ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3857/2022

Ședința publică din data de 7 iulie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată la data de 24.09.2015 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat anularea Deciziei nr. 68/18.03.2015 privind soluționarea contestației; anularea deciziei de impunere nr. x/2014 și a raportului de inspecție fiscală din 11.07.2014, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Primul ciclu procesual

Prin sentința civilă nr. 163/2016 din 25 mai 2016, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată și precizată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca; a anulat în parte Decizia nr. 68/18.03.2015, Decizia de impunere nr. x/11.07.2014 și Raportul de inspecție fiscală din 11.07.2014 și a exonerat reclamantul de plata sumei de 18.563.466 RON TVA și accesorii; a menținut obligația de plată a sumei de 6.394.833 RON reprezentând TVA în sumă de 4.263.222 RON, majorări și dobânzi de întârziere și penalități în sumă de 2.131.611 RON; a obligat pârâtele în solidar să plătească reclamantului cheltuieli de judecată parțiale în sumă de 15.000 RON.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs A., Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Prin decizia nr. 4837/16.10.2019, pronunțată în dosarul nr. x/2015, a Înaltei Curți de Casație și Justiție, s-au admis recursurile declarate de A., Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj - Napoca împotriva sentinței civile nr. 163/2016 din 25 mai 2016 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. S-a casat sentința recurată și s-a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, reținându-se în primul rând că prima instanță nu a analizat în integralitate susținerile reclamantului.

În rejudecare, dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2015*.

1.3. Hotărârea instanței de fond după rejudecarea cauzei

Prin sentința civilă nr. 145 din 26 octombrie 2020, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

- a admis în parte acțiunea formulată și precizată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca;

- a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 68 din 18.03.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x din 11.07.2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Raportul de inspecție fiscală nr. x/11.07.2014 emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj;

- a menținut Decizia de impunere nr. x/11.07.2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, în limita sumei de 14.893.651 RON din care suma de 7.395.144 RON reprezintă obligații fiscale principale, iar suma de 7.498.507 RON obligații accesorii (din care suma de 4.306.194 RON reprezintă dobânzi, suma de 2.637.677 RON reprezintă majorări de întârziere și suma de 554.636 RON reprezintă penalități de întârziere);

- a exonerat pe reclamant de sumele de bani care depășesc suma de 14.893.507 RON, stabilite prin actele administrativ fiscale atacate;

- a obligat Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj la plata în solidar în favoarea reclamantului a sumei de 17.000 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

1.4. Căile de atac exercitate în cauză

1.4.1. Recurentul-reclamant A. a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 145 din 26 octombrie 2020, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

A solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și, rejudecând, admiterea cererii de chemare în judecată în sensul anulării actelor administrative fiscale cu diminuarea corespunzătoare a creanței fiscale și din următoarele perspective:

- stabilirii datei de 01.03.2008 ca fiind data de la care ar fi avut obligația de a colecta și vira TVA bugetului de stat întrucât a beneficiat de asigurări exprese din partea fiscului în sensul neaplicării TVA livrărilor de bunuri imobile aferente anului 2007, avansurile aferente anului 2007 nu intră în cifra de afaceri prevăzute de lege pentru a determina luarea și nu existau proceduri specifice înregistrării persoanei fizice în scopuri de TVA;

- a tranzacțiilor încheiate cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L., acestea reprezentând un transfer de active și exonerarea recurentului de plata creanței fiscale stabilite cu titlu de TVA.

A. Existența asigurărilor explicite

Prima critică vizează faptul că instanța de fond a stabilit că răspunsurile date adreselor înaintate de reclamant, de către Direcția Generală a Finanțelor Publice - Biroul de Asistență Contribuabili nu ar avea valoarea unor asigurări explicite pentru următoarele motive: cadrul legal din perioada 2007-2010 ar fi fost unul previzibil, acestea nu ar viza decât tangențial anul 2007, fiind dedicate anului 2008, situație în care organizarea activității anului 2007 nu putea avea loc ulterior desfășurării acesteia.

Recurentul-reclamant a apreciat că perioada 2007-2010 este caracterizată de o previzibilitate relativă a normelor legale în materia taxei pe valoare adăugată și nici transpunerea Directivei 2006/112/CE nu pare să fi fost întocmai. Cadrul normativ contravenea în suficiente chestiuni dreptului Uniunii Europene, așa cum a rezultat din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, Hotărârea Tulică și Plavoșin și Hotărârea Salomie și Oltean fiind relevante în acest sens, dreptul național limitând exercitarea dreptului de deducere și permițând modificarea prețului stabilit prin contractul intervenit între doi particulari. Mai mult, chiar Curtea de Justiție a Uniunii Europene admite că asigurările explicite oferite de fisc vor exclude posibilitatea taxării operațiunilor contribuabilului diligent întrucât aceasta este dovada supremă a lipsei previzibilității (p. 48 și 49 din Hotărârea Salomie și Oltean).

Totuși, în opinia recurentului-reclamant cererea pe care a adresat-o organelor fiscale vizează nu doar tangențial anul 2007, așa cum greșit a apreciat instanța de fond, ci vizează cât se poate de direct anul 2007, în contextul în care fiscul îi subliniază, în răspunsul dat acestuia, faptul că livrările de bunuri imobile din anul 2007 sunt scutite de TVA. Relevante sunt întrebările nr. 1, 4 și 5 din cererea adresată de recurent fiscului, în toate trei fiind vorba de anul 2007. Evident că, în ipoteza în care răspunsul ar fi fost că livrările de construcții din anul 2007 intră în sfera operațiunilor taxabile, recurentul ar fi putut să ceară fiscului să fie înregistrat în scopuri de TVA și să achite taxa pentru a evita accesoriile. Este de principiu faptul că depășirea plafonului de scutire specială prin desfășurarea unor operațiuni scutite de TVA nu vor genera obligația contribuabilului de a se înregistra în scopuri de TVA. Practic, fiscul l-a asigurat pe recurent că toate operațiunile aferente anului 2007 sunt scutite de TVA și i-a transmis reprezentarea pe care o avea chiar administrația fiscală.

În sensul celor susținute mai sus este și punctul 49 din Hotărârea Salomie și Oltean, C-183/14, pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la data de 9 iulie 2015, care nu impune ca asigurările să fie anterioare desfășurării activității economice independente. Pe de altă parte, instanța pare să presupună că recurentul ar fi primit un alt răspuns dacă s-ar fi adresat fiscului în anul 2007, ceea ce este nerezonabil.

Pornind de la faptul că fiscul i-a confirmat recurentului la începutul anului 2008 că nu a procedat greșit neînregistrându-se în scopuri de TVA și că operațiunile constând în livrări de construcții noi și de terenuri construibile efectuate în 2007 sunt scutite de TVA, a considerat că actele administrative-fiscale trebuie anulate pentru creanța fiscală stabilită pentru întregul an 2007, iar sentința recurată trebuie casată din această perspectivă. Evident că punctele 48 și 49 din Hotărârea Salomie și Oltean sunt temeiul de drept pentru această soluție raportat la prevederile art. 148 alin. (2) și (4) din Constituția României și că starea de fapt fiscală este conturată pentru a atrage incidența principiului in dubio contra fiscum. În sfârșit, o consecință directă a acestui fapt este că recurentul a depășit plafonul de scutire specială în luna ianuarie 2008, având obligația de a cere înregistrarea în scopuri de TVA până în data de 10 a lunii următoare (februarie), iar obligația colectării TVA începea abia de la data de 1

martie 2008.

B. Nelegala includere a avansurilor la calcularea sumei maxime pentru aplicarea scutirii speciale. Data de la care devine persoană impozabilă.

Instanța de fond a considerat în mod nelegal că avansurile aferente anului 2007 s-ar include în cifra de afaceri pe care legiuitorul o are în vedere atunci când vine vorba de depășirea plafonului de TVA validând astfel cele reținute în cuprinsul deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, citând în acest scop dispozițiile art. 152 din Codul fiscal, din forma aflată în vigoare la nivelul anului 2007.

Pentru anul 2007 prevederea legală care reglementează modul de stabilire a sumelor care se iau în calculul cifrei de afaceri pentru stabilirea momentului în care se depășește plafonul de 35.000 de euro, până la care operațiunile sunt scutite, este cea prevăzuta la art. 152 alin. (2), respectiv "Cifra de afaceri care servește drept referință pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală, exclusiv taxa, a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfășurate de o mică întreprindere, efectuate de persoană impozabilă în cursul unui an calendaristic, incluzând și operațiunile scutite cu drept de deducere și pe cele scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) și f) dacă acestea nu sunt accesorii activității principale, cu excepția următoarelor:

a) livrările de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art. 1251 alin. (1) pct. 3, efectuate de persoana impozabilă;

b) livrările intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b)."

Astfel, cifra de afaceri care servește drept referință pentru aplicarea alin. (1) al art. 152 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal este constituită din valoarea totală, exclusiv taxa: - a livrărilor de bunuri - a prestărilor de servicii; - a operațiunilor scutite cu drept de deducere; -a operațiunilor scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) și f), dacă acestea nu sunt accesorii activității principale, și care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfășurate de o mică întreprindere.

În enumerările de mai sus nu se regăsesc avansurile și, prin urmare, acestea nu pot fi luate în calcul la stabilirea cifrei de afaceri și implicit a plafonului de scutire.

De asemenea din conținutul art. 128 "Livrarea de bunuri", ale art. 129 "Prestarea de servicii", ale art. 143 și art. 144

ind. 1 privind operațiunile scutite de taxa cu drept de deducere și cele ale art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) și f) privind operațiunile scutite fără drept de deducere, care descriu tipurile de operațiuni a căror valoare intră în calculul cifrei de afaceri avansurile nu se regăsesc printre acestea și prin urmare luarea acestora în considerare la stabilirea cifrei de afaceri și a plafonului așa cum rezultă din anexa nr. 1 a raportului de inspecție fiscală, nu este în conformitate cu prevederile legale.

Prin urmare, în anul 2007 avansurile încasate anterior livrării bunurilor ori prestării serviciilor nu se iau în considerare la determinarea cifrei de afaceri utilizată pentru stabilirea datei la care se realizează nivelul plafonului ce determină persoana impozabilă să se înregistreze ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Data de la care recurentul-reclamant devine persoana impozabilă, respectiv momentul de la care are obligația solicitării și înregistrării în scopuri de TVA nu este 01.05.2007, cum greșit au stabilit organele de inspecție fiscală, data corectă eventuală fiind 01.03.2008.

C. Transferul de active

În continuare, recurentul-reclamnat a criticat faptul că prima instanță nu a validat motivele de nelegalitate întemeiate pe faptul că a avut loc un transfer de active către cele trei societăți comerciale și că s-a stabilit în mod eronat o creanță fiscală cu titlu de taxă pe valoare adăugată.

A arătat că transferul de active presupune o transferare a afacerii de la vânzător la cumpărător, caracterizată prin posibilitatea tehnică și funcțională a cumpărătorului de a continua în mod independent activitatea economică.

În ceea ce privește calitatea primitorului, acesta trebuie să fie o persoană impozabilă, nici măcar înregistrată în scopuri de TVA. Este de asemenea irelevant dacă persoanele implicate în transferul de active sunt persoane fizice sau juridice, legiuitorul nefiind interesat de acest aspect, esențial fiind doar să desfășoare o activitate economică independentă. Așadar, interpretarea instanței de fond potrivit căreia transferul de active este aplicabil doar pentru o societate comercială este una eronată, contrazisă chiar de textul legal de la art. 128 alin. (7) care vorbește de operațiuni ca divizarea cu titlu exemplificativ, aspect întărit de utilizarea adverbului "precum" de către legiuitor. Interpretarea instanței adaugă textului de lege și exclude de la aplicarea transferului de active persoanele fizice care desfășoară operațiuni taxabile.

Nici fiscul nu a avut o asemenea abordare în actele administrative-fiscale contestate în care s-a susținut nemotivat faptul că primitorul trebuie să fie o persoană înregistrată obligatoriu în scopuri de TVA pentru a putea discuta de un transfer de active. Aceasta a fost unica motivare dată de organul fiscal. În jurisprudența relevantă a CJUE (în special Hotărârea pronunțată în afacerea Zita Modes, C-497/01), transferul de active presupune transferul unei afaceri sau a unei părți independente a unei afaceri, incluzând bunuri corporale și bunuri necorporale care împreună, constituție o afacere sau o parte a unei afaceri capabile să desfășoare o activitate economică independentă.

Curtea de Apel Cluj și-a exprimat rezerve față de argumentele recurentului și pentru că acesta nu ar fi precizat exact în ce anume constă ramura de activitate transferată celor trei societăți. Rezerva instanței este una nejustificată și precizările au fost făcute încă de la momentul inspecției fiscale, fiind reluate în contestația formulată, în acțiunea depusă la instanța de judecată și în primul recurs exercitat. În ceea ce privește transferul de active făcut către S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L., afacerea transferată constă în terenuri și autorizații de construire, atât terenurile, cât și autorizațiile de construire fiind bunuri. În ceea ce privește transferul de active făcut către S.C. B. S.R.L., acesta presupune - pe lângă teren și autorizația de construire - și know-how-ul recurentului întrucât avea calitatea de administrator al S.C. B. SRL

Tot Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reținut în cauza Pine Valley contra Irlandei din 1991, utilizând conceptul de speranță legitimă, că inclusiv un proiect imobiliar bazat pe un simplu certificat de urbanism, anulat în final, era un element al proprietății în cauză. Tot bun este și o creanță asupra statului rezultată din plata de către un contribuabil de TVA în condiții interzise de o directivă (celebra Hotărâre S.A. Dangeville contra Franței din 16.04.2002, existând chiar și o hotărâre CJUE "înrudită" cu aceasta). Așadar, autorizația de construire este - pe lângă un act administrativ - și un bun necorporal, bun necorporal care poate intră într-o structură independentă alături de un bun corporal, așa cum este un teren, și despre care se face vorbire chiar in jurisprudența CJUE.

Cele trei transferuri s-au realizat la date diferite către persoane impozabile diferite, toate în aceleași condiții generale, respectiv terenurile aveau particularitățile lor date de amplasarea geografică, de gradul de dezvoltare a zonei în care erau amplasate, de interesul potențial al diverșilor clienți, de autorizațiile de construire existente pentru fiecare teren și care în funcție de conținutul lor valorizează în mod diferit fiecare teren în parte.

Chiar în situația în care cele trei tranzacții efectuate la date diferite s-ar fi efectuat către același cumpărător persoană impozabilă, nu a existat un transfer total de active, ci trei transferuri parțiale de active, întrucât există trei tranzacții distincte efectuate la trei date diferite. Chiar dacă cele trei tranzacții ar fi fost efectuate în același moment către o singură persoană impozabilă, în sensul normelor privind TVA acestea ar fi reprezentat tot un transfer parțial de active întrucât recurentul avea alte ramuri ale activității funcționale, respectiv efectuarea vânzărilor de imobile construite în alte zone, pe alte terenuri, edificate în baza altor autorizații de construire, taxate de fisc. Într-un asemenea context, devine și mai greu de acceptat argumentul instanței de fond potrivit căruia nu ar fi indicat ramura transferată.

În situația recurentului, toate cele trei terenuri care au făcut obiectul vânzărilor către trei persoane impozabile diferite nu au fost vândute ca simple terenuri, intenția recurentului fiind aceea de a solicita și obține autorizații de construire pe fiecare din ele, de a edifica imobilele autorizate și a le valorifica prin vânzare.

Tranzacționarea tuturor celor trei terenuri către terțe persoane impozabile, la acest stadiu al afacerii, reprezintă în sensul TVA, transferuri de active, pentru că fiecare dintre ele avea capacitatea să funcționeze independent și să efectueze activități economice. În mod evident că, pentru a fi edificate, clădirile/imobilele trebuie executate, fie în regie proprie, fie prin intermediul unor antreprenori în construcții, iar mai apoi prin propriile eforturi și/sau prin intermediul agențiilor imobiliare urmează exploatarea prin vânzarea/închirierea suprafețelor edificate.

Or, în stadiul în care a vândut aceste trei terenuri pentru niciunul din ele nu aveam încheiate contracte cu furnizorii de bunuri si servicii, toate aveau condiții generale similare, erau proiectele dezvoltate până la stadiul autorizație de construcție și totuși pentru doar un singur teren este calificat ca fiind transfer de active cel vândut către S.C. B. S.R.L., deși nu avea încheiat nici un contract cu nici un furnizor de bunuri și servicii, în baza relației de afiliere dintre recurent și cumpărător și a faptului că în perioadele anterioare cumpărătorul a avut calitatea de furnizor de bunuri și servicii în construcții. Toți cei trei cumpărători au continuat activitatea ce a făcut obiectul transferului de active.

Nu poate exista niciun dubiu că afacerea achiziționată de către ceilalți doi beneficiari ai transferului de active S.C. C. S.R.L. și S.C. D. S.R.L. era capabilă să funcționeze independent și să genereze singură activități economice în lipsa cedării de către recurent și respectiv primirii de către cumpărători a contractelor cu furnizorii de bunuri și servicii în domeniul construcțiilor. Aceștia aveau libertatea de a-și alege proprii furnizori de bunuri și servicii în domeniul construcții astfel încât, partea de afacere preluată să funcționeze independent.

Așadar, vânzările amintite reprezintă fiecare un transfer parțial de active, art. 128 alin. (7) din Codul fiscal excluzând această operațiune din sfera TVA.

În continuare, recurentul-reclamant a susținut că este greșit stabilită data de la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de TVA.

Consecința firească a asigurărilor exprese din partea organelor fiscale în sensul că tranzacțiile imobiliare aferente anului 2007 nu pot fi avute în vedere pentru depășirea plafonului special de scutire prevăzut de dispozițiile art. 152 alin. (1) din vechiul Codul fiscal:

"Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b)."

Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153 Codul fiscal. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153, dar numai în ipoteza în care ar fi existat legislație secundară/terțiară pentru a reglementa procedura de înregistrare voluntară conform dispozițiilor art. 153 alin. (10) din vechiul Codul fiscal.

Așadar, în condițiile în care legiuitorul ar fi edictat norme legale pentru asigurarea înregistrării în scopuri de TVA conform dispozițiilor art. 214 lit. a) din Directiva 2006/112/CE și ale art. 153 din vechiul Codul fiscal, atunci recurentul ar fi putut să se înregistreze în scopuri de TVA începând cu data de 01.03.2008 și să își îndeplinească obligațiile de a colecta și de a vira taxa la bugetul de stat.

Ordinele emise de președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală nu prevedeau pentru anul 2007 o procedură de urmat în scopul înregistrării voluntare pentru obținerea unui cod de TVA de către persoanele fizice, fapt ce echivalează cu netranspunerea Directivei TVA.

În sfârșit, Curtea de Apel Cluj în mod greșit a susținut că recurentul ar fi putut să își organizeze activitatea sub o altă formă, mai exact printr-o societate comercială, însă recurentul nu avea o asemenea obligație și nu contribuabilul trebuie să suporte culpa fiscului, mai ales atunci când acesta respectă legea în vigoare și se arată diligent atunci când solicită opinia fiscului cu privire la aplicabilitatea TVA asupra livrărilor de bunuri imobile, construcții noi și terenuri construibile. Apoi, oportunitatea de a acționa fie ca persoană fizică, fie printr-o societate comercială, aparține strict persoanei impozabile, nici fiscul, nici instanța neputând face aprecieri de oportunitate.

1.4.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 145 din 26 octombrie 2020, invocând motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A învederat faptul că instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea dispozițiilor art. 127 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data efectuării tranzacțiilor.

În mod eronat instanța de fond s-a raportat la punctul de vedere exprimat de expert și la Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, în ceea ce privește recunoașterea dreptului de deducere.

În opinia recurentei-pârâte, intimatul nu a acționat în mod prudent, atunci când a considerat că pentru tranzacțiile efectuate nu datorează TVA.

A subliniat că este important numărul tranzacțiilor imobiliare efectuate de către persoana fizică A., respectiv 512 contracte de vânzare-cumpărare, cu apartamente noi și terenuri, organele de inspecție fiscală concluzionând în mod corect că acesta a desfășurat o activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate și, pe cale de consecință, că a intrat în categoria de persoană impozabilă.

A reiterat faptul că în perioada 11.01.2007-20.03.2007, reclamantul a efectuat 2 tranzacții în sumă de 127.710 RON (2 avansuri la contractele de vânzare-cumpărare), sumă ce depășește plafonul de 119.000 RON, prevăzut la art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, în vigoare în luna martie 2007. Acesta nu s-a înregistrat plătitor de TVA în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau a depășit acest plafon, respectiv până la data de 10 aprilie 2007 și nu a devenit plătitor de TVA începând cu data de 01 mai 2007, încălcând astfel prevederile art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Având în vedere cele de mai sus, pentru tranzacțiile efectuate de reclamant în perioada 01.05.2007-03.11.2009, organele de inspecție fiscală au stabilit baza de impozitare a TVA în valoare de 52.942.053 RON (507 contracte de vânzare-cumpărare și 118 de avansuri). Obligația de plată privind TVA a fost stabilită prin aplicarea cotei standard de 19% TVA asupra bazei de impozitare, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și cu OMFP nr. 1873/2011 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, excepție facând un contract de vânzare-cumparare pentru care obligațiile de plată TVA au fost calculate prin aplicarea cotei standard de 19% asupra bazei de impozitare prin procedeul sutei majorate.

Potrivit prevederilor legale, persoanele fizice care obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acesta pentru scopuri personale nu se consideră a fi desfășurat o activitate economică în sfera de aplicare a taxei și pe cale de consecință nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepție făcând situațiile în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în atare situație, acestea dobândind calitatea de persoană impozabilă.

Potrivit hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene, pronunțata în Cauza C-183/14 - Salomie și Oltean, verificarea acestor aspecte este de competenta instanței de trimitere.

Recurenta-pârâtă mai arată că, în ceea ce privește regulile aplicabile regimului special de scutire, acestea au fost reglementate la art. 152 alin. (1) și alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă în anul 2007 fiind preluate în mod similar și în perioadele următoare.

Prin urmare, potrivit prevederilor legale s-a reținut că persoana impozabilă care este stabilită în România și care realizează sau intenționează sa realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de TVA cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau a depășit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri anuală declarată sau realizată este superioară plafonului de 35.000 euro.

Totodată, legiuitorul, prin Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, reglementează situația persoanelor impozabile care au depășit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de TVA în regim normal.

În situația în care organele de inspecție fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligației de a se înregistra în scopuri de TVA, înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o daca ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale.

A menționat faptul că în perioada 01.01.2008 - 31.12.2009, alin. (2) lit. f) al art. 141 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevede scutirea de TVA pentru următoarele operațiuni: "f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil.[...]",

Contrar celor reținute de instanța de fond, în mod corect organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada noiembrie 2007 - noiembrie 2009, persoana fizică A. a efectuat un număr de 512 tranzacții imobiliare în valoare totală de 57.410.918 RON, ce intră în sfera de aplicare a TVA, obținând venituri cu caracter de continuitate, fără să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA după depășirea plafonului de venituri realizate din operațiuni impozabile în decursul unui an calendaristic.

Având în vedere prevederile legale în materie, în vigoare la data efectuării operațiunilor expuse mai sus, a precizat ca o persoană fizică care realizează venituri cu caracter de continuitate din tranzacții imobiliare constând în vânzarea de terenuri și construcții, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă din perspectiva TVA, indiferent dacă operațiunea este scutită sau nu de TVA.

De asemenea, având în vedere prevederile legale precum și constatările organelor de inspecție fiscală cu privire la operațiunile efectuate în perioada 2007-2009 de către reclamant, consemnate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/11.07.2014, a precizat că persoana impozabilă A., urmare a tranzacțiilor imobiliare efectuate, a depășit în luna martie 2007, plafonul de scutire de 35.000 euro prevăzut la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, având astfel obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 10.04.2007, potrivit prevederilor art. 153 alin. (1) lit. b) și art. 152 alin. (6) din același act normativ, obligație ce nu a fost îndeplinită de persoana impozabilă A., înregistrarea considerându-se valabilă începând cu data 01.05.2007.

A menționat ca prin adresa nr. x/16.01.2015, Direcția generală de soluționare a contestațiilor a solicitat persoanei fizice A. să facă dovada dacă, în calitate de vânzător, are sau nu posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală pentru tranzacțiile imobiliare care au avut la bază contracte prin care prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA.

Urmare solicitării, persoana fizică A., prin adresa înregistrată la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în data de 27.01.2015, a solicitat recalcularea bazei impozabile și a sumei datorate cu titlu de TVA (inclusiv accesorii) astfel cum este stabilit în OMFP nr. 1820/2014 pentru aplicarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, având în vedere că prin declarația pe propria răspundere din data de 14.01.2015, acesta a precizat că pentru vânzările de imobile din anii 2007-2009 prețul a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, el fiind preț final, drept urmare nu are posibilitatea recuperării de la debitor a TVA.

Sumele încasate de reclamant cu titlu de avans drept plată parțială a contravalorii construcțiilor noi vândute reprezintă o operațiune taxabilă din punct de vedere al TVA.

Recurenta-pârâtă a criticat hotărârea instanței de fond și în ceea ce privește obligarea la plata către reclamant a cheltuielilor de judecată în sumă de 17.000 RON, arătând că nu poate fi stabilită o culpă procesuală în sarcina instituției, nefiind îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Totodată, în situația în care se va admite cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, recurenta-pârâtă a solicitat aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul diminuării onorariului de avocat, raportat la complexitatea cauzei și a activității depusă în cauză, cu precizarea că în ultimul ciclu procesual pentru soluționarea cererii de recurs a fost acordat un singur termen de judecată.

1.4.3. Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 145 din 26 octombrie 2020, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

A considerat că soluția pronunțată de prima instanță, în ceea ce privește admiterea în parte a acțiunii reclamantului este neîntemeiată, a fost dată cu încălcarea regulilor de procedură, nu cuprinde motivele pe care se sprijină, cuprinde motive contradictorii și a fost dată cu aplicarea greșită a prevederilor legale incidente în cauză.

A arătat că, în conformitate cu prevederile art. 152, pct. 62 alin. (4) din H.G. nr. 44/2003, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, recurentul-reclamant și-a exercitat dreptul de deducere prin depunerea Decontului de TVA nr. x-2015, în care a fost înscris la rândul 30 "regularizări taxa dedusa" TVA în suma de 1.003.822 RON, fiind diminuat cu aceasta suma TVA de plată stabilita prin Decizia de impunere nr. x/11.07.2014, aspect necontestat de către reclamant.

Chiar și în considerarea cauzei Salomie și Oltean, reținută ca fiind aplicabilă în cauză de către prima instanță, a arătat că TVA de plată nu mai poate fi diminuat, acesta fiind diminuat prin depunerea de către reclamant a Decontului de TVA menționat anterior.

Rezultă așadar că reclamantului nu i-a fost refuzat dreptul de deducere, decontul de TVA NR. x-2015, în care a fost înscris la rândul 30 "regularizări taxa dedusă" TVA în sumă de 1.003.822 RON, producându-și efectele.

Organele de inspecție fiscală au constatat că reclamantul nu a dus la îndeplinire obligațiile rezultate din prevederile legale privind înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, conformându-se astfel celor prevăzute la pct. 62 alin. (2) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pentru aplicarea art. 152 alin. (6) din lege (aplicabile pe perioada 01.01.2007-31.12.2008).

Totodată, a arătat că organele de control fiscale înregistrează din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă conform art. 153 alin. (7) din Codul fiscal. Organele de control au procedat la calcularea obligațiilor datorate de contribuabil constând în taxa pe valoarea adăugată pentru fiecare perioadă fiscală în parte.

Aplicând prevederile legale în vigoare pentru perioada controlată, respectiv art. 147^1 alin. (2)-(3) din Codul fiscal, precum și normele metodologice date în aplicarea acestui articol, organele de inspecție au procedat la calcularea obligațiilor, stabilind pentru reclamant taxa pe valoarea adăugată colectată, urmând ca în baza decontului de TVA depus de reclamant, organele fiscale să diminueze obligația de plată odată cu preluarea în evidența fiscală a obligațiilor de plată stabilite prin decizia de impunere, ceea ce s-a și întâmplat, aspect necontestat de reclamant.

Prin diminuarea TVA potrivit sentinței atacate, instanța de judecata a dublat taxa dedusă, având în vedere că reclamantul și-a exercitat acest drept de deducere al taxei pe valoarea adăugată prin decontul de TVA depus la organul fiscal sub nr. x/2015.

Mai mult, prin sentința recurată s-a fost acordat reclamantului dreptul de deducere pentru o sumă mai mare decât cea solicitată prin cererea de chemare în judecată.

Astfel, prin cererea de chemare în judecată reclamantul a solicitat recunoașterea dreptului de deducere privind suma de 1.004.937 RON TVA.

Prin sentința recurată, procedând la scăderea sumei pentru care a fost respinsă cererea de chemare în judecata, în ceea ce privește debitul principal, din suma stabilită prin decizia de impunere atacată, tot în ceea ce privește debitul principal, rezulta o diferență de 1.057.802 RON TVA.

Așadar, a fost acordat dreptul de deducere pentru suma de 1.057.802 RON TVA, în condițiile în care reclamantul a solicitat acordarea dreptului de deducere doar pentru suma de 1.004.937 RON TVA, fiind încălcate prevederile art. 9 C. proc. civ., precum și indicațiile date prin decizia de casare și fără ca să fie pusă în discuția pârților o altă sumă în vederea acordării dreptului de deducere.

În ceea ce privește cuantumul majorărilor de întârziere calculate până la data de 01.07.2010, în cuantum de 5.275.354 RON, precum și a penalităților de întârziere, în cuantum de 1.109.272 RON, care au fost reduse de către instanța de fond la jumătate, în temeiul principiului proporționalității, a arătat că accesoriile au fost corect calculate în raport cu dispozițiile interne, art. 119 și următoarele din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, iar cuantumul acestora respectă principiul proporționalității prin raportare la cuantumul debitului principal, stabilit în mod greșit de instanța de fond la suma de 7.395.144 RON.

În punctul 50 al Hotărârii CJUE în cauza Salomie și Oltean, referitor la conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, se arată că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate, cu respectarea dreptului Uniunii, a principiilor sale generale și a principiului proporționalității.

Pe de altă parte, se arată, de asemenea, în punctul 51, că revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor ce constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei a cărei neînregistrare este sancționată.

Mai subliniază CJUE în aceeași hotărâre că aceleași principii sunt aplicabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale.

Pornind de la cele statuate de CJUE, se poate concluziona că statele membre pot aplica, cu respectarea principiului proporționalității, sancțiuni fiscale în scopul asigurării colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii.

În conformitate cu Decizia nr. 86/10.12.2018, pronunțată de ÎCCJ în dosar nr. x/2018, majorările de întârziere și penalitățile de întârziere stabilite de organul de inspecție fiscală, respectă principiul proporționalității și nu se impune diminuarea acestora.

În final, recurenta-pârâtă a criticat și soluția instanței de fond prin care a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată.

A arătat că deși instanța de fond a dispus obligarea pârâtelor la plata în favoarea reclamantului a sumei de 17.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale, în realitate, cheltuielile de judecată la care au fost obligate pârâtele depășesc cheltuielile de judecată efectuate în cauză, în condițiile în care onorariul consultantului fiscal, care a efectuat raportul de expertiză ce a stat la baza pronunțării hotărârii judecătorești recurate, a fost doar de 11.400 RON, nefiind solicitat și onorariu de avocat.

A apreciat că nu poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, pârâtele nefiind în culpă în această cauză și a solicitat exonerarea instituției de la plata cheltuielilor de judecată sau, în subsidiar, să le reducă, conform prevederilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

1.4. Apărările formulate în cauză

În cauză au formulat întâmpinări recurentul-reclamant A. și intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, nefiind invocate excepții procesuale în cuprinsul acestora.

1.5. Procedura de soluționare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursurilor în ședință publică, la data de 5 mai 2022, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

2.1. Reluând succint situația de fapt care a condus la emiterea deciziei de impunere nr. x/11.07.2014, contestată în prezenta cauză, Înalta Curte reține că perioada de referință verificată a vizat anii 2007-2009, în care reclamantul A. a derulat un număr mare de tranzacții imobiliare, ce au fost încadrate de organul fiscal în sfera operațiunilor impozabile pentru care se datora TVA, iar prin prisma acestor activități desfășurate a fost stabilită retroactiv calitatea de persoană impozabilă, de la data depășirii plafonului de scutire TVA, respectiv 01.05.2007.

Prin sentința civilă nr. 145 din 26 octombrie 2020, pronunțată în rejudecare, după casarea cu trimitere, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată și precizată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

A anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 68 din 18.03.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x din 11.07.2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Raportul de inspecție fiscală nr. x/11.07.2014 emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

A menținut Decizia de impunere nr. x/11.07.2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, în limita sumei de 14.893.651 RON din care suma de 7.395.144 RON reprezintă obligații fiscale principale, iar suma de 7.498.507 RON obligații accesorii (din care suma de 4.306.194 RON reprezintă dobânzi, suma de 2.637.677 RON reprezintă majorări de întârziere și suma de 554.636 RON reprezintă penalități de întârziere). A exonerat pe reclamant de sumele de bani care depășesc suma de 14.893.507 RON, stabilite prin actele administrativ fiscale atacate.

Totodată, a obligat Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj la plata în solidar în favoarea reclamantului a sumei de 17.000 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Împotriva acestei sentințe, pronunțată în rejudecare, au declarat recursuri recurentul-reclamant A., intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală și intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, recursuri pe care instanța de control judiciar le va analiza în raport cu criticile de nelegalitate formulate.

2.2. Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantul A. este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte constată că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. a fost invocat în mod formal de către recurentul-reclamant, nefiind adusă nicio critică în acest sens.

Criticile principale de nelegalitate formulate vizează interpretarea eronată dată de instanța de fond cu privire la data de la care recurentul-reclamant devine persoana impozabilă, respectiv momentul de la care are obligația solicitării și înregistrării în scopuri de TVA și vor fi analizate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În concret, recurentul-reclamant s-a raportat la caracterul neclar al legislației care era în vigoare la acel moment, susținând că cele două adrese (adresa nr. x/22.02.2008 emisă de DGRFP Cluj-Napoca, Biroul Metodologie și Asistență Contribuabili și adresa nr. x/25.01.2008 emisă de ANAF - Direcția generală legislație și proceduri fiscale) au valoarea unor asigurări explicite din partea organelor fiscale în sensul scutirii sale de la plata TVA a tranzacțiilor imobiliare desfășurate în anul 2007.

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, este relevantă jurisprudența CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal și prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (Hotărârea Salomie și Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 și 33).

Situația juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacții imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfășurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depășit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă și litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal și ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiția persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

În pofida reținerii practicii administrației fiscale de a nu aplica legislația primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfășurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 și art. 127 Codul fiscal, nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcție de criterii obiective, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizați percepția neaplicării TVA-ului pentru operațiuni care au caracterul unor activități economice în scopul obținerii de venituri constante.

Contrar susținerilor recurentului-reclamant, în sensul că cele două adrese emise de organele fiscale au valoarea unor asigurări explicite în sensul scutirii sale de la plata TVA a tranzacțiilor imobiliare desfășurate în anul 2007, Înalta Curte constată că prima instanță a analizat în mod corect relevanța pe care o prezintă în soluționarea problemei de drept dedusă judecății, punctul de vedere al organelor fiscale exprimat prin cele două adrese, în raport de Hotărârea CJUE pronunțată la 9 iulie 2015 în cauza C-183/14, Salomie și Olteanu.

Se constată din circumstanțele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operațiunile imobiliare, numărul mare de tranzacții imobiliare derulate de recurentul-reclamant, creează percepția firească a caracterului de continuitate al acestor activități, în scopul obținerii de venituri, fiind stabilită în mod corect de către organele fiscale calitatea sa de plătitor de TVA, începând cu data de 01.05.2007.

În plus, în mod just a surprins instanța de fond faptul că cele două adrese, emise de organele fiscale în anul 2008, sunt ulterioare activității desfășurate de reclamant în anul 2007, neputându-se considera că acesta și-a ghidat comportamentul fiscal din anul 2007 în funcție de aceste adrese.

În continuare, recurentul-reclamant a susținut că instanța de fond în mod nelegal a inclus avansurile aferente anului 2007 în cifra de afaceri pe care legiuitorul o are în vedere pentru depășirea plafonului de TVA, deoarece nu s-ar fi raportat la dispozițiile art. 152 din Codul fiscal, forma în vigoare la nivelul anului 2007.

Înalta Curte amintește că prevederile Legii privind Codul fiscal nr. 571/2003 au intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2004 până la 31 decembrie 2015, fiind abrogate prin Codul fiscal din 2015 și înlocuite de Legea nr. 227/2015. Totodată, se reține că prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 s-au aprobat Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin urmare, în raport de evoluția legislativă, Înalta Curte, în deplin acord cu judecătorul instanței de fond, constată incidența în cauză a prevederilor pct. 61 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a vechiul Codul fiscal nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în care era prevăzut expres faptul că se iau în considerare și avansurile încasare anterior livrării bunurilor ori prestării serviciilor la determinarea cifrei de afaceri utilizată pentru stabilirea datei la care se realizează nivelul plafonului ce determină persoana impozabilă să se înregistreze ca plătitor de TVA.

Or, prevederile art. 61 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a vechiul Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, au fost modificate abia în anul 2013, prin H.G. nr. 84/201