ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3214/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal la data de 18 iulie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, a solicitat anularea deciziei de impunere x/27.11.2017 și a raportului de inspecție fiscală x/27.11.2017 emise de pârâtă, precum și suspendarea efectelor deciziei de impunere x/27.11.2017, potrivit art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la soluționarea definitivă a cauzei, cu obligarea pârâtei AJFP Maramureș la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin încheierea din 12 octombrie 2018, Curtea de Apel Cluj a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L. și a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/27.11.2017 emisă de către pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, până la soluționarea definitivă a cauzei.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2, a formulat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, solicitând admiterea recursului, casarea încheierii atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare, ca neîntemeiată. Printr-o primă critică, se susține că instanța de fond în mod greșit a admis cererea de suspendare a efectelor deciziei de impunere nr. x/27.11.2017, în condițiile în care art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 prevede că: "nu pot fi formulate mai multe cereri de suspendare pentru aceleași motive". În opinia recurentei-pârâte, cererea de suspendare dedusă judecății este lipsită de obiect, întrucât, prin sentința civilă nr. 29/15.02.2018, pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2018, a fost admisă cererea de suspendare a aceleiași decizii de impunere, până la soluționarea pe fond a cauzei. O altă critică privește soluția pronunțată pe fondul cererii de suspendare, susținând recurenta-pârâtă că încheierea atacată este pronunțată printr-o greșită interpretare a dispozițiilor legale, în speță nefiind îndeplinite condițiile cumulativ prevăzute de art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 pentru a se dispune suspendarea actului administrativ, respectiv nu există vreun dubiu asupra legalității actului contestat și nu s-a dovedit incidența unei pagube iminente. Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, pentru că în cazul suspendării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului. Jurisprudența a stabilit că iminența producerii unei pagube nu se prezumă ci trebuie dovedită de persoana lezată, iar simpla executare a unui act administrativ nu poate produce o pagubă. Din punct de vedere economic orice diminuare a patrimoniului este echivalentă cu o pagubă. Din punct de vedere juridic însă, această pagubă poate fi reprezentată doar de o diminuare ilicită a patrimoniului, ceea ce nu poate fi reținut în cauză. Noțiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat, condiție inexistentă în cazul de față. Astfel, intimata-reclamantă a invocat doar aspecte generice, fără însă să arate concret care sunt acele împrejurări care atrag nelegalitatea actului, ori care sunt documentele neanalizate și rolul acestora față de constatările organelor fiscale. Ca urmare, solicită să se constate că reclamanta nu a oferit și probat indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate a actului administrativ fiscal a cărui suspendare a executării a solicitat-o sau cel puțin pentru crearea unei îndoieli serioase în privința legalității acestuia. În cazul actelor administrative-fiscale prin care se dispune în sarcina persoanei vătămate plata unei sume de bani, îndeplinirea condiției prevenirii unei pagube iminente nu este dovedită și demonstrată prin simpla susținere că plata sumei respective conduce la producerea unui prejudiciu patrimonial acesteia, întrucât astfel s-ar ajunge la concluzia că această cerință este presupusă în majoritatea actelor administrative din această categorie, ceea ce ar contraveni caracterului de excepție al instituției suspendării executării actelor administrative în reglementarea Legii nr. 554/2004.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată. Pe fond, arată că soluția instanței de fond este legală și corectă, sub aspectul constatării îndeplinirii condițiilor cererii de suspendare formulate în cauză, astfel încât criticile recurentei-pârâte sunt neîntemeiate.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția din 31 ianuarie 2019 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 12 iunie 2019, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Cu titlu prealabil, Înalta Curte reține că recurenta-pârâtă nu a încadrat recursul într-unul din motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., însă, în raport de criticile de nelegalitate invocate, constată că acestea se circumscriu cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/27.11.2017 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, până la soluționarea definitivă a cauzei în fond, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004. Executarea acestei decizii era suspendată, la momentul învestirii primei instanțe, prin efectul sentinței civile nr. 29/15.02.2018, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal în dosar nr. x/2018, la cererea reclamantei formulate în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004. Critica recurentei-pârâte vizând greșita aplicare de către instanța de fond a dispozițiilor art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 este nefondată. Se impune precizarea că, deși recurenta-pârâtă a susținut prin recurs că cererea de suspendare a efectelor deciziei de impunere nr. x/27.11.2017 ar fi rămas fără obiect, în raport de soluția de suspendare a aceluiași act obținută de reclamantă în cadrul dosarului nr. x/2018, în realitate, se invocă o inadmibilitate a cererii de suspendare formulate în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 în condițiile în care reclamanta a solicitat și obținut suspendarea acestei decizii de impunere în temeiul art. 14 din același act normativ, sancțiune prevăzută de art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004. Potrivit art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 "Nu pot fi formulate mai multe cereri de suspendare succesive pentru aceleași motive". Se observă astfel, că acest text de lege instituie interdicția formulării mai multor cereri de suspendare având același temei juridic, respectiv art. 14. Această interdicție este aplicabilă, în mod corespunzător, și în materia cererilor de suspendare formulate în etapa acțiunii în anulare, în considerarea normei de trimitere instituită de art. 15 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Așadar, din interpretarea art. 14 alin. (6) coroborat cu art. 15 alin. (2) din Legea nr. 554/20044 rezultă că nu pot fi formulate succesiv mai multe cereri întemeiate pe art. 14 sau mai multe cereri întemeiate pe art. 15. Însăși edictarea art. 15 din lege evidențiază faptul că suntem în prezența unui mijloc procedural independent de cel instituit de art. 14 și care poate fi utilizat indiferent dacă cererea întemeiată pe art. 14 a fost admisă sau respinsă. Faptul că Legea nr. 554/2004 permite folosirea în mod succesiv a unei cereri întemeiate pe art. 14 și a unei cereri întemeiate pe art. 15 rezultă și din interpretarea art. 15 alin. (4), conform căruia: "(4) În ipoteza admiterii acțiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condițiile art. 14, se prelungește de drept până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul alin. (1)". Împrejurarea că aceeași argumentație și aceeași teză probatorie sunt invocate în susținerea a două cereri de suspendare formulate în momente diferite (etapa procedurii prealabile, respectiv etapa acțiunii în anulare) nu este de natură să aducă atingere principiului autorității de lucru judecat. Astfel, autoritatea de lucru judecat a hotărârii prin care se dispune o măsură provizorie diferă de autoritatea de lucru judecat a celorlalte hotărâri judecătorești pronunțate în materie contencioasă. Caracterul provizoriu al măsurilor dispuse printr-o hotărâre pronunțată asupra unei cereri de suspendare și cerința neprejudecării fondului impun ca hotărârea dată în această materie să aibă autoritate de lucru judecat doar față de o altă cerere de suspendare, cu aceleași părți, în temeiul aceleiași cauze și cu același obiect și numai dacă nu s-au modificat împrejurările care au determinat adoptarea soluției. Or, între cele două cereri succesive de suspendare formulate de reclamanta A. S.R.L. nu există identitate de obiect și cauză. Astfel, cererea de suspendare ce a format obiectul dosarului nr. x/2018 înregistrat pe rolul Curții de Apel Cluj a fost întemeiată pe art. 14 din Legea nr. 554/2004, text de lege aplicabil în etapa procedurii prealabile; cererea de suspendare ce formează obiectul dosarului nr. x/2018 înregistrat la aceeași instanță este întemeiată pe art. 15, text de lege aplicabil în etapa atacării în justiție a actului administrativ contestat. Pe de altă parte, hotărârea pronunțată asupra cererii de suspendare întemeiată pe art. 14 își produce efectele "până la pronunțarea instanței de fond", pe când hotărârea pronunțată asupra cererii de suspendare având ca temei art. 15 își produce efectele "până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei". Prin urmare, Înalta Curte constată că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, fiind permisă formularea succesivă a unei cereri întemeiate pe art. 14 și a unei cereri întemeiate pe art. 15, având aceeași argumentație și aceeași teză probatorie, relativ la cazul bine justificat și paguba iminentă, astfel că sunt neîntemeiate criticile recurentei-pârâte subsumate motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Criticile formulate de recurenta-pârâtă cu privire la greșita interpretare de către instanța de fond a prevederilor art. 14 coroborate cu art. 15 din Legea nr. 554/2004 sunt nefondate, de asemenea, în cauză fiind îndeplinite, cumulativ, cerințele legale necesare admiterii cererii de suspendare a executării actului administrativ. Conform dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Mai exact, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile, cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalității actelor administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât și ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. Acest principiu impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare, instanța de judecată nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate a actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței învestite cu soluționarea acțiunii în anulare. Prin urmare, pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenței dreptului. În cauză, referitor la prima dintre cele două condiții, cercetând la nivel de aparență actul fiscal atacat, prima instanță a apreciat că motivul de nelegalitate procedurală constând în nesemnarea deciziei de impunere de către toți membrii echipei de inspecție fiscală reprezintă un motiv de nulitate expresă, potrivit art. 49 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, în care vătămarea se prezumă, împrejurare care creează o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, în accepțiunea art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004. Totodată, în conturarea îndeplinirii condiției cazului bine justificat, prima instanță a reținut că reprezintă o împrejurare de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului și argumentele reclamantei cu privire la greșita aplicare a prevederilor art. 11 din Codul fiscal, în sensul că organul fiscal a apreciat că operațiunile din speță sunt în realitate operațiuni interne și încadrate în mod artificial ca operațiuni intracomunitare, deși nu s-a contestat deținerea de către reclamantă a documentelor justificative prevăzute de lege pentru a fi în prezența unei operațiuni intracomunitare. În contextul arătat, Înalta Curte apreciază că există elemente care conturează îndeplinirea condiției cazului bine justificat, sens în care, are în vedere și jurisprudența europeană în materie, repectiv cauza T-184/01 R, IMS Health Inc. și Comisia CE, prin care s-a reținut că cerința cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existența "cel puțin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacte". Or, recurenta-pârâtă nu face nicio referire la aceste argumente pe care instanța le-a reținut în sprijinul existenței aparenței de nelegalitate a actului administrativ și nu aduce în concret nicio critică acestui raționament, astfel încât instanța de recurs nu poate reține niciun element care să contrazică raționamentul primei instanțe. Înalta Curte reține că indiciile relevate de intimata-reclamantă în conturarea cazului bine justificat sunt de natură a putea fi decelate în analiza sumară pe care o reclamă această procedură, fără a nega, însă, atributul instanței competente cu acțiunea în anularea actului administrativ fiscal de a efectua verificări pe fond asupra legalității respectivului act. În concluzie, instanța de recurs apreciază că, în cauză, este îndeplinită condiția cazului bine justificat, pentru a opera suspendarea executării actului administrativ atacat, criticile recurentei-pârâte fiind nefondate. Referitor la cea de a doua condiție prevăzută de lege, din dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 rezultă că noțiunea de pagubă iminentă are în vedere prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Înalta Curte va achiesa la opinia instanței de fond, considerând că aceasta a apreciat corect, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, că, raportat la valoarea debitului și la situația financiară a societății, punerea în executare a actului administrativ atacat, anterior exercitării controlului de legalitate de către instanța de judecată, ar perturba grav activitatea reclamantei, generând un prejudiciu de ordin material greu de înlăturat. Referitor la paguba iminentă, susținerile recurentei-pârâte sunt, de asemenea, superficiale, încercând să acrediteze ideea că instanța s-a bazat doar pe afirmațiile reclamantei, nu și pe probe concrete. În acest sens, Înalta Curte reține și faptul că prezumarea de către instanța de judecată a unor consecințe viitoare produse de actul administrativ contestat asupra activității reclamantei, nu echivalează cu o motivare ipotetică, lipsită de suport probator, ci se înscrie în activitatea de analizare a caracterului previzibil al prejudiciului, astfel cum dispun dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că în cauză au fost dovedite atât condiția cazului bine justificat, cât și condiția iminenței pagubei, astfel încât hotărârea primei instanțe este legală, fiind pronunțată cu respectarea dispozițiilor art. 14 și 15, raportat la art. 2 lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004, iar soluția de admitere a cererii de suspendare este întemeiată. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, ca nefondat. Reținând culpa procesuală a recurentei-pârâte, în baza art. 453 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 451 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte o va obliga la plata cheltuielilor de judecată către intimata-reclamantă, în cuantum de 3.000 RON, reprezentâmd onorariu de avocat, apreciat în mod rezonabil prin raportare la complexitatea cauzei, valoarea pricinii și munca avocatului, suma de 10.399,12 RON fiind vădit disproporționată.