ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4449/2021

Ședința publică din data de 6 octombrie 2021

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal la data de 05.12.2016, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, anularea Deciziei de soluționare a contestației fiscale nr. 594/29.09.2016 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, precum și a Deciziei de impunere nr. x/25.05.2016 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.05.2016 emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj. De asemenea, a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

Prin sentința civilă nr. 139 din 5 iunie 2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

A anulat în parte Decizia nr. 594/29.09.2016 privind soluționarea contestației înregistrată sub nr. x/30.06.2016, Decizia de impunere nr. x/25.05.2016, Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 25.05.2016, sens în care creanțele fiscale stabilite în sarcina reclamantului prin decizia de impunere au fost diminuate cu suma de 159.542 RON.

A obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamant a sumei de 2.170 RON, cu titlul de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut, în esență, că prin decizia de impunere nr. x/25.05.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane fizice 1, pe baza raportului de inspecție fiscală din data de 25.05.2016, în sarcina reclamantului A. s-a stabilit obligația fiscală totală în cuantum de 1.486.246 RON, din care TVA în cuantum de 746.186 RON, dobânzi în cuantum de 628.132 RON și penalități de întârziere în cuantum de 111928 RON .

Perioada verificată în cadrul inspecției fiscale a fost 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2013, iar în decizia de impunere și în raportul de inspecție fiscală, s-a reținut că în perioada 2009 - 2013, reclamantul a desfășurat activități economice cu caracter de continuitate (61 de tranzacții imobiliare), în scopul obținerii de venituri, constând în valorificarea de imobile, conform prevederilor art. 127 alin 1 și 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Curtea de apel a reținut că aspectele contestate de reclamant prin acțiune nu privesc starea de fapt reținută și valorificată de către organele fiscale, ci aspecte procedurale legate de emiterea deciziei de impunere, cele privind calificarea tranzacțiilor ca fiind purtătoare de TVA, cuantumul TVA și modalitatea de calcul, proporționalitatea obligațiilor fiscale accesorii.

Cu privire la competența materială a AFJP Cluj de efectuare a inspecției fiscale (critică neinvocată de către reclamant în cadrul contestației administrativ - fiscale), curtea de apel a constatat că inspecția fiscală a fost realizată de serviciile competente din cadrul AJFP Cluj, iar nu de DGRFP Cluj, conform art. 32 alin. (1), art. 33 alin. (1), art. 99 din O.G. nr. 92/2003, art. 9 alin. (1) din H.G. nr. 520/24.07.2013. Inspecția fiscală a început în anul 2014, fiind incident Ordinul nr. 1104/2013 al președintelui ANAF.

În ceea ce privește susținerile reclamantului referitoare la nerespectarea dreptului de apărare, inclusiv prin prisma dreptului de acces la dosarul administrativ, instanța a apreciat că sunt neîntemeiate, pe tot parcursul derulării inspecției fiscale reclamantul fiind ținut la curent cu derularea acesteia și având posibilitatea reală să își prezinte apărările, iar la data de 16.05.2016, a primit personal proiectul raportului de inspecție fiscală, putând formula obiecțiuni sau observații (fiind înștiințat personal pentru discuția finală, însă menționând expres că nu dorește să depună punct de vedere la proiectul de raport de inspecție fiscală . În speță, reclamantul nu a formulat o cerere de acces la dosarul administrativ. În consecință, nu s-au încălcat prevederile art. 9 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală și nici cele ale art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală

Și susținerile referitoare la depășirea termenului maxim pentru efectuarea inspecției fiscale au fost considerate neîntemeiate, durata totală a inspecției fiind de 90 de zile, conform art. 104 alin. (1) și (3) din O.G. nr. 92/2003, perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nefiind incluse în calculul duratei acesteia.

În ceea ce privește perioada supusă verificării prin inspecția fiscală realizată, curtea de apel a reținut că, în acord cu art. 98 din O.G. nr. 92/2003, controlul a început la data de 2 decembrie 2014, fiind incidente prevederile art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora dreptul de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. Perioada verificată în cadrul inspecției fiscale a fost 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2013, așadar termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale nu era împlinit.

Jurisprudența CJUE invocată de reclamant a fost considerată în cea mai mare parte neincidentă în speță.

În ceea ce privește lipsa motivării corespunzătoare a actului administrativ fiscal contestat, curtea de apel a apreciat că și această critică este neîntemeiată.

Cu privire la caracterul de persoană impozabilă a reclamantului și la caracterul de operațiuni impozabile ale tranzacțiilor efectuate de acesta, Curtea reține că potrivit art. 127 alin. (1) Codul fiscal, forma în vigoare la data efectuării tranzacțiilor, persoană impozabilă este orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. Prin urmare, în mod legal s-a reținut de către organul fiscal că reclamantul a efectuat în perioada 2009-2013, 61 de tranzacții constând în vânzarea de apartamente noi respectiv parcări garaje boxe și un teren, valoarea totală a operațiunilor fiind de 8.805.476 RON, iar livrările de bunuri imobile efectuate în perioada supusă inspecției fiscale de către reclamant reprezintă operațiuni impozabile din perspectiva TVA.

Activitatea economică, astfel cum rezulta din art. 66 alin. (2) din Normele de aplicare a art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, se consideră a fi începută la data angajării primelor costuri pentru construirea imobilelor. Prevederile legale menționate stabilesc fără echivoc că, în aplicarea art. 153 alin 1 din Codul fiscal, activitatea economică se consideră a fi fost începută în momentul în care o persoană intenționează să efectueze o astfel de activitate. Intenția persoanei trebuie apreciată pe baza elementelor obiective, de exemplu a faptului ca aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii unei activități economice.

Astfel, în speță, față de existența autorizației de construire nr. x/11.06.2007 și demararea lucrărilor de construire a trei imobile, rezultă că angajarea primelor costuri și inițierea activității economice a avut loc în anul 2007.

Încasarea sumei de 385.631 RON în perioada 15.10.2009-16.10.2009, ca urmare a înstrăinării a trei apartamente, reprezintă depășirea plafonului de scutire de TVA prevăzut de art. 152 alin. (1) din Codul fiscal și a dat astfel naștere obligației de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, pentru ca reclamantul și soția sa să devină plătitori de TVA începând cu data de 01.12.2009.

În ceea ce privește exigibilitatea TVA raportată la avansurile încasate de către reclamant și soția sa, pe baza contractelor de vânzare cumpărare verificate organul fiscal a reținut că reclamantul împreună cu soția au încasat sume în avans prin antecontracte de vânzare cumpărare, fiind incidente sub acest aspect prevederile art. 134 indice 2 lit. b) Codul fiscal, potrivit cărora prin derogare de la regula potrivit căreia exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, exigibilitatea taxei intervine la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans încasate înainte de data la care intervine faptul generator.

Baza de impozitare pentru reclamant și soția asta s-a calculat la suma de 5.390.956 RON, iar stabilirea TVA de plată s-a realizat prin aplicarea cotei de 19% respectiv 5% și 24%, conform art. 140 alin. (1) din Codul fiscal, forma în vigoare la data derulării tranzacțiilor.

A reținut instanța de fond și incidența statuărilor CJUE din Cauza C-183/14, Salomie și Oltean, întrucât situația de fapt din speță, legată de numărul și amploarea tranzacțiilor derulate, este similară celei din cauza care a determinat adresarea întrebării preliminare. Ca atare, în termenii CJUE, suntem în prezența unui "profesionist din domeniul imobiliar", care nu a primit și nici nu a încercat, cel puțin, să primească asigurări explicite din partea autorităților fiscale naționale competente în ceea ce privește scutirea de la plata TVA, pentru operațiunile în discuție, respectiv a unei persoane impozabile, întinderea în timp și numărul tranzacțiilor derulate fiind elemente care exclud ideea de gestiune a patrimoniului personal și atrag incidența art. 126 alin. (1) și art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal.

Curtea a mai reținut că aspectele contestate de reclamant nu privesc starea de fapt reținută și valorificată de organele fiscale, ci aspecte procedurale legate de emiterea deciziei de impunere, cele privind calificarea tranzacțiilor ca fiind purtătoare de TVA, cuantumul TVA și modalitatea de calcul, proporționalitatea obligațiilor fiscale accesorii, motiv pentru care în cauză s-a administrat proba cu expertiza fiscală.

Conform raportului de expertiză în fiscalitate efectuat în cauză, pentru activitatea economică cu caracter de continuitate desfășurată de reclamant și față de plafonul de 35.000 euro în echivalent în RON, prevăzut de art. 152 din Codul fiscal, în cursul lunii octombrie 2009 s-a produs depășirea plafonului pentru regimul special de scutire și, în consecință, reclamantul ar fi trebuit să depună solicitarea de înregistrare în scopuri de TVA până la data de 10 noiembrie 2009, pentru a deveni din luna decembrie 2009 persoană impozabilă în sfera TVA, înregistrată în scopuri de TVA.

În ceea ce privește excluderea contractului de vânzare cumpărare a apartamentului în valoare de 290.080 RON, de la aplicarea TVA, prețul fiind încasat în anul 2007 în baza antecontractului de vânzare cumpărare numărul x/17.08.2007, instanța a validat concluzia expertului, considerând că sunt aplicabile prevederile art. 134

2

lit. b) Codul fiscal, potrivit cărora, prin derogare de la regula potrivit căreia exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, exigibilitatea taxei intervine la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans încasate înainte de data la care intervine faptul generator. S-a reținut în mod corect că pentru șapte contracte se aplică prevederile speciale pentru achiziția de imobile în regim de prima casă, iar reclamantul a încasat trei avansuri, pentru care se aplică de asemenea, dispozițiile speciale referitoare la exigibilitatea TVA.

Expertul desemnat în cauză a constatat că există diferențe de calcul privind TVA și accesoriile datorate de către reclamant, valoarea acestora fiind de 38.096 RON în privința TVA, 65.732 RON în privința dobânzilor și 5714 RON în privința penalităților, rezultând o diferență în minus totală de plată de 109.542 RON.

În privința calculului TVA, diferența stabilită de către expert provine din faptul că, spre deosebire de echipa de inspecție fiscală, expertul a apreciat că tranzacția cuprinsă în contractul nr. x din 16 decembrie 2009 beneficiază de cota redusă de TVA de 5% aplicabilă tranzacțiilor realizată în programul "Prima Casă".

Organul fiscal a reținut în mod eronat că potrivit pct. 23 alin. (10) din Normele de aplicare a Codul fiscal, pentru aplicarea cotei reduse este obligatoriu ca declarația notarială să fie datată cel mai târziu la data încheierii contractului de vânzare cumpărare.

Pct. 23 pentru aplicarea art. 140 din Codul fiscal a fost completat în acest sens la data de 01.01.2010, iar contractul de vânzare-cumpărare în discuție și declarația notarială aferentă s-au întocmit în luna decembrie 2009, așadar anterior intrării în vigoare a prevederii din H.G. nr. 1620/2009, conform căreia "declarația trebuie prezentată înainte sau în momentul livrării locuinței".

În consecință, a constatat că reclamantul, în raport cu obiectul livrărilor, astfel cum a fost menționat în contractul de vânzare cumpărare, îndeplinea condițiile pentru a beneficia de cota redusă de TVA, deci îndeplinea condițiile de fond, scopul declarației fiind acela de justificare a cotei reduse, reprezentând astfel un act formal. Instanța reține că reclamantul era îndreptățit la aplicarea dispozițiilor art. 140 alin. (2)

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, chiar dacă declarațiile cumpărătorilor au fost date ulterior încheierii contractului de vânzare cumpărare.

În privința dreptului de deducere, curtea de apel a constatat că reclamantul avea dreptul să deducă valoarea achizițiilor de la persoane juridice plătitoare de TVA aferentă realizării operațiunilor taxabile, însă nu s-au depus astfel de documente la dosar. Dreptul de deducere putea fi exercitat chiar dacă reclamantul nu era înregistrată în scopuri de TVA, fiind necesar să dețină documente justificative în care să fie înscrise valorile taxei achitate furnizorilor care ar fi dat drept de deducere, iar acestea să aibă o vechime de maximum trei ani, având în vedere că prin normele de aplicare a Codul fiscal se prevede obligativitatea notificării organelor fiscale pentru deducerea TVA cu o vechime mai mare de 3 ani, dar nu mai mare de 5 ani.

În vederea respectării principiului neutralității TVA, în cauza Salomie și Oltean, s-a reținut că "Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate".

Există două excepții de la prevalența fondului asupra formei pentru exercitarea dreptului de deducere:

1) participarea la o fraudă fiscală - chiar dacă neîndeplinirea obligațiilor de formă nu împiedică probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond care dau drept de deducere a TVA-ului aferent intrărilor sunt întrunite, asemenea împrejurări pot dovedi existența celui mai simplu caz de fraudă fiscală, în care persoana impozabilă omite în mod deliberat să îndeplinească obligațiile de formă care îi revin în scopul de a se sustrage de la plata taxei (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punctul 55).

2) cazul în care încălcarea cerințelor de formă este atât de semnificativă încât face imposibil sau excesiv de dificil controlul îndeplinirii condițiilor de fond aferente dreptului de deducere; de ex. încălcarea obligației de a ține o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA-ului și controlarea aplicării TVA-ului de către autoritățile fiscale (art. 242 din Directiva TVA), neasigurarea de către persoanele impozabile a stocării copiilor facturilor pe care le-au emis sau pe care le-au primit și imposibilitatea prezentării acestora sau a unor duplicate/copii/fotocopii (art. 244 din Directiva TVA).

În temeiul articolului 242 din Directiva TVA, fiecare persoană impozabilă trebuie să țină o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA-ului și controlarea aplicării TVA-ului de către autoritățile fiscale. Articolul 244 din această directivă impune persoanelor impozabile să se asigure de stocarea copiilor facturilor pe care le-au emis sau pe care le-au primit. În temeiul articolului 250 alin. (1) din aceeași directivă, persoanele impozabile trebuie să depună o declarație privind TVA-ul în care se menționează toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă.

În speță însă, reclamantul nu a furnizat dovezi care să permită deducerea TVA, ci dimpotrivă, la finalizarea inspecției fiscale, a comunicat în mod expres că nu mai există documente pe care ar putea să le aducă organului fiscal .

În ceea ce privește aplicarea principiului proporționalității în privința obligațiilor fiscale accesorii, ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a stabilit prin decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, că în privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010, se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

În schimb, în interpretarea art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din O.U.G. nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancțiuni fiscale, deci în privința lor nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

În aplicarea acestor principii, instanța de fond a redus cuantumul penalităților cu 50.000 RON, având în vedere cuantumul creanței principale și al dobânzilor, precum și principiul proporționalității, având în vedere că, în speță, sunt probe în sensul că reclamantul nu a prevăzut că datorează TVA, motiv pentru care nu a păstrat documente care să îi permită deducerea TVA, dar și faptul că, astfel cum s-a reținut și în cauza Salomie și Oltean, până în anul 2010, autoritățile fiscale naționale nu au supus în mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal, ceea ce nu poate oferi claritate și previzibilitate dreptului național aplicabil.

A apreciat judecătorul fondului că se impune diminuarea cu suma de 159.542 RON a creanțelor fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată (respectiv: diferența de TVA în valoare de 38.096 RON, suma de 65.732 RON reprezentând dobânzi și suma de 55.714 RON reprezentând penalități).

Totodată, în temeiul art. 451, art. 453 alin. (2) C. proc. civ., reținând soluția de admitere în parte a acțiunii și culpa procesuală a pârâtelor, le-a obligat pe acestea, în solidar, să plătească reclamantului A. suma de 2.170 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Recurentele pârâte au criticat hotărârea pentru motivul prevăzut la art. 488 (1) pct. 8 din C. proc. civ., susținând că a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Instanța de fond, in mod corect a reținut ca intimatul A. a efectuat in perioada 2009-2013, 61 de tranzacții constând în vânzarea de apartamente noi respectiv parcări, garaje, boxe și un teren, valoarea totala a operațiunilor fiind de 8.805.476 RON.

De asemenea, a împărtășit concluziile raportului de expertiza fiscala judiciara întocmit în cauză, reținând în considerentele hotărârii că "în privința calculului TVA, diferența stabilită de către expert provine din faptul că, spre deosebire de echipa de inspecție fiscala, expertul a apreciat că tranzacția cuprinsa in Contractul nr. x din 16 decembrie 2009 beneficiază de cota redusă de TVA de 5% aplicabilă tranzacțiilor realizate in cadrul programului "Prima Casă".

Au arătat recurentele pârâte că instanța de fond a nesocotit astfel dispozițiile pct. 23 alin. (9) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, referitor la aplicarea dispozițiilor art. 140 din lege, in vigoare pentru perioada 15.12.2008-31.12.2009. Nu a respectat normele de aplicare prin care s-a dispus ca pentru locuințele prevăzute la art. 140 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota redusă de TVA de 5%, numai dacă cumpărătorul va prezenta o declarație pe proprie răspundere, autentificata la notar, declarație care are drept scop sa confirme ca la data vânzării sunt îndeplinite condițiile legale de aplicare a cotei reduse si ca pentru locuința respectiva cumpărătorul a decis sa beneficieze de cota redusa de taxa.

Din textul pct. 23 alin. (9) din Normele de aplicare a Codul fiscal în vigoare in anul 2009 rezulta in mod evident ca aplicarea de către vânzător a cotei reduse de TVA de 5% este condiționată de prezentarea de către cumpărător a declarației respective, înainte sau la data perfectării tranzacției, nicidecum ulterior.

Instanța de fond nu a ținut cont de împrejurarea că declarația notarială în cauză este datată ulterior încheierii contractului de vânzare-cumpărare, motiv pentru care nu mai poate fi folosită în aplicarea cotei reduse de TVA, declarația trebuind sa existe la momentul perfectării tranzacției.

Recurentele pârâte au mai criticat sentința și din perspectiva motivului de casare prevăzut la art. 488 (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Circumscris acestui motiv, au susținut că instanța de fond a aplicat principiul proporționalității, făcând trimitere la Decizia nr. 86/10.12.2018 a ÎCCJ-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept și a redus cuantumul penalităților cu suma 50.000 RON, având in vedere cuantumul creanței principale si al dobânzilor, însă a încălcat dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., in sensul că, pe acest aspect, motivarea hotărârii este inexactă si insuficientă, fără o bază legală, nejustificând reducerea cuantumului penalităților.

Au făcut referire la par. 99 din Decizia nr. 86/10.12.2018 a ICCJ și au susținut că sunt și contradictorii considerentele sentinței recurate.

Astfel, instanța de judecată reține că "suntem in prezenta unui profesionist din domeniul imobiliar, care nu a primit si nici nu a încercat, cel puțin, să primească asigurări explicite din partea autorităților fiscale naționale compente in ceea ce privește scutirea de la plata TVA, pentru operațiunile in discutie", pentru ca apoi, aceeași instanță să rețină că "în speță, sunt probe in sensul ca reclamantul nu a prevăzut ca datorează TVA".

A declarat recurs împotriva aceleiași sentințe și reclamantul A., susținând, în motivare, că un aspect esențial pe care instanța de fond nu 1-a luat în considerare este faptul că în cadrul procesului pe fond a depus extrase de cont aferente anilor 2007 și 2008, "care furnizează dovezi ce permit deducerea TVA".

În ceea ce privește dreptul de deducere a TVA, nici organele de inspecție fiscală, nici instanța de fond nu au ținut cont de faptul că aplicarea principiului neutralității TVA impune ca în momentul în care o persoană are obligația de a colecta TVA pentru bunurile livrate să aibă în mod obligatoriu și dreptul de a deduce TVA aferent achizițiilor necesare pentru livrarea bunurilor respective. A invocat, în acest sens, hotărârea din Cauza Salomie și Oltean și jurisprudența mai veche a instanței de la Luxemburg, cum ar fi de pildă cauza Rompelman, unde instanța europeană a arătat că dreptul de deducere a TVA trebuie recunoscut de la momentul demarării activității economice, independent de orice alt factor.

Instanța de fond s-a raliat opiniei expertului care, din cauza faptului că în urma contactării anumitor furnizori, nu a reușit să obțină acte contabile, a ajuns la concluzia că recurentul nu are drept de deducere pentru achizițiile efectuate în scopul edificării construcțiilor care au generat ulterior operațiunile taxabile care fac obiectul analizei.

Or, aceste prezumții ale instanței de fond nu sunt suficiente și hotărâtoare pentru a se refuza dreptul de deducere a TVA. Invocă în acest context par. 41-42 din hotărârea CJUE pronunțată în Cauza Vădan, în care se arată că organele fiscale nu pot anula dreptul de deducere al TVA pentru simplu motiv că nu se poate prezenta o factură fiscală, ci trebuie să utilizeze orice mijloc de probă atât timp cât există garanția că bunurile/serviciile pentru care se solicită recunoașterea dreptului de deducere au provenit de la persoane înregistrate în scopuri de TVA.

Cu privire la obligațiile fiscale accesorii instanța de fond a decis diminuarea acestora față de cuantumul stabilit de inspecția fiscală, însă nu îndeajuns pentru a fi echitabil. A susținut că pronunțarea Deciziei nr. 86 din 10 decembrie 2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a deschis calea reducerii semnificative a obligațiilor fiscale reprezentând majorări de întârziere.

Or, valorizând principiul proporționalității obligațiilor fiscale accesorii, instanța trebuia să procedeze la determinarea unui cuantum rezonabil al accesoriilor, astfel încât acestea să nu fie aproape egale sau chiar mai mari decât obligațiile fiscale principale, având în vedere cuantumul TVA de 708.093 Ron, și al accesoriilor de 668.614 Ron dinainte de diminuare.

Chiar dacă instanța de fond a făcut o reducere mai mare a penalităților de întârziere decât expertul și anume le-a diminuat cu suma de 55.714 RON, acestea rămân oricum în cuantum prea ridicat.

A solicitat, deci, în privința obligațiilor fiscale accesorii, reducerea mai semnificativă a acestora, precum și plata cheltuielilor de judecată prilejuite de proces.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Recurentul reclamant a atașat recursului său înscrisuri reprezentând extrase de cont, precizând că acestea au fost depuse și în dosarul de fond.

Părțile au formulat întâmpinări, solicitând fiecare respingerea recursului părții adverse ca nefondat.

III. Hotărârea instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile reclamantului și pârâtelor sunt nefondate, pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamantul a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele fiscale reprezentate de Decizia nr. 594/29.09.2016 de soluționare a contestației fiscale, Decizia de impunere nr. x/25.05.2016 (împreună cu Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.05.2016).

Acțiunea sa a fost admisă parțial, prima instanță apreciind ca fiind doar în parte netemeinice și nelegale actele administrative contestate.

Hotărârea instanței de fond a fost recurată de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

III.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate, susceptibile de încadrare în art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate, urmând a răspunde prin considerente unice motivelor comune de recurs, care vor fi analizate grupat.

Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod și nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

Or, recurentul reclamant A. a criticat hotărârea primei instanțe ca fiind parțial nelegală, pe motiv că judecătorul nu ar fi luat in considerare extrasele de cont aferente anilor 2007 și 2008 "care furnizează dovezi care sa permită deducerea TVA".

Critica este lipsită de temei. Instanța de fond nu a anulat/negat existența dreptului recurentului reclamant de a deduce TVA, astfel cum în mod eronat consideră acesta, ci a constatat în mod judicios că nu au fost depuse documentele necesare pentru exercitarea efectivă a acestui drept.

Într-adevăr, în conformitate cu art. 145 alin. (1) si alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:" (1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei" si respectiv "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;", iar art. 146 alin. (1) lit. a) prevede că, pentru a putea beneficia de deducerea TVA aferent achizițiilor, contribuabilul trebuie să dețină o factură emisă pe numele său, de o persoana impozabilă, în conformitate cu prevederile art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Or, câtă vreme deducerea TVA se face doar in baza documentelor justificative prevăzute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv a facturii fiscale emise pe numele contribuabilului de către persoane înregistrate in scopuri de TVA, iar nu pe baza extraselor de cont sau a unor simple prezumții, Înalta Curte constată că este lipsită de orice temei critica recurentului reclamant care solicită, practic, să i se acorde deducerea TVA exclusiv prin prezumarea faptului că ar fi existat la momentul realizării construcției toate documentele justificative prevăzute de lege. Și aceasta în condițiile în care extrasele de cont prezentate relevă tocmai faptul că s-au operat tranzacții care nu au avut la bază facturi sau alte documente justificative.

Recurentul reclamant a mai criticat hotărârea și pe motiv că obligațiile fiscale accesorii trebuiau reduse mai semnificativ decât a făcut-o instanța de fond.

Nici această critică nu este fondată. Pe de o parte exercitarea dreptului de apreciere al judecătorului fondului nu se circumscrie niciunuia dintre motivele de casare limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., iar - pe de altă parte - susținerile recurentului și trimiterile la hotărâri pronunțate în alte cauze nu sunt de natură să conducă la concluzia nelegalității soluției primei instanțe, pentru a se justifica reanalizarea acesteia.

Examinând în continuare sentința recurată prin prisma criticilor formulate de recurentele pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, Înalta Curte constată - în ceea ce privește invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. - că acest motiv de casare nu este incident în cauză, față de aspectele dezvoltate de recurente.

Astfel, dispozițiile legale menționate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților.

Totodată, potrivit jurisprudenței constante a Curții Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale include, printre altele, dreptul părților de a fi în mod real "ascultate" de către instanța sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudența sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenție, Curtea a statuat că, în general, instanțelor naționale nu le incumbă o obligație de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părțile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franței).

Or, Înalta Curte constată că sentința recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluția de admitere în parte a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea le nemulțumesc pe recurentele pârâte, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat.

Astfel, împrejurarea că instanța de fond a reținut în considerente că "suntem în prezența unui profesionist din domeniul imobiliar, care nu a primit și nici nu a încercat, cel puțin să primească asigurări explicite din partea autorităților fiscale naționale competente în ceea ce privește scutirea la plata TVA, pentru operațiunile în discuție", dar și că "în speță sunt probe în sensul că reclamantul nu a prevăzut că datorează TVA" nu poate constitui o motivare contradictorie în sensul dispozițiilor legale mai sus menționate, astfel cum eronat consideră recurentele.

Or, pasajele respective au fost citate trunchiat și scoase din context, ele referindu-se de fapt la două aspecte distincte.

Primul aspect reținut de instanța de fond se referă la faptul că, având în vedere chiar susținerile recurentului reclamant, nu se poate concluziona că nu s-ar aplica TVA la operațiunile imobiliare în discuție, în timp ce al doilea aspect reprezintă justificarea reducerii penalităților cu suma de 50.000 de RON, instanța reținând - practic - culpa comună a intimatului reclamant (care nu a depus diligențe nici pentru a obține informații cu privire la regimul juridic aplicabil livrărilor de bunuri, nici - mai ales- pentru a întocmi și păstra documentele justificative cerute de lege pentru operațiunile desfășurate) și a organului fiscal, în acord cu hotărârea CJUE din Cauza Salomie și Oltean, prin care s-a constatat că, până în anul 2010, autoritățile fiscale naționale nu au supus în mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare precum cele din speță, pentru a se considera că a existat deplină claritate și previzibilitate a dreptului național aplicabil.

Prin urmare, Înalta Curte va reține că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante, iar neînsușirea de către instanța de judecată a argumentelor părții nu echivalează cu o motivare contradictorie, nici cu una străină de natura cauzei.

Recurentele pârâte au mai criticat sentința recurată - de această dată circumscris motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. - ca fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material cuprinse în art. 140 alin. (2) lit. c) pct. 1, 2 din Codul fiscal și în norma metodologică de aplicare a acestora, considerând că în mod greșit instanța de fond nu a ținut cont de împrejurarea că declarația notarială este datată ulterior încheierii contractului de vânzare-cumpărare pe care îl vizează, aducând astfel atingere dispozițiilor legale invocate.

Prima instanță a considerat în mod temeinic, în aplicarea principiului prevalenței fondului asupra formei consacrat în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (e.g., hotărârea din Cauza C-146/05 Collee), că pentru aplicarea cotei reduse de 5% în locul cotei standard de TVA de 19% reținute în actele fiscale contestate trebuie verificată în principal îndeplinirea condițiilor de fond.

Refuzul acordării unui drept prevăzut de lege, pe motiv că nu s-a îndeplinit o formalitate, care nu este determinantă în obținerea acelui drept, înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate și în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporționalității și principiul prevalentei substanței asupra formei.

Înalta Curte constată, la rândul său, că erau îndeplinite toate condițiile impuse de art. 140 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, suprafața construită fiind sub 120 mp, terenul sub 250 mp și prețul sub 380.000 RON - aspecte necontestate în cauză, de altfel -, fiind irelevant din această perspectivă faptul că declarația pe propria răspundere prevăzută de lege a fost emisă ulterior încheierii tranzacției în discuție (respectiv, după intrarea în vigoare a H.G nr. 1620/2009, pentru că anterior nu era prevăzută expres), câtă vreme această declarație nici nu a fost declarată falsă (nereală) sau nevalabilă, fiind evident lipsită de orice temei legal susținerea recurentelor pârâte în sensul că declarația emisă ulterior "nu mai poate fi folosită în aplicarea cotei reduse de TVA".

Nici critica recurentelor pârâte referitoare la insuficienta motivare și lipsa temeiului legal pentru reducerea cuantumului penalităților cu suma de 50.000 RON, nu poate fi primită.

Instanța de fond a invocat în drept principiul proporționalității consacrat în jurisprudența CJUE și a făcut trimitere la aspectele relevante pentru cauză din Decizia nr. 86/10.12.2018 a ÎCCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, obligatorie pentru toate instanțele, conform art. 521 din C. proc. civ., care statuează cu privire la aplicabilitatea principiului în ceea ce privește penalitățile. De asemenea, a motivat în fapt stabilirea noului cuantum al penalităților, justificat de existența culpei comune a părților.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

III.2. Soluția instanței de recurs

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile declarate de reclamantul A. și de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamantul A. și de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței civile nr. 139 din 5 iunie 2019 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 6 octombrie 2021.