ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2079/2021

Ședința publică din data de 31 martie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea deciziei de impunere x/27.11.2017, emisă de către AJFP Maramureș; anularea raportului de inspecție fiscală x/27.11.2017, emis de către AJFP Maramureș; suspendarea efectelor deciziei de impunere x/27.11.2017, emisă de către AJFP Maramureș; obligarea AJFP Maramureș la plata cheltuielilor de judecată.

Instanța a calificat răspunsul la întâmpinare formulat de reclamanta A. S.R.L. ca fiind și o completare de acțiune.

Prin sentința civilă nr. 263 din 20 decembrie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, s-a admis în parte cererea de chemare în judecată completată formulată de reclamanta A. S.R.L., reprezentată legal prin administrator B., în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, s-a dispus anularea parțială a deciziei de impunere x din 27.11. 2017 și a raportului de inspecție fiscală x din 27.11.2017, ambele emise de către pârâtă pentru suma totală de 2.707.667,24 RON din care suma de 2.678. 262 RON reprezintă TVA stabilit nelegal, iar suma de 29.405,24 RON impozit pe profit stabilit nelegal și a fost obligată pârâta să plătească reclamantei cheltuieli de judecată parțiale în sumă 31.655,42 RON și s-a respins restul pretențiilor solicitate cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 263 din 20 decembrie 2019, pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, au formulat cereri de recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș în nume propriu și pentru DGRFP Cluj-Napoca, criticând hotărârea pentru nelegalitate, din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1 Recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea parțială a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea în totalitate a cererii de chemare în judecată, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/27.11.2017 emisă de AJFP Maramureș, anularea în tot a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/27.11.2017 emis de AJFP Maramureș, și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În dezvoltarea motivului de casare invocat au fost formulate următoarele critici:

În ceea ce privește nerespectarea dreptului la apărare, a dreptului de acces la dosarul administrativ, în mod greșit a reținut instanța că acest motiv de nelegalitate nu este prezent în speță, întrucât reclamanta nu a formulat în etapa inspecției fiscale și până la momentul emiterii deciziei de impunere o cerere de acces la dosarul administrativ.

Cu referire la lipsa semnăturii de pe decizia de impunere instanța de fond a calificat în mod eronat prevederile legale care stabilesc obligativitatea existenței semnăturii tuturor membrilor echipei de inspecție fiscală.

Obligații fiscale prescrise, aspectele reținute de către instanța de fond în ceea ce privește încălcarea termenului de prescripție de 5 ani prin stabilirea impozitului pe profit suplimentar aferent anului 2011, raportându-se la o dată eronată de la care începe să curgă prescripția, cu greșita aplicare a art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

În ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în materie de impozit pe profit, prin Raportul de Inspecție Fiscală au fost stabilite în cuantum de 128.044 RON, generată de faptul că echipa de inspecție fiscală a considerat în mod nelegal ca fiind nedeductibile costurile de investiții în bunuri de durată și o serie de cheltuieli de protocol (mașină de spălat, combină frigorifică) ca fiind nedeductibile.

Astfel, suma specificată de către instanță în cuantum de 29.405,25 RON considerată ca fiind stabilită în mod nelegal în impozitul pe profit determinat de către organele fiscale este eronată, având în vedere argumentele care au la bază Raportul de Expertiză a domnului expert C. de care nu s-a ținut cont, și, respectiv, prevederile legale aplicabile în prezenta cauză.

Pentru fiecare dintre anii fiscali analizați, societatea A. S.R.L. a realizat lucrări de întreținere a bunurilor existente în patrimoniul societății. Acest aspect a presupus achiziția de materiale de construcții (var, ciment, plasă rabit, învelitoare acoperiș) sau materiale de instalații (țeava, mufe, fitinguri, coruri). Echipa de inspecție fiscală a catalogat aceste cheltuieli ca fiind îmbunătățiri ale parametrilor inițiali având ca efect sporirea gradului de confort și ambient.

În consecință, echipa de inspecție fiscală a apreciat că societatea A. S.R.L. ar fi trebuit să aplice regulile de la amortizarea fiscală prevăzute de către art. 24 alin. (1) din fostul Codul fiscal în legătură cu tratamentul fiscal al respectivelor cheltuieli. Cu toate acestea, echipa de inspecție fiscală consideră toate cheltuielile din această categorie ca fiind nedeductibile din punct de vedere fiscal în mod integral.

O asemenea poziție nu este în concordanță cu reglementările legale aplicabile speței. în primul rând, acestei categorii de cheltuieli nu îi sunt aplicabile regulile cu privire la amortizarea fiscală, deoarece art. 24 alin. (1) din fostul Codul fiscal vorbește despre cheltuielile având ca obiect îmbunătățirea mijloacelor fixe din patrimoniul contribuabilului. După cum spune și echipa de inspecție fiscală, aceste cheltuieli au rolul de a asigura un grad sporit de confort și ambient.

Potrivit art. 21 alin. (1) vechiul Codul fiscal (Legea 571/2003) pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Totodată, conform art. 25 alin. (4) li.f) vechiul Cod- Fiscal, cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document Justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Ulterior în noul Codul fiscal (Legea 227/2015) la art. 25 alin. (1) se prevede faptul că pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate. în scopul desfășurării activității economice.

Din analiza dispozițiilor legale aplicabile rezultă o modalitate extrem de simplă pentru verificarea sumelor deductibile: Astfel, sub aspectul condițiilor de fond, cheltuielile sunt deductibile atunci când sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sau în scopul desfășurării activității economice. Sub aspect de formă, dacă aceste cheltuieli sunt înregistrate în contabilitate în baza unui document justificativ, atunci acestea vor fi deductibile la calculul impozitului pe profit.

Prin urmare, după cum a specificat și expertul, în mod nejustificat au fost eliminate de la deducere în cadrul impozitului pe profit cheltuieli cu repararea bunurilor din patrimoniul contribuabilului A. S.R.L., în acest context prima instanță a aplicat în mod greșit dispozițiile de drept fiscal.

S-a dovedit faptul că pentru anii 2011-2017 există un impozit pe profit totalizat de 103.492,12 RON care nu este datorat, deoarece a fost aplicat pentru activități care au avut la bază desfășurarea în condiții optime a producției. În acest sens trebuie concluzionat că achizițiile menționate în anexa nr. 4 la raportul de inspecție fiscală au avut o strânsă legătură cu obiectul de activitate al societății A. S.R.L. și au contribuit la obținerea de venituri impozabile, motiv pentru care se impune cenzurarea refuzului nejustificat de a recunoaște dreptul de deducere.

În consecință, societatea A. S.R.L. a prezentat suficiente argumente pentru a demonstra și nelegalitatea obligațiilor fiscale suplimentare în materie de impozit pe profit, motiv de nulitate a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Având în vedere argumentele detaliate, solicită admiterea recursului, casarea parțială a sentinței recurate și, în urma rejudecării cauzei, admiterea în totalitate a cererii.

3.2 Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare.

În motivare, a susținut că prin hotărârea primei instanțe s-au interpretat în mod greșit dispozițiile legale incidente precum și considerentele avute în vedere de recurenta pârâtă în emiterea actelor administrativ fiscale contestate.

Astfel, dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevăd: "La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității".

Aceste dispoziții impun autorității fiscale competente teritorial să dispună reîncadrarea formei tranzacției desfășurate intre A. S.R.L. si D..

Prima instanță dă o interpretare eronată și acestui "text de lege clar și precis redactat". Potrivit Raportului de inspecție x/27.11.2013 in baza căruia a fost emisa Decizia de impunere nr. x/27.11.2017, organele de inspecție fiscala au constatat ca mărfurile vândute de A. S.R.L. societății D. sunt de fapt destinate S.C. E. S.R.L. si S.C. F. S.R.L..

Transportul mărfurilor pe ruta Basesti, județ Maramureș, România (punctul de lucru al A. SRL) - Csengersima, Ungaria si din nou România către beneficiarii S.C. E. S.R.L. si S.C. F. S.R.L. se realizează prin intermediul G. S.R.L.. Marfa nu este descărcata ci este trimisa imediat înapoi pe teritoriul României după ce a fost întocmit un nou set de CMR-uri. Administratorului si conducătorilor auto ai transportatorului li s-a indus impresia ca în Ungaria intră in contact cu reprezentanți ai firmei care nu detine personal angajat. In fapt, reprezentanții transportatorului au colaborat cu angajați ai beneficiarilor din România, respectiv S.C. E. S.R.L. si S.C. F. S.R.L., care conduc activitatea de logistica ai operatorului economic maghiar, aspect menționat de autoritățile fiscale maghiare in adresa SCAC spontan. Către S.C. E. S.R.L. se facturează si tot această societate suportă contravaloarea transporturilor efectuate pe relația Basesti, județ Maramureș, România - Csengersima, Ungaria, intre A. S.R.L. si D..

In acest sens in capitolul E "Furnizare spontana de informații" din formularul SCAC, autoritățile fiscale maghiare au comunicat de asemenea faptul că reprezentantul legal al firmei maghiare D. domnul H. este si reprezentant legal al ambelor societăți românești, deținând de asemenea S.C. E. S.R.L. in procent de 50% si S.C. F. S.R.L. in procent de 33%.

Mai mult, in baza adresei nr. x/03.10.2017, Inspecția Fiscala Satu Mare a transmis procesul-verbal de control încrucișat nr. x/25.09.2017, împreună cu anexele întocmit ca urmare a finalizării acțiunii de control încrucișat efectuat la I. S.R.L. x.

În procesul-verbal mai sus amintit au fost consemnate următoarele:

- S.C. I. S.R.L. a efectuat servicii de transport marfa in favoarea S.C. E. S.R.L., in baza contractului de transport nr. x/01.09.2015 pe ruta Basesti, jud. Maramureș, România - Csengersima, Ungaria, in acest sens intocmindu-se CMR-urile, comenzile de transport s-au făcut telefonic de către reprezentanții S.C. E. S.R.L.;

- In momentul sosirii in Ungaria la Csengersima o persoana care susține ca este reprezentantul D. vizează CMR-ul pentru recepția mărfii, iar apoi, marfa nu este descărcata ci este trimisă imediat inapoi pe teritoriul României către SC. E. S.R.L. sau S.C. F. S.R.L., pentru noul parcurs al mărfurilor din Ungaria in România intocmindu-se un nou set de CMR-uri.

Având in vedere constatările organelor de inspecție fiscala si potrivit prevederilor art. 134

1

"(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol.", art. 134

2

"(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator" a art. 150 "(1) Persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta este datorată în conformitate cu prevederile prezentului titlu, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii" si a art. 158 "(1) Orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea corectă și plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat..." prima instanță nu reține adevărata stare de fapt, sens în care a dispus anularea în mod greșit a Deciziei de impunere nr. x/27.11.2017 emise de autoritatea fiscală prin care a fost stabilit TVA suplimentar in suma de 2.678.262 RON in sarcina reclamantei.

În speță, sunt incidente dispozițiile art. 268, 270 și art. 307 din Legea 207/2015 coroborate cu pct. 81 din normele de aplicare adoptate prin Hotărârea de Guvern nr. 1/06.01.2016.

Rezumând aspectele mai sus menționate si constatările organelor de inspecție fiscala trebuie concluzionat că D. este o firma tampon, înființată in scopul de a raporta tranzacții intracomunitare scutite de TVA de către societatea verificata S.C. A. S.R.L.. Prin înființarea D. si prin derularea achizițiilor de marfa prin intermediul acesteia, societățile românești afiliate F. S.R.L. si S.C. E. S.R.L., coordonate de d-nii H. si J. au evitat taxarea operațiunilor economice care ar fi trebuit sa se desfășoare direct, pe plan intern, între societăți comerciale plătitoare de TVA, pe relația economica S.C. A. S.R.L. (furnizor) - F. S.R.L. si S.C. E.(clienti), obținând astfel avantaje fiscale la care reclamanta nu ar fi avut dreptul.

Referitor la suma de 29.405,24 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit de organul fiscal, arată că prima instanță a interpretat in mod greșit susținerile paratei întrucât reclamanta a înregistrat in evidența contabilă a societății pe cheltuieli, facturi emise de furnizori reprezentând lucrări de modernizare la imobilele existente in patrimoniul societăți situate in Basesti nr. 308, jud. Maramureș, precum si la sediul social situat in com Baita, jud. Maramureș de natura investițiilor si folosite la lucrări efectuate in scopul îmbunătățirii parametrilor inițiali, având ca efect sporirea gradului de confort si ambient, investiții ce trebuiau recuperate pe calea amortizării si nu prin diminuarea bazei impozabile a impozitului pe profit.

În contextul celor arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 24 (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 28 din Legea nr. 227/2015 care stipulează "cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol" si prevederilor art. 24 alin. 3 lit. d), potrivit cărora" investițiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate in scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali si care a condus la obținerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix", cheltuielile in suma de 29.405,24 RON efectuate pentru modernizarea si sporirea gradului de confort la mijlocele fixe din patrimoniu societății se încadrează in categoria investițiilor, iar recuperarea lor se face treptat, pe calea amortizării. Mai mult, potrivit prevederilor art. 1 din Hotărârea Guvernului nr. 276/2013 "valoarea minimă de intrare a mijloacelor fixe stabilită în condițiile art. 3 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, este de 2.500 RON."

Referitor la obligarea la plata cheltuielilor de judecată, potrivit art. 453 alin(1) C. proc. civ., partea care a pierdut procesul, poate fi obligată să suporte cheltuieli ocazionate de proces, însă prin acesta trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpa procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, sa fi determinat aceste cheltuieli. Nici una dintre aceste condiții nu este îndeplinită, decizia contestata de reclamanta fiind legală și temeinică.

Astfel, în ceea ce privește cheltuielile de judecată in cuantum 31.655,42 RON, la care a fost obligată, consideră că instanța de fond ar fi trebuit să acorde eficientă articolului art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul reducerii cuantumului acestor cheltuieli, având în vedere faptul că gradul de dificultate al cauzei, implicând munca prestată de către avocat, este unul redus.

4.1 Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat anularea recursului declarat de pârâtă, motivat de neformularea de critici la sentința atacată, pe fond, solicitând respingerea recursului, motivele invocate de aceasta fiind neîntemeiate.

Față de dispozițiile imperative ale art. 483 alin. (3) și ale art. 489 alin. (1) și alin. (2) C. proc. civ., invocă excepția nulității cererii de recurs, având în vedere lipsa formulării unor critici de nelegalitate cu privire la hotărârea recurată, lipsind din expunerea autorității orice trimiteri efective la analiza temeinică realizată de către prima instanță.

Mai mult, cererea de recurs se limitează la simpla citare, în mod mecanic și lipsit de substanță, a unor prevederi legale izolate, cu consecința neînvestirii instanței de control judiciar cu analiza unor motive efective de nelegalitate, conform prevederilor de ordine publică ale art. 488 alin. (1) C. proc. civ. și ale art. 489 C. proc. civ.

Pe fondul recursului a reiterat apărările formulate în primă instanță în sensul că societatea A. S.R.L. a respectat toate obligațiile contabile, declarative și de plată stabilite de către lege în sarcina sa. În mod corect a reținut instanța de fond, în acest context, o încălcare a principiilor securității raporturilor juridice si încrederii legitime în condițiile în care comportamentul reclamantei a fost același și în perioadele de timp anterioare perioadei verificate în speță respectiv în perioada 2011-2014, fără ca organul fiscal să respingă cererile de rambursare de TVA aferent respectivelor perioade, deși în deciziile de impunere și rapoartele de inspecții fiscală aferente acestor intervale de timp se face referire la relația contractuală cu D.. La fel, în procesul-verbal întocmit în data de 28.06.2017 s-a verificat trimestrul III al anului 2016 si relația contractuală sus indicată fără a se reține nereguli . În plus, contestația administrativă formulată de o altă societatea comercială aflată în aceeași situație juridică a fost admisă (fi 141-152 voi IX). (27). Potrivit dispozițiilor legale care reglementează conținutul actelor necesare pentru recunoașterea caracterului intracomunitar al unei livrări respectiv OMFP 2222/2006, 2421/2007 si apoi 103/2016, documentele justificative care atestă realizarea unei operațiunii intracomunitare sunt potrivit art. 10, factura fiscală, documentul care atestă transportul bunurilor din România în alt stat membru și orice alte documente cum ar fi contractul sau comanda. În acest context, în mod corect a reținut instanța de fond următoarele aspecte:

În mod evident reclamanta îndeplinește cerințele acestui text de lege întrucât ea deține atât facturi fiscale cât și CMR-uri, acte care atestă în mod neechivoc că bunurile livrate au trecut granița și au ajuns în alt stat unional, respectiv în Ungaria. De asemenea reclamanta deține și un contract de colaborare.

Este lipsit de importanță sub acest aspect al recunoașterii caracterului de livrare intracomunitară împrejurarea că bunurile livrate nu sunt descărcate în Ungaria la sediul cumpărătorului ci sunt retrimise direct în România câtă vreme nu este făcută dovada ca reclamanta cunoaște aceste aspecte și că ar fi fost de acord cu această livrare națională mascată, beneficiarii reali fiind firmele din România controlate de către aceeași persoană care controlează societatea din Ungaria. Practic comportamentul acestei persoane care controlează atât societatea din Ungaria cât și celor două societăți din România nu poate să fie imputat reclamantei câta vreme aceasta este străină de acest comportament . Astfel, condiția esențială a oricărei livrări intracomunitare este ca bunurile în cauză să părăsească fizic teritoriul statului membru de expediție. Pe lângă faptul că societatea A. S.R.L. depune documente justificative care atestă dincolo de orice dubiu rezonabil că a avut loc o livrare a bunurilor intracomunitare dinspre România spre Ungaria, este de remarcat că acest aspect nu este contestat nici măcar de către organele fiscale de control din cadrul AJFP Maramureș.

Prin urmare, din moment ce există certitudinea că există o livrare intracomunitară, nu rezultă care sunt motivele pentru care echipa de inspecție fiscală nu a acordat scutirea de la plata TVA a operațiunilor intracomunitare realizate de către A. S.R.L..

În ceea ce privește aplicarea dreptului unional si a hotărârilor CJUE, instanța de fond a realizat aplicarea acestora în mod corect, precizând că Potrivit jurisprudenței OUE respectiv hotărârile pronunțate în cauzele Traum si EuroTyre pentru ca o operațiune să fie apreciată a fi o livrare intracomunitară este necesar ca ambele persoane să dețină o înregistrare validă în scopuri de TVA, bunurile să părăsească în mod fizic teritoriul geografic al statului membru de expediție, iar vânzătorul să furnizeze dovezile necesare cu privire la îndeplinirea condiției sus indicate.

Aceste condiții sunt îndeplinite în speță, întrucât este neechivoc ca atât reclamanta cât și partenerul său contractual dețin coduri valabile de TVA si că reclamanta a făcut dovada neechivocă că bunurile livrate au părăsit efectiv România și au intrat pe teritoriul Ungariei. Așa cum s-a arătat mai sus, comportamentul ulterior al partenerului ungar este irelevant câtă vreme reclamanta este străină de acest comportament. De asemenea nu s-a stabilit de către organele fiscale că există vreo legătură între reclamantă și cele două societăți din România, controlate de societatea maghiară pentru a putea vorbi de o livrare națională mascată între reclamantă și aceste societăți. Totodată, între reclamantă și aceste două societăți nu există nici o legătură la nivelul asociaților, administratorilor.

În cadrul raportului de inspecție fiscală și a recursului se arată că în locul operațiunii intracomunitare A. S.R.L. - D., ar trebui să se considere că există o operațiune națională A. - F. SRL/E. S.R.L., cu toate că societatea A. S.R.L. nu este afiliată cu societățile F. SRL/E. S.R.L. și nici între persoanele fizice care compun acționariatul și asigură administrarea societăților A. S.R.L., respectiv F. SRL/E. S.R.L., nu exista legături personale (ex: grad de rudenie, existența unor relații de subordonare din trecut).

De altfel, analiza atentă a raportului de inspecții fiscală relevă aspectul că în viziunea echipei de inspecție fiscală există suspiciuni cu privire la realitatea operațiunilor comerciale derulate între societățile D. - F. SRL/E. S.R.L., iar în baza acestor suspiciuni se ajunge la concluzia că operațiunile comerciale derulate între A. S.R.L. -D. ar fi fictive. O asemenea concluzie pe lângă faptul că nu își găsește suport în dreptul european/dreptul național, este într-o vădită contradicție și cu orice urmă de logică.

Un ultim aspect relevant și nedemonstrat, reținut și de către instanța de fond, este că întreaga analiză cuprinsă în raportul de inspecție fiscală este o analiză a comportamentului fiscal al D. S.R.L. și a celor două societăți afiliate acesteia, comportament de care reclamanta este străină. Nu se indică în raportul de inspecție fiscală nici un element din care să reiasă că reclamanta ar fi cunoscut sau ar fi putut cunoaște acest comportament al partenerului ungar descris în raportul de inspecție fiscală.

În consecință, elementele de drept fiscal material indicate în materie de TVA sunt suficiente pentru a releva faptul că reclamanta intimată a realizat livrări intracomunitare de bunuri în afara României, motiv pentru care trebuie să beneficieze de rambursarea TVA aferent respectivelor livrări intracomunitare.

În ceea ce privește susținerile recurentei privind impozitul pe profit, consideră că acestea au fost calificate în mod eronat de către recurentă ca fiind lucrări de modernizare și sporire a gradului de comfort. Aceste cheltuieli, având ca scop readucerea unui bun din patrimoniului contribuabilului la starea inițială de funcționare ca urmare a degradării și a gradului de uzură, nu pot fi considerate cheltuieli de sporire a gradului de confort și ambient. Mai mult, chiar dacă se consideră respectivele cheltuieli au ca scop sporirea gradului de confort și ambient, prin aplicarea regulilor de la amortizarea fiscală nu pot fi excluse în mod integral de la determinarea bazei de calcul a impozitului pe profit.

4.2 Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș în nume propriu și pentru DGRFP Cluj-Napoca a formulat, de asemenea, întâmpinare la recursul declarat de reclamantă, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat și menținerea Deciziei de impunere nr. x/27.11.2017 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/27.11.2017 emise de DGRPP Cluj-Napoca prin AJFP Maramureș ca fiind legale și temeinice.

Prin răspunsul al întâmpinare, recurenta-pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș în nume propriu și pentru DGRFP Cluj-Napoca a arătat că a înțeles să invoce motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., criticând judecata realizată de prima instanță privind partea de decizie care a avut în vedere constatările organelor de inspecție fiscală prin care s-a anulat actul administrativ fiscal pentru suma de 2.678.262 RON, reprezentând TVA și pentru suma de 29.405,24 reprezentând impozit pe profit, instanța motivând că organele fiscale au făcut o aplicare greșită a dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2013 privind Codul fiscal.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 13 aprilie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 17 martie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este tardiv formulat, iar recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

7.1 Recursul declarat de reclamanta A. SRL

Obiectul acțiunii în contencios administrativ formulate de reclamantă îl constituie anularea deciziei de impunere x/27.11.2017, emisă de către AJFP Maramureș; anularea raportului de inspecție fiscală x/27.11.2017, emis de către AJFP Maramureș; suspendarea efectelor deciziei de impunere x/27.11.2017, emisă de către AJFP Maramureș, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligatii fiscale principale in cuantum total de 2.816.532 RON cu titlu de impozit pe profit și TVA, din care 128.044 RON impozit pe profit 2.688.488 RON TVA.

Analizând excepția tardivității recursului declarat de recurenta reclamantă, Înalta Curte reține că hotărârea atacată s-a comunicat la data de 8 ianuarie 2020, recursul fiind declarat la data de 8 mai 2020, cu depășirea termenului de 15 zile stabilit de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Față de susținerea formulată prin cererea de recurs, prin care recurenta reclamantă a susținut că hotărârea primei instanțe nu i-a fost comunicată, Înalta Curte constată că este neîntemeiată. Prin cererea formulată de reclamantă la data de 19 decembrie 2018 în cadrul dosarului de fond a fost indicată schimbarea sediului procesual ales în Cluj-Napoca, str. x, adresă la care reclamanta a fost citată și ulterior la această adresă i s-a comunicat hotărârea atacată, conform dovezii de comunicare aflate la dosar primă instanță.

În acest context, trebuie amintit că, în conformitate cu dispozițiile art. 164 alin. (4) C. proc. civ., mențiunile din procesul-verbal privitoare la faptele constatate personal de cel care l-a întocmit nu pot fi combătute decât prin procedura înscrierii în fals. Ca atare, este neconcludentă apărarea recurentei reclamante în sensul că mențiunea de pe dovada de comunicare, care atestă depunerea actului procedural comunicat la cutia poștală de către agentul constatator, nu dovedește îndeplinirea procedurii de comunicare, dat fiind faptul că hotărârea se afla într-un plic voluminos iar cutia poștală are dimensiuni mici.

7.2. Recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș în nume propriu și pentru DGRFP Cluj-Napoca.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă a invocat argumente de ordin critic care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocând greșita interpretare a dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2013 privind Codul fiscal, precum și reținerea eronată a stării de fapt în raport de dispozițiile art. 134

1

, 134

2

, art. 150 și art. 158 cu trimitere la art. 268, 270 și art. 307 din Legea nr. 207/2015, coroborat cu pct. 81 din H.G. nr. 1/06.01.2016, dispoziții apreciate de aceasta ca fiind incidente în cauză.

Într-o primă critică, recurenta pârâtă a invocat nelegalitatea hotărârii primei instanțe sub aspectul nerespectării normelor de drept material care vizează nelegalitatea deciziei de impunere în ceea ce privește stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare cu titlu de TVA în cuantum de 2.678.262 RON, aferentă livrărilor intracomunitare realizate de către reclamantă.

În esență, prin decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală s-a apreciat că în realitate între reclamantă și partenerul său din Ungaria nu există o operațiune intracomunitară motivat de faptul că bunurile livrate de către reclamantă se întorc în România la două societăți comerciale care sunt controlate de aceeași persoană care controlează si societatea din Ungaria, societatea din Ungaria și cele două societăți românești fiind astfel societăți afiliate. În acest context s-a avut în vedere și faptul că contravaloarea transportului de la reclamantă în Ungaria care a fost suportat de către cumpărători ceea ce indică un caracter fictiv al acestei livrări intracomunitare și faptul că în realitate aceasta livrare este o livrare națională.

În fapt, prima instanță a reținut că principalul client al reclamantei a fost societatea maghiară D.. Între cele două societăți există colaborare contractuala de lungă durată, iar potrivit contractului de colaborare livrarea bunurilor se face potrivit unei clauze K. depozit furnizor (art. 4 din contract). Conform regulilor Incoterms 2000 o asemenea clauză presupune ca livrarea bunurilor se face la sediul producătorului și astfel contravaloarea transportului este suportat de către cumpărător.

Prima instanță a constatat că reclamanta a realizat livrări intracomunitare scutite de TVA și, astfel, obligațiile fiscale suplimentare analizate în spetă au fost greșit stabilite, în urma analizării situației de fapt expusă în raportul de inspecție fiscală, înscrisurile depuse de către reclamantă în probațiune, precum și concluziile raportului de expertiză fiscală efectuat în speță .

Pentru a ajunge la această concluzie, prima instanță a avut în vedere următoarele împrejurări de fapt: pentru livrările intracomunitare analizate în speță reclamanta deține actele necesare pentru recunoașterea scutirii de TVA respectiv CMR-uri, facturi, contract, ștampilate de către beneficiarul din Ungaria; toate facturile au fost achitate prin virament bancar si au fost cuprinse de către reclamantă în jurnalul de vânzări; pentru aceste livrări există declarații cuprinse în declarațiile recapitulative cu privire la operațiunile intracomunitare și în deconturile de TVA; reclamanta a respectat toate obligațiile contabile, declarative și de plată stabilite de către lege în sarcina sa. Mai mult, prima instanță a subliniat că din raportul de inspecție fiscală nu rezultă împrejurarea că reclamanta ar fi cunoscut faptul că bunurile livrate în Ungaria se reîntorc în România la alte societăți comerciale controlate de societatea din Ungaria, putându-se reține în mod neechivoc buna credință a acesteia în raport de aceste aspecte.

Față de starea de fapt relevată, Înalta Curte împărtășește concluzia primei instanțe în sensul că reclamanta îndeplinește cerințele pentru recunoașterea caracterului intracomunitar al livrărilor, astfel cum sunt stabilite de OMFP 2222/2006, 2421/2007 si 103/2016, potrivit cărora documentele justificative care atestă realizarea unei operațiuni intracomunitare sunt factura fiscală, documentul care atestă transportul bunurilor din România in alt stat membru și orice alte documente cum ar fi contractul sau comanda, întrucât ea deține atât facturi fiscale cât și CMR-uri, acte care atestă în mod neechivoc că bunurile livrate au trecut granița și au ajuns în alt stat unional respectiv în Ungaria.

În acest context, prima instanță în mod corect a apreciat că este lipsit de importanță sub acest aspect al recunoașterii caracterului de livrare intracomunitară împrejurarea că bunurile livrate nu sunt descărcate în Ungaria la sediul cumpărătorului ci sunt retrimise direct în România, câtă vreme nu este făcută dovada ca reclamanta cunoștea aceste aspecte, respectiv că ar fi trebuit să cunoască că beneficiarii reali erau firmele din România controlate de către aceeași persoană care controlează societatea din Ungaria. Practic comportamentul acestei persoane care controlează atât societatea din Ungaria cât și cele două societăți din România nu poate să fie imputat reclamantei câta vreme aceasta este străină de acest comportament.

Potrivit jurisprudenței CJUE, respectiv hotărârile pronunțate în cauzele Traum si EuroTyre, pentru ca o operațiune să fie apreciată a fi o livrare intracomunitară este necesar ca ambele persoane să dețină o înregistrare validă în scopuri de TVA, bunurile să părăsească în mod fizic teritoriul geografic al statului membru de expediție, iar vânzătorul să furnizeze dovezile necesare cu privire la îndeplinirea condiției sus indicate. Aceste condiții sunt îndeplinite în speță întrucât este neechivoc ca atât reclamanta cât și partenerul său contractual dețin coduri valabile de TVA si că reclamanta a făcut dovada neechivocă că bunurile livrate au părăsit efectiv România și au intrat pe teritoriul Ungariei. Așa cum a reținut prima instanță, comportamentul ulterior al partenerului ungar este irelevant câtă vreme reclamanta este străină de acest comportament. De asemenea, nu s-a stabilit de către organele fiscale că există vreo legătură între reclamantă și cele două societăți din România controlate de societatea maghiară pentru a putea vorbi de o livrare națională mascată între reclamantă și aceste societăți. Totodată între reclamantă și aceste două societăți nu există nici o legătura la nivelul asociaților, administratorilor.

Având în vedere circumstanțele concrete ale cauzei, așa cum au fost descrise în cele de mai sus, Înalta Curte împărtășește concluzia primei instanțe și în ceea ce privește încălcarea principiilor securității raporturilor juridice si încrederii legitime, în condițiile în care comportamentul reclamantei a fost același și în perioadele de timp anterioare perioadei verificate în speță, respectiv în perioada 2011-2014, fără ca organul fiscal să respingă cererile de rambursare de TVA aferent respectivelor perioade deși în deciziile de impunere și rapoartele de inspecție fiscală aferente acestor intervale de timp se face referire la relația contractuală cu D..

De altfel, întreaga analiză cuprinsă în raportul de inspecție fiscală este o analiză a comportamentului fiscal al D. S.R.L. și a celor două societati afiliate acesteia, comportament de care reclamanta este străină. Nu se indică în raportul de inspecție fiscală nici un element din care să reiasă că reclamanta ar fi cunoscut sau ar fi putut cunoaste acest comportament al partenerului ungar descris în raportul de inspecție fiscală .

Înalta Curte observă că prin recursul formulat recurenta pârâtă reiterează starea de fapt reținută prin RIF și incidența dispozițiilor art. 268, 270 și art. 307 din Legea 207/2015, coroborate cu pct. 81 din normele de aplicare adoptate prin Hotărârea de Guvern nr. 1/06.01.2016, afirmând că prima instanță a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor art. 11 din Codul fiscal în ceea ce privește recalificarea livrărilor din speță din livrări de bunuri intracomunitare în livrări nationale, fără a combate însă, în mod convingător, argumentele primei instanțe care au fundamentat concluzia în sensul că intimata reclamantă nu putea fi impusă potrivit regulilor care se aplică în cazul unor livrări de bunuri interne prin colectarea de către vânzător a TVA-ului aferent acestor livrări.

Prin cea de-a doua critică, referitoare la suma de 29.405,24 RON, reprezentând impozit pe profit, recurenta pârâtă a reiterat starea de fapt potrivit căreia cheltuielile evidențiate în contabilitatea societății reprezintă contravaloarea unor facturi emise de furnizori pentru lucrări de modernizare la imobilele existente in patrimoniul societăți, fiind de natura investițiilor si folosite la lucrări efectuate in scopul îmbunătățirii parametrilor inițiali având ca efect sporirea gradului de confort si ambient, investiții ce trebuiau recuperate pe calea amortizării si nu prin diminuarea bazei impozabile a impozitului pe profit.

În contextul acestei critici, recurenta pârâtă a invocat prevederile art. 24 (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 28 din Legea nr. 227/2015, potrivit cărora cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor acestui articol si prevederilor art. 24 alin. (3) lit. d), conchizând, în privința cheltuielilor in suma de 29.405,24 RON, că se încadrează în categoria investițiilor, iar recuperarea lor se face pe calea amortizării.

Prima instanță a reținut, în privința acestor cheltuieli, că reclamanta a invocat doar două aspecte de nelegalitate, respectiv: 1.în ceea ce privește natura acestor cheltuieli a susținut că aceste cheltuieli sunt în realitate cheltuieli de întreținere și reparații a bunurilor existente în patrimoniul societății și 2. chiar și în ipoteza în care ar fi cheltuieli de modernizare a imobilelor existente în patrimoniul său, aceste cheltuieli sunt deductibile pe calea amortizării.

In ceea ce privește natura cheltuielilor în discuție, prima instanță a apreciat, în acord cu organul fiscal, că într-adevăr reprezintă contravaloarea unor lucrări de modernizare la imobile existente în patrimoniul societății- hală de producție, amenajări spații de depozitare, grupuri sanitare, curte și drumul de acces situate în Băsești nr. 308,județul Maramureș, precum și la sediul social din comuna Băița. Astfel, analizând achizițiile de materiale și servicii apreciate de către organul fiscal ca fiind cheltuieli nedeductibile, expuse în anexa 4 a raportului de inspecție fiscală în mod separat pentru fiecare an, în perioada 2011-2017, prima instanță a conchis a stabilit că toate aceste cheltuieli sunt cheltuieli de modernizare a construcțiilor si terenurilor existente în patrimoniul reclamantei deductibile în condițiile art. 24 alin. (3) din Legea 571/2993 si art. 28 alin. (3) din Legea 227/2015.

Înalta Curte împărtășește concluzia primei instanțe în sensul că organul fiscal trebuia să stabilească deducerea care se putea calcula si stabili pentru perioada verificată din aceste cheltuieli pe calea amortizării, așa cum deducerea a fost cuantificată prin al doilea supliment la raportul de expertiză fiscală, respectiv că suma stabilită în mod nelegal din impozitul pe profit determinat de către organele fiscale în raport de motivele de nelegalitate admisibile invocate de către reclamantă este în cuantum de 29.405,24 RON.

În consecință, având în vedere starea de fapt și de drept fiscală reținută, Înalta Curte apreciază că în mod corect a dispus prima instanță anularea în parte a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală atacate pentru suma totală de 2.707.667,24 RON, din care suma de 2.678. 262 RON reprezintă TVA, iar suma de 29.405,24 RON impozit pe profit.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată stabilite, Înalta Curte observă că prima instanță a obligat pârâta la plata acestora în temeiul art. 452 și 453 C. proc. civ.. Pentru a cuantifica aceste cheltuieli a avut în vedere taxa judiciară de timbru plătită integral (100 RON-f.16 vol .I), iar în ceea ce privește onorarul de expert-13.100 RON și onorarul de avocat-19.770,24 RON acestea au fost calculate proporțional cu cuantumul pretențiilor admise și care reprezintă circa 96% din totalul sumei stabilite în sarcina reclamantei.

Înalta Curte apreciază că modul în care instanța de fond a cuantificat cheltuielile de judecată, fără a dispune reducerea motivată a acestora în aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., nu constituie un aspect de nelegalitate ci de netemeinicie a hotărârii recurate, care nu poate fi examinat din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca tardiv formulat, și va respinge recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș în nume propriu și pentru DGRFP Cluj-Napoca, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 263 din 20 decembrie 2019, pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca tardiv formulat.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș în nume propriu și pentru DGRFP Cluj-Napoca împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 31 martie 2021.