ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4995/2022

Ședința publică din data de 27 octombrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1 Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională De Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice Cluj Napoca, admiterea acțiunii și, pe cale de consecință:

- 2.332.707 RON - TVA stabilită suplimentar;

- 1.696.575 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar;

- 349.906 RON - penalități de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 80/09 iulie 2020, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea în contencios fiscal formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a dispus anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 280/24.09.2013 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de soluționare a Contestațiilor și a Deciziei de impunere nr. x/27.02.2013 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, în sensul înlăturării obligației de plată a sumei totale de 1.803.749,83 RON, constând în TVA stabilit suplimentar, cu majorări și penalități de întârziere aferente, și a menținut actele administrative atacate pentru suma totală de 2.575.438,17 RON reprezentând TVA suplimentar de plată și creanțe fiscale accesorii aferente.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinței civile nr. 80/2020 din 09 iulie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, și Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, în urma rejudecării, respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată formulată de reclamantul A..

În drept, recurentele-pârâte au invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

1.3.1. În dezvoltarea recursului, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a invocat, în esență, următoarele critici:

- sentința atacată nu este motivată, având în vedere că instanța de fond nu a analizat în considerente argumentele prezentate de pârâtă și întreg probatoriul, în ansamblul său, dar a preluat aspectele reținute de expert în cuprinsul raportului de expertiză, deși instanța de recurs a stabilit că, în rejudecare, instanța de fond va analiza cererea formulată în raport cu întregul context al cauzei;

- instanța de fond a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor art. 147

1

alin. (2) Codul fiscal (2003) și pct. 62 alin. (2) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 152 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004, având în vedere că reclamantul nu a prezentat niciun document justificativ organelor de inspecție fiscala în vederea acordării dreptului de deducere, contribuabilul având dreptul, ca în perioada de prescripție, să ajusteze în primul decont depus după înregistrare sau ulterior TVA aferent activităților realizate;

- instanța de fond a procedat la reducerea accesoriilor în proporție de 30%, în contradicție cu prevederile art. 119 - art. 120 Codul de procedură fiscală (2003);

- instanța de fond a aplicat în mod eronat Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

1.3.2. În dezvoltarea recursului, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat, în esență, următoarele critici:

- sentința atacată nu este motivată, deoarece este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, iar instanța de fond nu a analizat și cererea de acordare a dreptului de deducere TVA, astfel cum s-a dispus prin decizia de casare din primul ciclu procesual;

- instanța de fond a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor art. 125

1

pct. 18, art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1), art. 128 alin. (1), art. 140 alin. (1), art. 141, art. 152 și art. 153 Codul fiscal (2003);

- instanța de fond a făcut o aplicare greșită a prevederilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 140 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004;

- instanța de fond a făcut o aplicare greșită a prevederilor Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011;

- în situația în care organele de inspecție fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligației de a se înregistra în scopuri de TVA, acestea au dreptul de a solicita plata taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de TVA, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA, dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea, și data identificării nerespectării prevederilor legale;

- majorările de întârziere aferente TVA în cuantum de 1.696.575 RON și penalitățile de întârziere aferente TVA în cuantum de 349.906 RON sunt legal datorate, acestea reprezentând o măsură accesorie în raport cu debitul principal care este legal datorat;

- în ceea ce privește accesoriile aferente TVA, instanța de fond a apreciat în mod nelegal faptul că reclamantul datorează doar suma de 1.284.242 RON (dobânzi și penalități calculate până la data de 01.07.2010) și 759.269 RON (dobânzi și penalități de întârziere calculate până la data de 22.02.2013).

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimatul-reclamant A. nu a formulat întâmpinare la cererile de recurs formulate de pârâte.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

În baza dispozițiilor art. 489 C. proc. civ., recursul este nul dacă motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 din același act normativ.

În jurisprudență și doctrină s-a reținut în mod constant incidența motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. într-una din următoarele situații:

- lipsa motivării soluției din dispozitivul hotărârii;

- motivarea este superficială, fără a expune raționamentul care să justifice concluzia formulată la finalul considerentelor hotărârii;

- existența unei contradicții între considerentele și dispozitivul hotărârii, în sensul că motivarea conduce la o anumită soluție, însă, în dispozitiv, instanța a adoptat soluția contrară;

- motivarea cuprinde considerente contradictorii, în sensul că din unele rezultă temeinicia pretențiilor deduse judecății, iar din altele netemeinicia acestora;

- motivarea cuprinde numai considerente străine de cauza dedusă judecății.

Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a susținut că instanța de fond nu a analizat în considerente argumentele prezentate de pârâtă și întreg probatoriul, în ansamblul său, dar a preluat aspectele reținute de expert în cuprinsul raportului de expertiză.

Înalta Curte reține că recurenta nu a indicat care sunt argumentele și probele neanalizate de către instanța de fond, de natură a conduce la soluția contrară celei adoptate prin sentința atacată, împrejurare care implică neîncadrarea motivelor invocate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În consecință, Înalta Curte Admite va admite excepția nulității recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, din perspectiva motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., și va anula motivul de recurs întemeiat pe aceste dispoziții legale.

În conformitate cu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătorești vor cuprinde obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde toate aceste elemente, instanța de fond arătând motivele pentru care a înlăturat susținerile recurentei-pârâte.

Astfel, instanța de fond a analizat concluziile raportului de expertiză judiciară fiscală întocmit de către expertul B. și răspunsul la obiecțiunile încuviințate la acest raport de expertiză, inclusiv sub aspectul dreptului de deducere a TVA .

În jurisprudența Înaltei Curți s-a reținut în mod constant că instanța de judecată are posibilitatea de a-și însuși punctul de vedere al unei părți și argumentația care îl însoțește, cu condiția analizării și respingerii motivate a susținerilor celeilalte părți.

În jurisprudență și doctrină s-a mai reținut că judecătorul nu trebuie să răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de parte, fiind suficient ca din considerentele hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente chiar în mod implicit.

În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a reținut că dispozițiile art. 6 par. 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale (dreptul la un proces echitabil) obligă instanțele să-și motivele hotărârile, dar nu se poate cere să se dea un răspuns detaliat la fiecare argument al unei părți (Hotărârea din 9 decembrie 1994, cauza Ruiz Torija versus Spania).

În cauza dedusă judecății, instanța de fond și-a însușit răspunsul la obiecțiunile formulate de părți la concluziile raportului de expertiză judiciară fiscală în condițiile în care niciuna dintre părți nu a solicitat completarea raportului de expertiză în baza dispozițiilor art. 337 C. proc. civ. sau efectuarea unei noi expertize în baza dispozițiilor art. 338 din același act normativ.

În consecință, contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde motivele pe care se întemeiază soluția adoptată, motive care nu sunt nici contradictorii și nici străine de natura cauzei.

3.1. În conformitate cu dispozițiile Codul fiscal (2003), în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale:

"(…)

Art. 125

1

.

(1) În sensul prezentului titlu, termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații:

(…)

(…)

Art. 126.

(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);

(…)

Art. 127.

(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

(…)

Art. 128.

(1) Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.

(…)

Art. 140.

(1) Cota standard este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse (anterior datei de 01.07.2010). compară/inserează

(1) Cota standard este de 24% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse (începând cu data de 01.07.2010).

(…) compară/inserează

Art. 141.

(…)

(2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:

(…)

f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

(…)

Art. 147

1

.

(1) Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145-147.

(2) În situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere.

(…)

Art. 152.

(1) Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).

(…)

(6) Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153. (…)

Art. 153.

(1) Persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125

1

alin. (2) lit. b), și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează: (…)

b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit acest plafon (…) ".

În conformitate cu prevederile pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 140 Codul fiscal (2003), aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale:

"(1) Taxa se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotelor reduse asupra bazei de impozitare determinate potrivit legii.

(2) Se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 19 x 100/119 în cazul cotei standard și 9 x 100/109 sau 5 x 100/105 în cazul cotelor reduse, atunci când prețul de vânzare include și taxa. De regulă, prețul include taxa în cazul livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii direct către populație, pentru care nu este necesară emiterea unei facturi conform art. 155 alin. (7) din Codul fiscal, precum și în orice situație în care prin natura operațiunii sau conform prevederilor contractuale prețul include și taxa (anterior datei de 30.07.2010).

(2) Se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 24 x 100/124 în cazul cotei standard și 9 x 100/109 sau 5 x 100/105 în cazul cotelor reduse, atunci când prețul de vânzare include și taxa. De regulă, prețul include taxa în cazul livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii direct către populație, pentru care nu este necesară emiterea unei facturi potrivit art. 155 alin. (7) din Codul fiscal, precum și în orice situație în care prin natura operațiunii sau conform prevederilor contractuale prețul include și taxa (începând cu data de 30.07.2010). (…) ".

În conformitate cu prevederile pct. 62 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 152 Codul fiscal (2003), aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale:

"În cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depășit plafonul de scutire și nu a solicitat înregistrarea conform prevederilor art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează:

a) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele de inspecție fiscală înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale. Totodată, organele fiscale competente vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă (…) ".

În baza prevederilor Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, aprobată prin OMFP nr. 1873/2011:

"În interpretarea și aplicarea unitară a art. 137 alin. (1) lit. a) și art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și a pct. 23 alin. (1) și (2) din titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, pentru livrările taxabile de construcții și de terenuri, taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă se determină în funcție de voința părților rezultată din contracte sau alte mijloace de probă administrate conform Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, după cum urmează:

a) prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării [conform prevederilor pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI "Taxa pe valoarea adăugată", aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare], în cazul în care rezultă că:

b) prin aplicarea procedeului sutei mărite [prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI "Taxa pe valoarea adăugată", aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare], în cazul în care rezultă că părțile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării ".

Înalta Curte reține că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a acestor dispoziții legale și infralegale.

Prin Decizia de impunere nr. x/27.02.2013, menținută prin decizia de soluționare a contestației nr. 280/24.09.2013, s-a stabilit TVA suplimentar de plată în sarcina reclamantului în sumă de 2.332.707 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente perioadei 26.03.2008 - 22.02.2013 în cuantum de 1.696.575 RON și penalități de întârziere în cuantum de 349.906 RON aferente perioadei 01.07.2010 - 22.02.2013, în total suma de 4.379.188 RON.

Din concluziile raportului de expertiză judiciară fiscală întocmit de către expertul B. și răspunsul la obiecțiunile încuviințate la acest raport de expertiză rezultă că valoarea TVA colectat începând cu data depășirii plafonului, respectiv 01.02.2008, este de 1.697.117,97 RON, din care TVA deductibil în cuantum de 180.167 RON, ajustat în conformitate cu dispozițiile art. 149 Codul fiscal (2003).

Înalta Curte reține că recurentele nu au formulat obiecțiuni cu privire la valoarea TVA colectat începând cu data depășirii plafonului în cuantum de 1.697.117,97 RON .

Înalta Curte mai reține că recurentele nu au mai formulat obiecțiuni cu privire la valoarea TVA deductibil în cuantum de 180.167 RON, valoare stabilită de expertul B. prin răspunsul la obiecțiunile formulate de reclamant la raportului de expertiză .

Instanța de fond a făcut o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 147

1

alin. (2) Codul fiscal (2003), având în vedere jurisprudența constantă a CJUE în conformitate cu care principiul neutralității fiscale impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor sa fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (hotărârea din 27 septembrie 2007, cauza C-146/05 Albert Collée versus Finanzamt Limburg an der Lahn), iar administrația fiscală nu poate impune condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea acestui drept al contribuabilului (hotărârea din 1 aprilie 2004, cauza C-90/02 Gerhard Bockemühl versus Finanzamt Gummersbach).

Împrejurarea că intimatul reclamant ar avea posibilitatea de a ajusta TVA aferent activităților realizate, în primul decont depus după înregistrare sau ulterior, în perioada de prescripție, în baza prevederilor pct. 62 alin. (2) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 152 Codul fiscal (2003), nu poate constitui un impediment la acordarea dreptului de deducere TVA în baza jurisprudenței anterior menționate.

În ceea ce privește susținerile recurentelor referitoare la faptul că prima instanță a interpretat eronat probele administrate în cauză și și-a însușit concluziile raportului de expertiză fiscală, Înalta Curte reține că aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanțelor de fond iar aceste susțineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

În consecință, Înalta Curte reține că valoarea TVA datorat bugetului de stat de către reclamant este în cuantum de 1.516.950,97 RON, astfel încât, în mod legal, instanța de fond a dispus anularea actelor administrativ-fiscale atacate pentru diferența nedatorată în cuantum de 815.756,03 RON și a menținut aceste acte pentru TVA suplimentar de plată în cuantum de 1.516.950,97 RON.

3.2. În hotărârea pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean, C.J.U.E. a reținut următoarele:

"(50) În ceea ce privește, în al treilea și ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 și jurisprudența citată).

(51) Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 54).

(52) Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale.

(53) În consecință, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni TVA-ului și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității.".

Prin Decizia nr. 86/10.12.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept s-a statuat că:

"În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale.

În privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancțiuni fiscale.

În privința dobânzilor nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean ".

În consecință, dacă în privința dobânzilor nu se poate aplica principiul proporționalității, acest principiu se poate aplica în privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 și în privința penalităților de întârziere.

Din concluziile răspunsul la obiecțiunile încuviințate la raportul de expertiză judiciară fiscală întocmit de către expertul B. rezultă că accesoriile aferente TVA datorat sunt în cuantum de 1.056.699 RON cu titlu de majorări/dobânzi și 227.543 RON cu titlu de penalități de întârziere, în total 1.284.242 RON, din care până la data de 01.07.2010 sunt în cuantum de 524.973 RON majorări de întârziere, iar după data de 01.07.2010 și până la data de 22.02.2013 sunt în cuantum de 759.269 RON, formate din dobânzi în cuantum de 531.726 RON și penalități de întârziere în cuantum de 227.543 RON.

În cauza dedusă judecății, Înalta Curte constată că principiul proporționalității se poate aplica în privința majorărilor de întârziere calculate până la data de 01.07.2010, în cuantum de 524.973 RON, precum și asupra penalităților de întârziere în sumă de 227.543 RON, pe perioada 01.07.2010 -22.02.2013, adică pentru accesorii în sumă de 752.516 RON.

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte reține culpa autorităților fiscale de a nu fi supus în mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare, precum și cuantumul sancțiunilor fiscale reprezentând aproximativ jumătate din debitul principal, astfel încât se impune reducerea cuantumului acestor sancțiuni fiscale la un procent de 30% din cuantumul debitului principal.

În urma aplicării acestei reduceri, instanța de fond a reținut, în mod corect, că accesoriile în sumă de 752.516 RON urmează a fi reduse la suma de 225.754,8 RON.

Înalta Curte constată că instanța de fond a aplicat în mod corect principiul proporționalității consacrat de dispozițiile art. 52 alin. (1) teza a II-a din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, astfel cum a fost interpretat în jurisprudența CJUE și ICCJ, și nu se poate considera că u fost încălcate prevederile art. 119 - art. 120 Codul de procedură fiscală (2003).

În consecință, instanța de fond a constatat, în mod legal, că debitul fiscal datorat de reclamant este în cuantum de 2.575.438,17 RON, din care 1.516.950,97 RON TVA suplimentar și 757.480,8 RON accesorii, respectiv suma de 225.754,8 RON stabilită anterior la care se adaugă dobânzi în cuantum de 531.726 RON.

În concluzie, Înalta Curte reține că valoarea debitului datorat bugetului de stat de către reclamant este în cuantum de 2.575.438,17 RON reprezentând TVA suplimentar de plată și creanțe fiscale accesorii aferente, astfel încât, în mod legal, instanța de fond a dispus anularea actelor administrativ-fiscale atacate pentru diferența nedatorată în cuantum de 1.803.749,83 RON, constând în TVA stabilit suplimentar, majorări și penalități de întârziere aferente.

3.3. În jurisprudență și doctrină s-a reținut, în mod constant, că încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material intervine în următoarele situații:

- aplicarea unui text de lege străin situației de fapt reținute;

- extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia;

- textului de lege aplicabil situației de fapt reținute i s-a dat o interpretare greșită;

- violarea unor principii generale de drept.

În concluzie, contrar susținerilor recurentelor-pârâte, Înalta Curte constată că sentința atacată nu este dată cu greșita interpretare sau aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză.

În baza dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, ca nefondat.

În baza dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepția nulității recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, din perspectiva motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Anulează motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței civile nr. 80/2020 din 09 iulie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, în raport cu dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Respinge motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței civile nr. 80/2020 din 09 iulie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 80/2020 din 09 iulie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 27 octombrie 2022.