâri a survenit decizia pronunțată în Cauza C-101/16 - O. S.R.L. împotriva României, decizie ce vizează întocmai dispozițiile articolului 11 alin. (1 1 ) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Prin Decizia pronunțată la data de 19 octombrie 2017, în Cauza C-101/16, CJUE arată că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA "trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale". În cuprinsul deciziei în discuție, CJUE reține că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze verificări cu privire la contribuabilii declarați inactivi, legislația națională urmărește un obiectiv care este legitim și chiar impus de dreptul Uniunii, și anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA-ului și de a evita frauda, și că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Trebuie însă să se verifice dacă această legislație nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit". Așadar, CJUE nu contestă legitimitatea și utilitatea obligației beneficiarului de a verifica în prealabil situația fiscală a furnizorului sau prestatorului său, prin consultarea unui registru public, accesibil pe internet, ci constată că, în lumina Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA este contrară dreptului comunitar doar o prevedere legală ce conține un refuz sistematic și definitiv al dreptului de deducere aferent unor tranzacții contractate cu un furnizor inactiv, ce nu permite persoanei interesate să facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale. Demn de remarcat este faptul că în cauza în care a fost solicitată pronunțarea hotărârii preliminare, funrizorul declarat inactiv colectase TVA și virase suma respectivă în trezoreria statului, aspecte reținute explicit de CJUE, astfel cum rezultă din cuprinsul paragrafului 58. Astfel, se reține în cuprinsul pargrafului 58 că " potrivit O., P. ar fi plătit trezoreriei publice TVA-ul colectat în temeiul contractului încheiat cu O. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, guvernul român a confirmat că sumele corespunzătoare TVA-ului datorat de P. fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacțiilor încheiate între cele două societăți, deoarece P. nu își depusese declarațiile de TVA". În continuare, CJUE reține că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, rezultă că articolul 11 alin. (1 2 ) din Codul fiscal, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plății TVA-ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoașterea dreptului de deducere fiind definitivă. În fine, la par. 60 CJUE concluzioneză în sensul că imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că tranzacțiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condițiile prevăzute de Directiva 2006/112 și în special că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă. Așadar, din ansamblul hotărârii pronunțate în cauza C-101/16 se desprinde faptul că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea cuprinsă în dispozițiile articolului 11 alin. (1 1 ) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, atunci când această legislație conduce la refuzul de recunoaștere a dreptului de deducere numai pentru simplul considerent de ordin formal, reprezentat de faptul că furnizorul contribuabilului îndreptățit la deudcere este declarat inactiv. Altfel, CJUE arată că, în situația în care se dovedește faptul că furnizorul declarat inactiv a colectat și achitat statului TVA aferent tranzacției în dispută, refuzul de deducere al TVA este unul întemeiat pe considerente absolut formale, depășind astfel ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și pentru a preveni evaziunea. Raportat la liniile directoare cuprinse în decizia anterior menționată, este de observat faptul că în cauză există riscul pierderii de venituri bugetare întrucât nu există nicio dovadă la dosarul cauzei din care să rezulte faptul că societatea C. S.R.L. ar fi colectat TVA aferent tranzacțiilor încheiate cu societatea recurentă. În ceea ce privește încălcarea principiului proporționalității, Înalta Curte reține următoarele: Conform principiului proporționalității, principiu integrat implicit conținutului normativ al drepturilor și libertăților prevăzute de Constituție, orice măsură luată trebuie să fie adecvată - capabilă și în mod obiectiv să ducă la îndeplinirea scopului; necesară - să nu depășească ceea ce este necesar pentru îndeplinirea scopului și proporțională - corespunzătoare scopului urmărit. Astfel, deși pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancțiunea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, aceste sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod corect și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabilă persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată. Aceleași considerente sunt valabile și în cazul majorărilor, care dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive, în raport cu gravitatea încălcării (pct. 50-53, Hotărârea din data de 09.07.2015 - Cauza C-183/14, Salomie și Oltean). Prin urmare, hotărârea CJUE a reafirmat aplicabilitatea principiului proporționalității în materie fiscală și a trasat câteva repere de care trebuie să se țină seama în verificarea respectării acestui principiu, testul de proporționalitate urmând a se face de la caz la caz, în funcție de împrejurările fiecărei spețe, prezentând relevanță în special suma impusă în mod corect și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile. Dând eficiență considerentelor Hotărârii pronunțate de CJUE în Cauza C-249/12, Înalta Curte, având în vedere cuantumul debitului principal, apreciază că acesta poate constitui un reper valoric în aprecierea proporționalității accesoriilor fiscale în întregul lor și constatând că obligațiile accesorii nu depășesc cuantumul debitului principal, va înlătura criticile recurentei reclamante și sub aspectul încălcării principiului proporționalității. Față de toate aceste considerente, recursul reclamantei va fi respins ca fiind nefondat.