ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6577/2019

Ședința publică din data de 19 decembrie 2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 05.02.2016 sub nr. x/2016, pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 925/15.12.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca; anularea deciziei de impunere nr. x/21.05.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și a raportului de inspecție fiscală nr. x/21.05.2015 emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice; obligarea la cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 76 din 22 februarie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a dispus următoarele:

- a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj;

- a anulat în parte decizia nr. 925/15.12.2015, decizia de impunere nr. x din 21.05.2015 și raportul de inspecție fiscală x din 21.05.2015 în ceea ce privește suma de 704440 RON, menținând obligația de plată a sumei de 505699 RON compusă din TVA în sumă de 232830,68 RON și accesorii în sumă de 272838,32 RON.

- a obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantului cheltuieli de judecată parțiale în sumă de 9250 RON, reprezentând 1200 RON onorariu avocat, 8000 RON onorariu expert, 50 RON taxă de timbru.

Împotriva sentinței civilă nr. 76 din 22 februarie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamantul A. și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, cererile de recurs fiind depuse prin fax și prin poștă, cuprinzând critici de nelegalitate diferite.

3.1. Recurentul-reclamant A. a criticat sentința recurată, susținând că instanța de fond s-a limitat doar să cerceteze dacă au fost îndeplinite condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în condițiile în care existau, în opinia sa, argumente certe pentru care trebuiau anulate în integralitate actele administrative fiscale contestate.

Din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., a pretins recurentul-reclamant că hotărârea atacată nu întrunește exigențele legate de motivare, întrucât o bună parte a argumentelor prezentate în cererea de chemare în judecată nu au fost analizate de către judecătorul fondului.

Criticile recurentului-reclamant au fost grupate în motive de natură procesuală și chestiuni de fond, iar în referire la prima categorie, au fost identificate mai multe aspecte pentru care i s-a reproșat primei instanță o eronată interpretare a lor, după cum urmează:

A susținut recurentul-reclamant că durata inspecției fiscale la care a fost supus a fost una foarte mare, de aproximativ 4 ani, în condițiile în care art. 104 alin. (1) Codul de procedură fiscală stabilește că durata maximă a inspecției fiscale este de 3 luni, iar prima instanță a reținut caracterul normei ca fiind de recomandare, fără a exista vreo sancțiune stabilită de legiuitor pentru depășirea termenului.

În accepțiunea recurentului-reclamant, norma legală anterior menționată are un caracter imperativ, opunându-se tuturor, iar încălcarea sa are ca efect anularea actelor administrative fiscale emise în atare condiții.

De altfel, a mai susținut recurentul-reclamant că i s-a cauzat un prejudiciu prin întârzierea nepermisă a finalizării inspecției fiscale, prin faptul că au fost calculate dobânzi și penalități de întârziere pentru toată această perioadă, deși nu-i poate fi imputabilă contribuabilului verificat suspendarea inspecției fiscale, iar organul fiscal ar fi trebuit să-și asume pasivitatea și inexistența normelor de drept pentru perioada 2007-2009.

A făcut trimitere recurentul-reclamant la prevederile europene ce asigură protecția acestui drept, invocând dispozițiile art. 41 alin. (2) lit. a) și c) din Carta drepturilor fundamentale, precum și hotărâri relevante ale CJUE în această materie, precum cele pronunțate în cauzele C-349/-7, C-109/10, C 129/13 și 130/13, C-418/13. Totodată, a menționat că instanța supremă națională a preluat într-o cauză de contencios administrativ și fiscal jurisprudența instanței europene din afacerea Soprope, fiind exemplificate anumite decizii ale sale în care au fost valorificate argumentele referitoare la încălcarea dreptului la apărare, invocate de părțile litigante. A fost menționată, în acest context, și hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-201/14, Bara și alții, pentru a se sublinia, de către recurent, faptul că autoritățile fiscale române au grave probleme în privința protecției datelor cu caracter personal.

Aspectele de fond pentru care a fost recurată soluția primei instanțe au vizat, la rândul lor, mai multe noțiuni fiscale, după cum urmează:

A reiterat recurentul-reclamant criteriile propuse în cursul judecății la fond, pentru a putea fi redus cuantumul obligațiilor fiscale accesorii, pornind de la cele reținute în hotărârea CJUE anterior menționată, în care s-a stabilit că încălcarea normelor fiscale naționale are o gravitate redusă, iar persoanele fizice nu s-au sustras de la plata obligațiilor fiscale și nu au săvârșit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA, în condițiile în care au achitat impozitul pe transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal în perioada relevantă. În acest context, a sugerat recurentul-reclamant ca instanța judecătorească să se raporteze, pentru aplicarea principiului proporționalității, fie la nivelul dobânzii legale în materie civilă, fie la un plafon al obligațiilor fiscale accesorii (de ex., 5% pe an), obiectivul principal fiind acela de a acoperi prejudiciul suferit de Statul Român ca urmare a neîncasării la termen a acestor obligații.

Totodată, a amintit recurentul-reclamant că ar trebui să se țină seama de faptul că orice sumă stabilită cu titlu de obligație fiscală principală sau accesorie în materie de TVA nu mai poate fi recuperată de la cumpărătorii bunurilor imobile, fiind încălcat principiul neutralității, întrucât sarcina fiscală a TVA și a accesoriilor la TVA n-ar fi suportată de consumatorul final, ci de către dezvoltatorul imobiliar.

A indicat recurentul-reclamant, drept reper jurisprudențial, hotărârea CJUE din 16 iulie 2015, pronunțată în cauza C-255/14, subliniind că, în accepțiunea sa, procentul de 15% pe zi de întârziere din debitul datorat nu poate fi proporțional cu gravitatea încălcări normelor fiscale care, în realitate, nu există.

Au mai fost indicate soluții ale instanțelor judecătorești naționale, în referire la aplicarea principiului proporționalității în dosare similare.

O ultimă chestiune criticată în recursul declarat de reclamantul A. a fost cea a neacordării integrale a cheltuielilor de judecată solicitate la etapa de fond, arătându-se că doar organului fiscal îi incumbă culpa pentru întreg demersul judiciar de față.

3.2. Recursul declarat de pârâte, a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului, casarea sentinței atacate, și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.

În privința temeiului de casare regăsit în dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., au arătat recurentele-pârâte că sentința atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, iar soluția pronunțată nu a ținut seama de argumentele prezentate în întâmpinarea depusă de organul fiscal, rezumându-se doar să arate că, în cauză, s-a efectuat o expertiză contabilă.

În referire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., a fost criticată sentința recurată pentru greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material, în privința soluției de admitere în parte a cererii de chemare în judecată, în sensul anulării parțiale a actelor de impunere fiscală contestate, pentru suma de 704 440 RON, precum și în privința obligării organului fiscal la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 9 250 RON (taxă de timbru, onorariu avocat și onorariu expert contabil).

Recurenta AJFP Cluj a reiterat argumentele din întâmpinarea depusă la dosarul de fond, în cadrul căreia a susținut că intimatul-reclamant A. are calitatea de persoană impozabilă, conform prevederilor art. 127 alin. (1) Codul fiscal, iar operațiunile derulate de acesta sunt supuse regimului juridic al plății TVA, după depășirea plafonului de scutire pentru această taxă.

Veritabile critici ale recursului declarat de organul fiscal sunt cele referitoare la aplicarea, de către prima instanță, a prevederilor referitoare la cota redusă de TVA, de 5%, stabilită de judecătorul fondului ca fiind cea corect datorată la vânzarea unui număr de 11 locuințe, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (2

1

) lit. c) pct. 1 și 2 Codul fiscal, în condițiile în care declarațiile pe proprie răspundere, furnizate de către cumpărători, au fost întocmite ulterior perfectării transferului dreptului de proprietate asupra acestor imobile.

În susținerea acestor critici, a arătat recurenta AJFP Cluj că, în vederea aplicării cotei reduse de TVA, de 5%, ca parte a politicii sociale de sprijin la achiziția unei locuințe, era necesară prezentarea unei declarații pe propria răspundere a cumpărătorului privind îndeplinirea condițiilor cerute de norma fiscală pentru a beneficia de această reducere de plată a TVA-ului cel mai târziu la momentul încheierii tranzacției, nu ulterior încheierii contractelor de vânzare-cumpărare.

A mai susținut recurenta-pârâtă că acceptarea prezentării acestor declarații după realizarea transferului dreptului de proprietate asupra imobilelor în discuție nu face altceva decât să aducă un beneficiu asupra vânzătorului, prin minimizarea cuantumului taxei datorate de acesta către bugetul de stat, în condițiile în care scopul urmărit de legiuitor a fost acela de a crea un beneficiu pentru persoanele fizice care doresc să achiziționeze o primă locuință cu un preț redus, măcar din perspectiva plății taxei pe valoarea adăugată aferentă valorii de vânzare.

În privința dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielilor efectuate de către intimatul-reclamant pentru realizarea activităților sale economice, a arătat organul fiscal că nu pot fi aplicate prevederile fiscale referitoare la deducerea acestor cheltuieli, cât timp persoana impozabilă nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA după depășirea plafonului de scutire.

O ultimă critică a recurentei AJFP Cluj se referă la obligarea sa, alături de DGRFP Cluj-Napoca, la plata cheltuielilor de judecată, soluția fiind, în opinia organelor fiscale, eronată, cât timp nu se poate vorbi de o culpă a acestora în exercitarea atribuțiilor conferite de normele fiscale pentru stabilirea obligațiilor datorate bugetului de stat de către contribuabilul verificat.

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 19 iunie 2017, recurentul-reclamant, în principal, a invocat excepția nulității recursului promovat de pârâte, apreciind incidente prevederile art. 486 alin. (1) lit. d) coroborat cu art. 488 alin. (3) C. proc. civ., arătând că nu există critici de nelegalitate a sentinței recurate, ci doar o reluare a stării de fapt fiscale, cu enumerarea actelor normative care au stat la baza actelor administrative-fiscale contestate.

Pe fondul recursului, a solicitat intimatul-reclamant să se dispună respingerea căii de atac declarate în cauză de către organele fiscale, un prim aspect, vizând nemotivarea sentinței, fiind, în opinia sa, formal, întrucât nu se poate susține o nemotivare a hotărârii instanței de fond, cât timp prima instanță a realizat o analiză riguroasă a legislației europene și naționale, precum și a jurisprudenței CJUE și naționale.

Din perspectiva deductibilității TVA, valorificând hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, a reținut corect judecătorul fondului că nu poate fi condiționat acest drept de înregistrarea persoanei fizice ca plătitoare de TVA, esențial fiind mecanismul prin care se asigură respectarea principiului neutralității TVA, nu formalismul excesiv ce se reproșează organului fiscal de către intimatul-reclamant A..

În privința cotei reduse de TVA, de 5%, se arată prin întâmpinare că vânzătorul a prezentat în timpul inspecției fiscale 11 declarații ale cumpărătorilor de locuințe, privind îndeplinirea cerințelor legale prevăzute pentru fiecare achiziție în parte, în justificarea aplicării acestui beneficiu pentru tranzacțiile respective.

Cu privire la momentul până la care se putea procura declarația cumpărătorului, arată intimatul-reclamant că Normele metodologice pentru aplicarea art. 140 Codul fiscal solicită depunerea acestei declarații din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2

1

), lit. c), pct. 1 și 2 din Codul fiscal, fără a fi interzisă efectuarea probei după data efectuării tranzacției. Acest lucru reiese, în opinia intimatului A., și din aplicarea în cauză a hotărârii CJUE pronunțată în afacerea Albert Collee c. Finanzamt Limburg an der Lahn, în care s-a stabilit că organul fiscal este obligat să accepte proba ulterioară a stării de fapt fiscale în materie de TVA și să dea eficiență acestei stări de fapt fiscale.

A mai făcut trimitere intimatul-reclamant la o decizie de speță pronunțată de instanța supremă, respectiv decizia nr. 1424/2013 din dosarul nr. x/2011, în referire la caracterul formal al declarației depuse pentru justificarea cotei reduse de TVA de 5%, în care s-a reținut că prezintă relevanță îndeplinirea condițiilor la momentul efectuării tranzacției, iar lipsa declarației la acel moment nu trebuie privită ca un viciu de procedură, de natură a determina inaplicabilitatea beneficiului constând în aplicarea cotei reduse de TVA.

Cât privește cheltuielile de judecată la care au fost obligate organele fiscale în primă instanță, opinia intimatului-reclamant este în sensul caracterului justificat al acestei obligații, dată fiind culpa evidentă, atât extrajudiciară (durata mare a inspecției fiscale), cât și judiciară, rezultată din poziția procesuală a AJFP Cluj, în nume propriu și pentru DGRFP Cluj-Napoca, iar în referire la cuantumul cheltuielilor, s-a arătat că acestea un fost cenzurate de către judecătorul fondului, motiv pentru care au fost solicitate în integralitate prin recursul declarat de către A..

4.2. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 18 noiembrie 2016, intimatele-pârâte au solicitat respingerea recursului declarat de reclamantul A., ca nefondat, arătând că aspectele de natură procesuală, invocate în calea de atac formulată de partea adversă, nu sunt de natură a atrage nulitatea actelor administrative fiscale contestate.

În acest context, au arătat intimatele-pârâte că inspecția fiscală a început la data de 26.11.2012, iar depășirea termenului de 3 luni pentru efectuarea inspecției s-a datorat perioadelor de suspendare dispuse asupra controlului fiscal la care a fost supus recurentul-reclamant.

În referire la nulitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, pentru nedovedirea incidenței prevederilor art. 98 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă, au susținut organele fiscale că nu pot fi extinse cauzele de nulitate dincolo de cele indicate în cuprinsul art. 46 Codul de procedură fiscalălă, astfel că nu poate fi afectată legalitatea actelor de impunere fiscală din această perspectivă. În privința pretinsei încălcări a dreptului la apărare al contribuabilului verificat, intimatele-pârâte au susținut că i-au înmânat acestuia invitația la discuția finală, împreună cu proiectul RIF-ului, iar punctul său de vedere a fost exprimat, fiind, astfel, respectate prevederile art. 107 alin. (4) Codul de procedură fiscalălă.

Cât privește, însă, necomunicarea, de către organul fiscal, a actelor și mijloacelor de probă utilizate, au susținut intimatele-pârâte, pe de o parte, că recurentul-reclamant nu a indicat în concret la ce mijloace de probă a făcut referire, iar pe de altă parte, că au fost avute în vedere de către inspectorii fiscali documente de care persoana fizică verificată a avut cunoștință, respectiv autorizații de construcție, procese-verbale de recepție, contracte de vânzare-cumpărare, antecontracte de vânzare-cumpărare.

Raportat la criticile din recurs referitoare la solicitarea organului fiscal de comunicare a actelor translative de proprietate de către notarii publici, anterior începerii inspecției fiscale, s-a susținut prin întâmpinare că, la data de 25.01.2012 a fost emis Ordinul de serviciu nr. 20/2012 în vederea efectuării unui control inopinat la contribuabil, iar potrivit prevederilor art. 97 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscalălă, controlul inopinat constă în activitatea de verificare faptică și documentară fără anunțarea în prealabil a contribuabilului.

Chiar și în eventualitatea efectuării inspecției fiscale cu încălcarea prevederilor referitoare la data începerii acestei activități, consideră intimatele-pârâte că nici acest fapt nu poate afecta valabilitatea și legalitatea titlului de creanță emis la finalizarea inspecției fiscale.

Astfel, au reluat organele fiscale argumentul expus anterior, privind stricta reglementare a cauzelor de nulitate a actului administrativ fiscal în cuprinsul art. 46 C. procedură fiscală, în cauză nefiind invocată însă lipsa niciunui element dintre cele la care se referă textul legal anterior menționat.

În privința constatărilor fiscale, se arată prin întâmpinarea depusă de intimatele-pârâte că recursul este nefondat, întrucât persoana fizică verificată este o persoană impozabilă, în înțelesul art. 127 Codul de procedură fiscalălă, ce a exercitat activitate economică de o manieră independentă, în perioada 2006-2009, iar după depășirea plafonului de scutire de plata TVA, în luna aprilie 2007, trebuia să solicite înregistrarea sa în scopuri de TVA, conform art. 153 Codul de procedură fiscalălă, modalitatea de determinare a taxei de plată fiind stabilită prin normele metodologice date în aplicarea art. 152 alin. (6) teza finală din Codul fiscal.

Un ultim aspect amintit de organele fiscale în întâmpinarea depusă la dosar este cel referitor la faptul că, în opinia lor, invocarea, de către recurentul-reclamant, a cauzei CJUE C-201/14 Bara și alții contra României nu are aplicabilitate în dosarul de față.

Cât privește accesoriile aferente obligației fiscale principale, au fost reiterate temeiurile de drept pentru care acestea sunt datorate, fiind indicate prevederile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și (7) din O.G. nr. 92/2003, cu modificările și completările ulterioare, aplicabile până la data de 01.07.2010, respectiv dispozițiile art. 119, art. 120 și art. 120

1

ale O.G. nr. 92/2003, în forma în vigoare după data de 01.07.2010.

4.3. Recurentul-reclamant și recurenții pârâți au depus răspuns la întâmpinare.

Prin rezoluția din 31 octombrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 11 decembrie 2019, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamantul A. și de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca sunt fondate, pentru următoarele considerente:

II.1 Argumente de fapt și de drept relevante

A. Recursul declarat de reclamantul A.

Hotărârea primei instanțe a fost criticată de recurentul-reclamant atât pentru nemotivare, cât și pentru interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, motive de casare regăsite în prevederile art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ.

A susținut recurentul-reclamant că asupra unor chestiuni de ordin procedural și de fond prima instanță nu a arătat, motivat, care au fost considerentele pentru care argumentele formulate de A. nu au fost reținute. S-a făcut trimitere, în acest sens, la motivele de nelegalitate a actelor administrative fiscale contestate ce priveau solicitarea de înscrisuri în afara perioadei inspecției fiscale, lipsa înștiințării contribuabilului cu 15 zile înainte de începerea inspecției fiscale, existența aceluiași număr pentru fiecare act emanat de la organul fiscal (adrese, aviz de inspecție fiscală, proces-verbal de constatare, raport de inspecție fiscală, decizie de impunere), precum și la chestiunea privind caracterul neechivoc al faptului că, pentru anul 2007, tranzacțiile aferente acestei perioade nu erau supuse plății de TVA.

Aceste critici, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6, sunt nefondate, cât timp judecătorul fondului a arătat, în cuprinsul sentinței atacate, că reprezintă cauze de nulitate cele prevăzute în mod expres în cuprinsul dispozițiilor art. 46 C. procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003), printre care nu se regăsesc și cele la care s-a referit reclamantul A. în acțiunea sa.

Cât privește chestiunea neimpozitării cu TVA a tranzacțiilor aferente anului 2007, judecătorul fondului a arătat care au fost argumentele sale pentru care a avut în vedere întreaga perioadă în care recurentul-reclamant a realizat un număr de 52 de tranzacții imobiliare, respectiv anii 2007-2009.

Prin urmare, nu sunt justificate criticile privind nemotivarea sentinței atacate, hotărârea fiind, din această perspectivă, una legală.

Cât privește incidența motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că sunt întemeiate criticile privind încălcarea principiului proporționalității în stabilirea accesoriilor datorate de către contribuabil, urmând a fi reformată soluția primei instanțe sub acest aspect, celelalte critici fiind nefondate.

Un prim set de argumente care, în opinia recurentului-reclamant, susțin nelegalitatea sentinței atacate, se referă la pretinsa nulitate a actelor administrative fiscale contestate, pentru încălcarea unor norme procedurale în derularea inspecției fiscale asupra contribuabilului din prezenta cauză.

Durata mare de timp în care a fost realizată inspecția fiscală asupra contribuabilului A. nu poate conduce la nulitatea acesteia, cât timp activitatea efectivă de inspecție a fost exercitată într-un interval de 41 de zile, conform mențiunilor cuprinse în raportul de inspecție fiscală nr. x/21.05.2015, perioadele menționate fiind 26.11.2012-04.12.2012, 22.03.2013-17.04.2013, 28.04.2014-12.05.2014, respectiv 11.05.2015-15.05.2015.

Este cert că, potrivit prevederilor art. 104 alin. (1) C. procedură fiscală, "Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni", însă nu pot fi ignorate nici dispozițiile alin. (4) ale aceluiași text legal, potrivit cărora "Conducătorul inspecției fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecții fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta", nici cele ale alin. (3) din același articol 104 C. procedură fiscală, în care se stabilește că "Perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia...".

Prin urmare, inspecția fiscală realizată în cauză s-a încadrat în termenul de 3 luni prevăzut de norma fiscală, astfel că nu se confirmă pretinsa nulitate invocată de către recurentul-reclamant.

O altă critică vizând aspecte de ordin procedural în etapa realizării activității de control fiscal a fost în referire la încălcarea dreptului la apărare, susținând recurentul-reclamant, în acest sens, că a fost în imposibilitate de a lua cunoștință despre înscrisurile depuse la dosarul aflat la organul fiscal, iar proiectul de raport de inspecție fiscală nu reprezintă altceva decât un surogat al respectării dreptului la apărare, astfel încât formularea sau neformularea obiecțiunilor la acest raport nu acoperă viciile privind încălcarea dreptului la apărare în etapa inspecției fiscale. A făcut trimitere recurentul A. la consacrarea europeană a acestui drept, prin prevederile art. 41 alin. (2), lit. a) și c) din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene, precum și prin jurisprudența CJUE (C-349/07, C-109/10, C-129/13 și 130/13, C-418/13).

Înalta Curte reține, din verificarea raportului de inspecție fiscală nr. x/21.05.2015, că recurentului-reclamant i-a fost comunicat proiectul raportului de inspecție fiscală, fiindu-i acordat un termen de 3 zile pentru a-și formula punctul de vedere, consemnat corespunzător în cuprinsul raportului emis în urma inspecției fiscale, astfel că dreptul la apărare al contribuabilului a fost respectat. Cât privește aspectul legat de necomunicarea înscrisurilor aflate la dosarul administrativ, se reține că, potrivit jurisprudenței CJUE, reliefată în cauza C-298/16 (hotărâre pronunțată după soluționarea prezentei cauze în fond), "Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecție și de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informațiile și documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informații și documente."

Or, nu există la dosar nicio dovadă privind solicitarea de comunicare a documentelor aflate la dosarul echipei de control fiscal, de către contribuabilul verificat, astfel încât criticile privind nerespectarea dreptului său la apărare, din perspectiva neluării la cunoștință despre aceste documentele, sunt formale, nefiind invocate cu ocazia obiecțiunilor la proiectul raportului de inspecție fiscală.

O altă chestiune de ordin procedural a privit solicitarea organului fiscal, adresată notarilor publici, anterior începerii inspecției fiscale în mod legal (data menționată în RIF pentru începerea inspecției fiscale fiind 26.11.2012), de comunicare a contractelor de vânzare-cumpărare încheiate de către recurentul-reclamant în perioada supusă inspecției fiscale.

Se reține în calea controlului judiciar că, potrivit celor consemnate în raportul de inspecție fiscală, contribuabilul a fost supus inițial unui control inopinat, pentru verificarea activității sale înregistrată pe PFA, ocazie cu care nu au fost prezentate documente contabile, sub pretextul sustragerii lor din autoturismul personal, anterior acestui control. În urma acestui fapt au fost efectuate verificări privind veniturile realizate de contribuabilul supus controlului fiscal, ulterior fiind începută activitatea de inspecție fiscală pentru verificarea veniturilor înregistrate din tranzacții imobiliare. Solicitarea de identificare a contractelor de vânzare-cumpărare încheiate de către A., adresată notarilor publici, a fost justificată de organul fiscal prin raportare la normele fiscale ce stau la baza efectuării unui control inopinat, fiind relevante, în acest sens, prevederile art. 97 alin. (1), lit. a) C. procedură fiscală, în care se arată că "(1) În realizarea atribuțiilor, inspecția fiscală poate aplica următoarele proceduri de control:

a) controlul inopinat, care constă în activitatea de verificare faptică și documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existența unor fapte de încălcare a legislației fiscale, fără anunțarea în prealabil a contribuabilului."

Nu s-a făcut dovada, de către recurentul-reclamant, că organul fiscal a solicitat notarilor publici să prezinte anterior controlului inopinat situația contractelor de vânzare-cumpărare încheiate de contribuabilul verificat, astfel că și acest motiv de nulitate a inspecției fiscale este nefondat, persoana fizică aflându-se în cursul unui control fiscal la momentul solicitării acestor înscrisuri.

În referire la termenul de 15 zile de la data comunicării avizului de inspecție fiscală până la data începerii inspecției, a susținut recurentul-reclamant că nu au fost respectate, în cauză, prevederile art. 102 alin. (1) lit. b) C. procedură fiscală, întrucât termenul se calculează pe zile libere, conform dispozițiilor C. proc. civ.

Avizul de inspecție fiscală nr. x/1.11.2012 pentru perioada 01.01.2009-31.12.2011 a fost primit sub semnătură de către contribuabil la data de 02.11.2012, inspecția fiscală urmând să înceapă la data de 26.11.2012, fiind respectat termenul de 15 zile prevăzut de art. 102 alin. (1), lit. b) C. procedură fiscală. Un nou aviz de inspecție fiscală, din data de 3.12.2012, a fost comunicat contribuabilului la data de 6.12.2012, pentru inspecția fiscală extinsă și asupra perioadei 2007-2008, inspecție ce a fost suspendată înainte de a începe, iar data încetării măsurii suspendării a fost 22.03.2013, astfel că, și în această situație a fost respectat termenul de 15 zile.

Pretinsa nelegalitate a actelor de impunere fiscală contestate, rezultată, în opinia recurentului-reclamant, din folosirea aceluiași număr de înregistrare pentru avizul de inspecție fiscală, raportul de inspecție fiscală, decizia de impunere emisă în cauză, nu poate fi reținută în cauză, în condițiile în care nu este prevăzută legal o nulitate expresă rezultată din aceste circumstanțe, iar regimul nulității relative virtuale presupune dovedirea unei vătămări cauzate prin aceste aparente neregularități, vătămare a cărei existență nu s-a probat de către recurentul-reclamant.

În consecință, niciuna dintre criticile vizând modalitatea de soluționare, de către prima instanță, a neregularităților de ordin procedural, nu este fondată, soluția recurată fiind, sub acest aspect, una legală.

În privința aspectelor referitoare la normele de drept material ce au fost incidente în stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare impuse în sarcina contribuabilului verificat, se reține că o primă critică a vizat soluția de impunere, în materie de TVA, a tranzacțiilor încheiate în anul 2007. A susținut recurentul-reclamant că, potrivit adresei nr. x emisă de MFP-ANAF-Direcția Legislație și Proceduri Fiscale, nu se plătea TVA pentru tranzacțiile efectuate în anul 2007, iar abia după anul 2010 s-a legiferat obligația de plată a acestei taxe pentru persoanele fizice care derulau activități economice.

Înalta Curte nu poate valida aceste argumente ale recurentului-reclamant, în condițiile în care, interpretând legislația aplicabilă în anul 2007, se reține o altă concluzie, cea stabilită de organul fiscal prin actele de impunere fiscală contestate și menținută prin soluția pronunțată de judecătorul fondului.

Potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal (forma în vigoare în anul 2007, la momentul realizării tranzacțiilor care au dus la depășirea plafonului de scutire TVA), "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."

Din perspectiva armonizării legislației naționale cu cea europeană, se reține că adoptarea și aplicarea acquis-ului comunitar în materie de impozitare s-au regăsit în implementarea în legislația națională a Directivei 77/388/CEE, înlocuită apoi prin Directiva 2006/112 CE.

Prin dispozițiile art. 1 alin. (4) Codul fiscal (în vigoare la 01.01.2005) se arată că "dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat."

Se constată astfel că textul articolului 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal reia prevederea din cuprinsul articolelor 9 și 10 din Directiva 2006/112 TVA, aplicabilă de la 01.01.2007, iar punctul 2 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 arată că "(1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziționate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfășurarea de activități economice, nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 și 149 din Codul fiscal."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale se reține că, exceptând situația realizării de venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Norma națională, astfel cum este prevăzută la punctul 2, alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada analizată în cauză, 2007-2009, o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacțiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiții se îndeplinește cerința "caracterului de continuitate a activității de exploatare a bunurilor corporale", altfel spus, inexistența criteriilor referitoare la numărul de tranzacții efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obținerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacțiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operațiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ în definirea caracterului de continuitate al activității desfășurate de o persoană fizică în sfera tranzacțiilor sale imobiliare a fost acoperit doar prin apariția O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (2

1

) la art. 127, cu următorul conținut:

"situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

La pct. 3 alin. (5) al articolului 127 Codul fiscal, din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse Codul fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009) se prevede că "în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic."

Instanța de control judiciar, observând în întregul său hotărârea CJUE pronunțată la data de 15.09.2011 în cauzele reunite Slaby/Kuc (C-180/10 și C-181/10), reține ca fiind relevante în cauză paragrafele 42-44, în care se arată că:

"42 În ipoteza în care instanța de trimitere constată că Republica Polonă nu a făcut uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alin. (1) din Directiva TVA, ar trebui să se examineze dacă operațiunea din acțiunea principală este impozabilă, în temeiul articolului 9 alin. (1) din Directiva TVA.

43 Potrivit acestei dispoziții, noțiunea de persoană impozabilă este definită în raport cu cea de activitate economică. Astfel, existența unei astfel de activități este cea care justifică o calificare drept persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 19).

44 În această privință, trebuie amintit că definiția noțiunii "activitate economică" de la articolul 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva TVA cuprinde orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii și, în special, operațiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."

Cum România nu a activat opțiunea prevăzută de art. 4 alin. (3) din Directiva a 6-a privind TVA (în prezent art. 12 alin. (1) din Directiva 112/2006/CEE), revine organului fiscal și, implicit, instanțelor naționale, rolul de a defini persoana impozabilă în raport de activitatea economică desfășurată de acea persoană.

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, este relevantă jurisprudența recentă a CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal și prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (Hotărârea Salomie și Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 și 33).

Situația juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacții imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfășurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depășit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă și litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal și ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiția persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

În pofida reținerii caracterului "regretabil" al practicii administrației fiscale de a nu aplica legislația primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfășurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 și art. 127 Codul fiscal, nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcție de criterii obiective, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizați percepția neaplicării TVA-ului pentru operațiuni care au caracterul unor activități economice în scopul obținerii de venituri constante.

Se reține din circumstanțele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operațiunile imobiliare, numărul mare de tranzacții apartamente derulate de recurentul reclamant creează percepția firească a caracterului de continuitate al acestor activități, în scopul obținerii de venituri, ceea ce depășește simpla intenție de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În aceste condiții, instanța de control judiciar conchide că cele 52 de tranzacții imobiliare efectuate de persoana fizică A. în perioada 2007-2009 exced unor simple operațiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, ele fiind, prin modul de derulare, natura și cantitatea lor, în sfera unor activități economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

Prin urmare, fiind stabilită calitatea de persoană impozabilă pentru recurentul reclamant, acesta a fost în mod legal obligat să plătească TVA-ul calculat retroactiv pentru tranzacțiile efectuate în perioada 2007-2009, de la data de 01.06.2007, ulterior perioadei în care acesta a depășit plafonul de scutire de TVA de 35 000 euro.

Criticile recurentului-reclamant privind greșita aplicare a principiului proporționalității asupra accesoriilor stabilite prin actele de impunere fiscală contestate în cauză sunt fondate, fapt pentru care va fi admisă calea de atac declarată de A..

Conturând jurisprudențial sfera de aplicare a principiului proporționalității, CJUE a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancțiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care însă trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii și principiile sale generale, printre care și principiul proporționalității (§ 50, cauza C-183/14) .

În definirea acestui principiu al proporționalității, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 și 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative și penalitățile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în așa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertățile pe care le cere Tratatul și nu trebuie să fie însoțite de o penalitate disproporționată cu gravitatea încălcării, în așa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăți."

Pe de altă parte, orice sancțiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancționat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat CJUE în hotărârea pronunțată în cauza Salomie și Oltean/DGFP Cluj (§51,52, C-183/14), "revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată.

Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale."

În aplicarea principiului proporționalității, Înalta Curte constată, în primul rând, că sancțiunile aplicate nu privesc existența unei evaziuni.

În acest context sunt relevante argumentele conferite de CJUE în cauza C-284/11 EMS Bulgaria Transport OOD (punctele 69 și 74 din hotărâre), care stabilesc că:

"69. Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporționalități, să recurgă la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă contra fraudei și a evaziunii fiscale, aduc cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite prin legislația Uniunii, precum principiul fundamenta la dreptului la deducerea TVA-ului.

Recurentul-reclamant nu s-a sustras de la plata obligațiilor fiscale principale, nu a săvârșit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA.

Operațiunile au fost calificate, conform practicii generale a vremii, drept transfer de proprietăți imobiliare din patrimoniul personal, pentru care recurentul-reclamant a achitat impozitul pe venit prevăzut de art. 77

1

Codul fiscal, nefiind identificată nicio activitate frauduloasă care ar fi trebuit sancționată.

În aceste condiții, în care datele factuale ale speței nu au furnizat elemente care să acrediteze ideea de fraudă a bugetului de stat prin neînregistrarea recurentului-reclamant ca persoană impozabilă după depășirea plafonului de scutire de TVA, sancțiunea fiscală stabilită apare ca disproporționată.

În aplicarea aceluiași principiu al proporționalității, Înalta Curte constată că sancțiunile aplicate au un cuantum nerezonabil, nejustificat de mare prin prisma asigurării colect