ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4547/2022

Ședința publică din data de 11 octombrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 23.12.2019, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele DIRECȚIA GENERALA REGIONALA A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA și ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ anularea Deciziei de soluționare nr. 618/08.11.2019, emisă de D.G.R.F.P. Cluj Napoca; anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.07.2019, prin care au fost stabilite obligații fiscale în sumă totala de 2.999.356 RON și a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/31.07.2019; anularea Deciziei de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârziere nr. x/14.08.2019, prin care au fost stabilite obligații fiscale accesorii în cuantum total de 751.390 RON; anularea Deciziei de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. x/14.03.2019, prin care au fost stabilite obligații fiscale accesorii în cuantum de 1.831.207 RON; cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 121 din 30 septembrie 2020, Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj; a stabilit onorariul de expert la suma de 23.800 RON; a stabilit în sarcina reclamantei obligația de a achita diferența de onorariu expert în sumă de 22.800 RON.

Reclamanta A. a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului și casarea hotărârii atacate, iar în urma rejudecării, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.1.1. Considerații cu privire la încălcarea prevederilor legale privind competența organului de soluționare-art. 49 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015

Analizând cuprinsul Deciziei de soluționare nr. 618/08.11.2019, se poate observa că în ceea ce privește competența de soluționare a contestației prealabile, organul fiscal a procedat la conexarea dosarelor privind contestația împotriva Deciziei de impunere referitoare la obligații fiscale principale nr. x/31.07.2019 și împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/14.08.2019, precum și a Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii, reprezentând penalități de nedeclarare nr. x/14.08.2019.

Prima instanță a reținut că, în raport de prevederile art. 9.5 și 9.6 din Ordinul ANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborat cu criteriul valoric menționat la art. 272 Codul de procedură fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj era organul fiscal competent să soluționeze contestația formulată de reclamanta împotriva Deciziei de impunere referitoare la obligații fiscale principale nr. x/31.07.2019 și împotriva Deciziilor referitoare la obligațiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/14.08.2019.

În analiza competenței organului fiscal, prima instanță în mod greșit s-a raportat doar la dispozițiile privind conexarea dosarelor, fără a lua în considerare prevederile art. 5.5 din OPANAF nr. 3741/2015. Astfel, dispozițiile anterior menționate privesc obligații fiscale principale (taxe, impozite, contribuții, datorii vamale) și debite accesorii acestora (majorări, penalități, dobânzi stabilite de autoritățile fiscale), puse pe același plan și privite în mod cumulativ, astfel că, atunci când suma contestată cuprinde atât debite principale, cât și debite accesorii/criteriul valoric se aplică în raport cu întreaga sumă contestată, iar nu doar în raport cu debitul fiscal principal; împrejurarea că organul fiscal a emis separat decizii de impunere referitoare la obligațiile de plată accesorii nu poate constitui un impediment în stabilirea competenței de soluționare a contestației prealabile, acesta vizând întreaga sumă contestată.

Consideră recurenta că textul art. 5.5. din OPANAF nr. 3741/2015 este clar în stabilirea competenței de soluționare a contestațiilor, care vizează atât obligații fiscale principale, cât si accesorii, nefăcându-se nicio distincție în funcție de cum acestea sunt stabilite prin aceeași decizie de impunere ori prin decizii de impunere separate.

Pe cale de consecință, pornind de la prevederile art. 272 alin. (1) și alin. (5) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, contestația formulată de reclamanta împotriva Deciziei de impunere referitoare la obligații fiscale principale nr. x/31.07.2019 și împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/14.08.2019, precum și a Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii, reprezentând penalități de nedeclarare nr. x/14.08.2019 trebuia soluționată de Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul A.N.A.F., în considerarea faptului că viza creanțe fiscale în cuantum mai mare de 3 milioane RON.

Mai mult, prima instanță în mod corect s-a declarat competentă din punct de vedere material să soluționeze cauza, respingând excepția necompetenței materiale invocate de intimatele-pârâte. În acest sens, prin încheierea din data de 11.03.2020, instanța a reținut că deși au fost stabilite prin acte de impunere diferite atât debitul, cât și accesoriile, în final, în faza de contestație administrativă, s-a emis o singură decizie de soluționare a contestației, prin care au fost soluționate toate aspectele invocate de către parte, atât în privința accesoriilor, cât și în privința debitului principal, cu luarea în considerare a valorii cumulate din prezenta cauză.

Astfel, prima instanță s-a contrazis prin faptul că în analiza competenței sale materiale aceasta s-a raportat la valoarea cumulată a debitului principal și a accesoriilor, chiar dacă acestea au fost stabilite prin titluri de creanță distincte, în schimb, în analiza competenței organului fiscal de soluționare a contestației formulate împotriva acelorași decizii de impunere, aceasta a considerat că nu este corectă raportarea la valoarea cumulată, ci competența trebuie determinată în raport de cuantumul fiecărei decizii de impunere.

Or, art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ reglementează în mod expres competența secțiilor de contencios administrativ și fiscal ale curților de apel în "litigiile (...) privind actele administrative emise sau încheiate de autoritățile publice centrale, precum și cele care privesc taxe și impozite, contribuții, datorii vamale, precum și accesorii ale acestora mai mari de 3.000.000 de RON', astfel încât, în cazul în care persoana care se consideră vătămată contestă atât debitul principal, cât și accesorii stabilite prin actele administrative atacate, pragul valoric are în vedere toată suma în litigiu (suma contestată).

Art. 5.5. din OPANAF nr. 3741/2015 este chiar și mai clar în sensul că prevede în mod expres că la stabilirea competenței de soluționare a contestației se va ține cont de cuantumul total al sumelor contestate, reprezentând impozite, taxe, contribuții, datorie vamală stabilite de plată de către organul fiscal, accesorii ale acestora.

În consecință, hotărârea primei instanțe a fost dată cu încălcarea dispozițiile legale în materia competenței organului de soluționare, sancțiunea fiind prevăzută de art. 49 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia "actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situații: a) este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competența."

Pentru considerentele anterior menționate, a solicitat casarea sentinței, iar în rejudecare anularea Deciziei de soluționare nr. 618/08.11.2019 pentru încălcarea prevederilor legale privitoare la competența organului de soluționare.

3.1.2. Considerații cu privire la încălcarea prevederilor legale privind respectarea considerentelor Deciziei de soluționare a contestației - art. 279 alin. (3) și art. 129 alin. (2) din Legea nr. 207/2015

În prezenta cauză, refacerea inspecției fiscale a fost consecința desființării Deciziei de impunere nr. x/25.05.2018 ca urmare a nelegalității acesteia, constatată de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF.

În privința aspectelor referitoare la efectele Deciziei de soluționare a contestației nr. 28/2019, de refacere a controlului fiscal, prima instanța a reținut că organul de soluționare a imputat în principal organului de control fiscal lipsa motivării corespunzătoare a aspectelor de fapt reținute și care au generat o anumită încadrare juridică a activității sale, astfel că prin Decizia nr. 28/2019 nu s-a reținut nelegalitatea impunerii, ci doar nemotivarea actului fiscal, astfel că a desființat actele fiscale și a dispus refacerea controlului.

În continuare, prima instanță a considerat că menținerea punctului de vedere anterior exprimat de către organul fiscal și în noul raport de inspecție fiscală nu poate constitui un aspect de nelegalitate a actului fiscal de natură a genera anularea.

Recurenta a arătat că nu a criticat faptul că organul fiscal și-a menținut punctul de vedere anterior exprimat, ci faptul că organul de inspecție fiscală a procedat la refacerea raportului de inspecție fiscală fără a respecta considerentele Deciziei de soluționare a contestației, care sunt obligatorii potrivit legii, emițând o nouă decizie identică, bazată pe aceleași motive de fapt si de drept ca cea inițială, încălcându-se astfel prevederile art. 279 alin. (3) si art. 129 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Astfel cum a învederat și în fața primei instanțe, în analiza Deciziei de impunere nr. x/31.07.2019 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.07.2019 este necesar să se aibă în vedere cu prioritate considerentele Deciziei de soluționare nr. 28/30.01.2019, refacerea inspecției fiscale fiind o consecință a desființării Deciziei inițiale de impunere nr. x/25.05.2018.

Astfel, refacerea inspecției fiscale s-a fundamentat pe o culpă exclusivă a organelor fiscale, respectiv pe un viciu ce constă în lipsa unei analize a serviciilor contractate din punct de vedere al deductibilității/nedeductibilității, precum și lipsa unei analize a documentației justificative din care să reiasă natura prestării serviciilor.

În acest sens, având în vedere răspunsul primit prin Adresa nr. x/14.01.2019, prin intermediul căruia organul fiscal a precizat care au fost considerentele pentru care a reîncadrat veniturile obținute din prestări servicii, organul de soluționare a constatat că se află în imposibilitatea de a se pronunța asupra tratamentului aplicat de către acestea în condițiile în care aplicarea art. 11 alin. (1) din Codul fiscal reprezintă o măsură anti-abuz care vine să alinieze legislația fiscală la prevederile și recomandările emise de Comisia Europeană în ceea ce privește tranzacțiile artificiale și planificarea fiscală agresivă.

Cu toate acestea, în urma refacerii inspecției fiscale, organul fiscal a emis un nou Raport de inspecție fiscală fără a aduce nicio modificare față de Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.05.2018 si fără a avea în vedere considerentele Deciziei de soluționare nr. 28/30.01.2019, indicând aceleași motive de fapt și de drept ca și cele arătate în Raportul de inspecție fiscală inițial.

Or, deși aceste aspecte au fost invocate atât prin Punctul de vedere, cât și prin contestația prealabilă, organul fiscal nu a înțeles să dea prevalentă considerentelor obligatorii cuprinse în Decizia de soluționare nr. 28/30.01.2019.

Astfel, prin Decizia de soluționare nr. 618/08.11.2019 s-a arătat că organele de inspecție fiscală nu au avut în vedere principiul pieței libere pentru persoanele afiliate, respectiv principiile privind preturile de transfer, întrucât nu a fost necesară această abordare, ținând cont de faptul că nu s-a demonstrat realitatea și necesitatea serviciilor în cauză." Aceste susțineri vin în contradicție tocmai cu motivele care au condus la desființarea Deciziei de impunere nr. x/15.05.2018, respectiv "motivele de fapt invocate de organele de inspecție fiscală pentru reîncadrarea formei tranzacției analizate au vizat relațiile de afiliere, ceea ce nu corespunde cu temeiul de drept invocat de acestea. Or, considerentele Deciziei de soluționare nr. 28/30.01.2019 sunt obligatorii pentru organul fiscal, astfel că aplicarea principiilor privind persoanele afiliate era absolut necesară față de situația de fapt reținută.

De asemenea, Decizia de soluționare nr. 28/30.01.2019 indică expres faptul că trebuie verificat dacă societatea deține documentație justificativă din care să reiasă natura, realitatea și necesitatea prestării serviciilor, cu ocazia refacerii inspecției fiscale fiind avute în vedere însă aceleași documente, fără a exista vreo solicitare adresată reprezentanților legali ori convenționali ai reclamantei. Astfel, realitatea și necesitatea prestării serviciilor trebuiau analizate din perspectiva documentației justificative, iar nu în baza unor constatări subiective ale organelor de inspecție fiscală.

În acest sens, organul fiscal nu a indicat nici măcar cu titlu de exemplu care anume documente dintre cele prezentate de reclamanta au condus la concluzia că serviciile prestate sunt aceleași, doar forma de remunerație fiind diferită.

Astfel, au fost puse la dispoziția organelor fiscale toate documentele financiar-contabile pentru toate operațiunile analizate, respectiv: contracte de prestări servicii încheiate cu fiecare microîntreprindere în parte; facturile emise de către microîntreprinderi în baza serviciilor prestate; rapoarte de activitate detaliate ale microîntreprinderi lor, în cuprinsul cărora se specifica, în concret serviciile prestate și orele/zilele facturate, inclusiv cu indicarea datei la care au fost prestate serviciile; note de comandă; notele explicative ale angajaților A., din cuprinsul cărora rezultă că au fost prestate două categorii de servicii; servicii de realizare soft (funcția de programator) în calitate de angajați ai A.; servicii de analiză tehnică/consultanță/planificare de implementare, prin intermediul microîntreprinderilor; contracte de prestări servicii încheiate între societățile afiliate și A.; facturile emise de către societățile afiliate către A.; facturile emise de către A. către Clientul Final și achitate de acesta.

Or, reclamanta a înaintat organelor fiscale toate documentele financiar-contabile de care dispune în justificarea operațiunilor taxabile, nefiind solicitate cu ocazia controlului niciun fel de alte documente care să probeze realitatea tranzacțiilor, abuzul de drept al reclamantei neputând fi prezumat.

Pentru aceste considerente, a solicitat să se constate că hotărârea primei instanțe încalcă prevederile art. 279 alin. (3) și art. 129 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 care impun ca refacerea inspecției fiscale în urma desființării actului fiscal să se realizeze cu respectarea considerentelor obligatorii ale Deciziei de soluționare a contestației, și, pe cale de consecință, să se dispună casarea sentinței, iar în rejudecare să se dispună anularea Deciziei de soluționare nr. 618/08.11.2019.

3.1.3. Considerații cu privire la încălcarea prevederilor legale privind termenul de efectuare a inspecției fiscale - art. 126 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală

Potrivit dispozițiilor art. 126 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, reclamanta face parte din categoria micilor contribuabili, motiv pentru care termenul înăuntrul căruia trebuia să se desfășoare inspecția fiscală este cel de 45 de zile, termen împlinit la data de 30.05.2019, anterior finalizării inspecției fiscale.

Din conținutul Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.07.2019 rezultă că aceasta s-a derulat în perioada 15.04.2019 - 08.07.2019, fără a interveni vreun caz de suspendare în sensul prevederilor art. 127 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 49 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, "Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile. Prevederile art. 50 sunt aplicabile în mod corespunzător".

Cu toate acestea, prima instanță a considerat că nulitatea absolută pentru nerespectarea termenului de 45 de zile nu este menționată la art. 49 din Codul de procedură fiscală, iar față de prevederile art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală ce permite prelungirea inspecției fiscale până la dublul termenului inițial nu se poate constata existența unui motiv de anulare pe acest temei.

Recurenta a considerat că în mod greșit prima instanță a concluzionat în sensul că nerespectarea termenului de 45 de zile nu constituie motiv de nulitate față de prevederile art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscală. Mai mult, și prevederile art. 75 din Legea nr. 207/2015, precum și cele ale art. 185 alin. (1) din C. proc. civ. reglementează sancțiunea nulității actului administrativ fiscal făcut peste termen.

Chiar dacă nu este prevăzută în mod expres sancțiunea nulității actului făcut cu încălcarea termenului de 45 de zile, fiind totuși o încălcare a unei dispoziții legale, va fi în prezența unei nulități virtuale pentru care este necesară dovada vătămării. În aceste condiții, având în vedere dispozițiile legale mai sus indicate, termenul de 45 de zile nu este un termen de recomandare în contextul în care o inspecție fiscală dincolo de termenul legal cauzează o vătămare, respectiv provoacă daune materiale inclusiv din perspectiva obligațiilor fiscale accesorii care se pot calcula din vina exclusivă a organului fiscal.

Faptul că prevederile art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală instituie în mod expres sancțiunea pentru neefectuarea inspecției fiscale în interiorul termenului de 90 de zile nu înseamnă că încălcarea prevederilor art. 126 alin. (1) din același act normativ rămâne lipsită de orice efecte, ci doar că o astfel de încălcare poate atrage nulitatea actului doar în măsura în care se face dovada unei vătămări.

Pentru aceste considerente, recurenta a apreciat că în mod greșit prima instanță a considerat că organele de inspecție fiscală pot depăși termenul de 45 de zile fără a fi incidență nicio sancțiune, un astfel de raționament lipsind de orice conținut norma juridică în discuție si încurajând organele de inspecție fiscală să prelungească termenul de efectuare a inspecției fiscale până la dublarea acestuia fara a fi necesară vreo justificare în acest sens, ceea ce este absurd si contravine rațiunii avute în vedere de legiuitor pentru instituirea termenului de 45 de zile.

3.1.4. Considerații cu privire la încălcarea prevederilor legale privind neluarea în considerare a punctului de vedere privind Proiectul de raport de inspecție fiscală - art. 131 alin. (2) din Codul de procedură fiscală

Prima instanță a apreciat în mod eronat că neluarea în considerare a punctului de vedere transmis de reclamanta nu constituie motiv de nulitate a actului fiscal, întrucât nu se poate reține o vătămare în acord cu prevederile art. 50 din Codul de procedură fiscală, prin raportare la faptul că punctul de vedere exprimat de reclamanta nu putea conduce la anularea actului fiscal de impunere.

Potrivit prevederilor art. 131 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în cazul în care contribuabilul/plătitorul si-a exercitat dreptul prevăzut la art. 130 alin. (5), respectiv dreptul de a-si exprima în scris punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecție fiscală, raportul de inspecție fiscală cuprinde si opinia organului de inspecție fiscală, motivată în drept si în fapt, cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil/plătitor.

Prin Punctul de vedere comunicat în data de 08.07.2019, reclamanta a indicat organelor fiscale aspecte ce țin de nelegalitatea și netemeinicia inspecției fiscale, neluate în considerare cu ocazia întocmirii Raportului de inspecție fiscală și emiterii Deciziei de impunere. Cu toate acestea, organele fiscale au făcut o singură mențiune cu privire la nerespectarea termenului de 45 de zile, acesta reprezentând doar unul dintre motivele care conduc la nelegalitatea inspecției fiscale.

Astfel, neluarea în considerare a tuturor argumentelor explicitate în cuprinsul punctului de vedere al contribuabilului echivalează cu neexercitarea dreptului de apărare, sancțiunea fiind nulitatea actului administrativ fiscal, prevăzută de același art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscală. Vătămarea produsă reclamantei constă chiar în emiterea deciziei de impunere în urma unei inspecții fiscale nelegale, respectiv stabilirea unor obligații fiscale într-un cuantum extrem de mare, cu nerespectarea prevederilor legale incidente.

Astfel, consideră că prima instanță în mod greșit a reținut că nu există o vătămare întrucât punctul de vedere exprimat de reclamanta nu putea conduce la anularea actului fiscal de impunere, un astfel de argument neavând puterea de a justifica încălcarea obligației prevăzută de lege în sarcina organului fiscal de a motiva în fapt și în drept cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil. Mai mult, un astfel de raționament golește de conținut dispozițiile art. 130 alin. (5) și ale 131 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, fiind încălcat în mod vădit dreptul la apărare și încurajând eventuale abuzuri din partea organelor de inspecție fiscală.

3.1.5. Considerații cu privire la încălcarea dispozițiilor legale privind reîncadrarea serviciilor prestate de furnizorii reclamantei ca fiind cheltuieli de natură salarială - art. 11 și art. 7 din Codul fiscal

Prima instanță a validat în mod incorect reîncadrarea serviciilor prestate de furnizorii reclamantei ca fiind cheltuieli de natură salarială, hotărârea fiind pronunțată cu încălcarea fragrantă a prevederilor art. 11 și art. 7 din Codul fiscal.

În acest sens, se arată că prima instanță și-a întemeiat hotărârea pe aspecte neesențiale, de suprafață și susceptibile de interpretări pentru determinarea caracterului legal al recalificării, omițând analiza motivelor care indicau puternice cauze de nelegalitate ale recalificării și ale deciziilor de impunere atacate.

Astfel, prima instanță a considerat că reîncadrarea serviciilor prestate de furnizorii reclamantei ca fiind cheltuieli de natură salarială este legală, întrucât serviciile de soft au fost realizate de persoane juridice la care asociații reclamantei erau administratori, asociați sau salariați și pe împrejurarea că o parte din aceste societăți nu au avut alți angajați în afara asociaților/administratorilor.

Însă, un astfel de model de colaborare nu este interzis de lege, aspect indicat și de expert în raportul de expertiză administrat în fața primei instanțe. Astfel, oricine poate să presteze un anumit serviciu atât ca angajat, cât și prin intermediul unei persoanei juridice, nefiind interzis ca o persoană să fie angajată cu contract de muncă pentru 4-8 ore pentru a executa o anumită sarcină de serviciu, iar suplimentar să presteze în condiții de independența, prin intermediul unei persoane juridice, aceleași sarcini sau altele, după terminarea programului de muncă în calitate de angajați. Chiar și expertul a recunoscut acest aspect prin raportul de expertiză (pag. 14), cu mențiunea că din punct de vedere fiscal, oricine folosește un astfel de model de afaceri trebuie să acorde o atenție deosebită separării atribuțiilor între activitatea prestată în calitate de angajat și cea prestată în calitate de independent, și, cel mai important, să poată demonstra realitatea serviciilor prestate în calitate de independent.

Or, astfel cum a arătat și în fața primei instanțe prin înscrisurile depuse, reclamanta a făcut dovada realității serviciilor prestate în calitate de independenți, iar organele fiscale au recunoscut ele însele că tranzacțiile și achizițiile de bunuri desfășurate de reclamanta sunt legale, reale și necesare prin aprobarea rambursării TVA în sumă de 420.758 RON pentru facturile emise în perioada februarie 2015-31 martie 2016.

Astfel, prima instanță a constatat legalitatea reîncadrării serviciilor prestate de furnizorii reclamantei ca fiind cheltuieli de natură salarială cu încălcarea dispozițiilor legale în materie, care fac imposibilă o astfel de recalificare.

a. Inspecția fiscală anticipată realizată pentru perioada februarie 2015 - 31 martie 2016 si efectele acesteia

Prin Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x/23.05.2016, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.05.2016, s-a aprobat la rambursare TVA în sumă de 420.758 RON, în baza facturilor în valoare totală de 2.967.000 RON primite din partea societăților afiliate.

Astfel cum s-a arătat și prin raportul de expertiză, se impune a se observa că pentru perioada februarie 2015 - 31 martie 2016 tranzacțiile si achizițiile de bunuri desfășurate de către reclamantă, persoanele afiliate si microîntreprinderi sunt legale, reale si necesare. Acest aspect este confirmat chiar de către organele fiscale (care au aprobat la rambursare suma de 420.758 RON) si de către expertul judiciar si expertul - parte.

În continuare, în ceea ce privește perioada imediat următoare (aprilie 2016 - mai 2017), se poate observa că modalitatea de prestare a serviciilor a fost aceeași, respectiv: microîntreprinderile angajaților reclamantei emit facturi către societățile afiliate (Jpard S.R.L., B. S.R.L., C. SRL), însoțite de rapoarte de activitate, pentru servicii de consultanță și analiză tehnică; societățile afiliate (Jpard S.R.L., B. S.R.L., C. SRL) refacturează serviciile prestate de către microîntreprinderi, către A.; A. facturează serviciile primite de către C. S.R.L. (partea de consultanță), împreună cu serviciile prestate de către proprii angajați (partea de realizare soft), transmițând către Clientul final întregul pachet de servicii.

Astfel, abordarea organelor fiscale pune sub semnul întrebării principiul certitudinii impunerii, având în vedere că printr-un control anterior, s-a constatat legalitatea si necesitatea unor servicii, prestate după același model de business.

Urmând raționamentul privind operațiunile înscrise pe facturi sunt reale și necesare activității firmei pe perioada februarie 2015 - martie 2016, se pune problema de ce nu ar fi reale și necesare aceleași operațiuni (din punct de vedere al substanței lor) pe perioada următoare sau cu privire la celelalte taxe.

În plus, analizând documentele justificative care au stat la baza emiterii facturilor, se poate observa că rapoartele de activitate întocmite în perioada aprilie 2016 - mai 2017 sunt chiar mai detaliate decât cele întocmite în perioada februarie 2015 - martie 2016.

Concluzionând, în mod neîndoielnic organele de control au încălcat principiul certitudinii impunerii, având în vedere inspecția fiscală realizată pentru perioada februarie 2015 — 31 martie 2016, iar prima instanță nu a avut în vedere toate aceste aspecte,

b. Reîncadrarea serviciilor ca fiind retribuție a muncii nu poate opera indiferent de caracterul real/nereal al serviciilor

- Lipsa caracterului real al tranzacțiilor implică alte sancțiuni legale

Prin niciunul dintre actele administrativ-fiscale contestate nu s-a pus problema realității serviciilor, fiind acceptat si necontestat că acestea au avut loc, respectiv au fost prestate. În măsura în care s-ar aprecia că tranzacțiile ce au făcut obiectul controlului nu au fost prestate în mod real de către societățile comerciale ale angajaților A., nu ar mai exista obiectul recalificării, întrucât nu există serviciul. Această abordare ar avea implicații sub aspectul deductibilității/nedeductibilitații și nicidecum nu s-ar putea face aplicarea dispozițiilor art. 11 din Codul fiscal. Or, organele fiscale nu au analizat serviciile din punct de vedere al deductibilității/nedeductibilității, astfel cum s-a reținut prin Decizia de soluționare nr. 28/30.01.2019. Pornind de la constatările din raportul de expertiză, indiferent că se pune problema identității prestatorului ori a lipsei totale a serviciului, reîncadrarea tranzacțiilor nu poate opera.

- Caracterul real al tranzacțiilor împiedică o recalificare a acestora drept retribuție a muncii, dată fiind existenta unui raport contractual între două persoane juridice.

Astfel, noțiunea de "activitate dependentă" reglementată de dispozițiile Codul fiscal, presupune o activitate desfășurată de o persoană fizică într-o relație de angajare generatoare de venituri. Or, în cauză tranzacțiile vizează persoane juridice.

Astfel cum se reține și prin raportul de expertiză administrat în fața primei instanțe, "este adevărat că activitatea acestor societăți s-a derulat prin intermediul asociaților unici care erau și angajații reclamantei, dar aceasta nu schimbă natura raportului juridic dintre părți, respectiv relația juridică de colaborare a avut loc între două persoane juridice și nu între o persoană juridică și o persoană fizică." (pag. 15 din Raportul de expertiză)

Recurenta a subliniat concluzia experților sub acest aspect esențial privind imposibilitatea recalificării unei activități independente într-o activitate dependentă, respectiv "Prin urmare, în opinia experților, activitatea unei persoane juridice nu poate fi recalificată ca fiind activitate dependentă pentru că legea nu prevede sub nicio formă această opțiune, nici măcar dacă persoana juridică este cu asociat unic, nu are angajați și își desfășoară activitatea utilizând capacitatea fizică și intelectuală a unicului asociat. Rezultă că legiuitorul a prezumat în sens fiscal că activitatea unei persoane juridice este întotdeauna independentă în sensul analizei prin prisma criteriilor de dependență ale activității unei persoane fizice. Iar a/te criterii de analiza nu există în Codul fiscal".

Concluzionând, reîncadrarea serviciilor prestate de către microîntreprinderi este nelegală indiferent de caracterul real/nereal al tranzacțiilor, însă prima instanță a ignorat complet și acest aspect, validând în mod greșit recalificarea, cu încălcarea prevederilor legate în materie.

c.Diferențierea serviciilor prestate de microîntreprinderi si modalitatea de facturare

Totodată, reclamanta a arătat că serviciile prestate de către persoanele fizice în calitatea lor de angajați, diferă în mod fundamental de serviciile prestate de către microîntreprinderi. Prin hotărârea primei instanțe se susține într-un mod general faptul că este vorba doar de servicii de soft, afirmație care nu poate fi primită fără o aprofundare a fiecărui tip de serviciu de soft prestat de către flecare parte.

Astfel, prima instanță face referire în hotărârea pronunțată la identitatea serviciilor, locul de executare si modalitatea de facturare a acestor servicii, fără a avea în vedere natura serviciilor de IT.

În realizarea unui program software este necesară parcurgerea mai multor etape. Astfel, în ceea ce privește relațiile de muncă, respectiv serviciile prestate de către angajați, acestea constau în programare efectivă, dezvoltare coduri sursă, în timp ce serviciile de consultantă, management de proiect, analiză de business, stabilire strategii, analiză funcționalitate etc. erau realizate de către microîntreprinderi. Aceste diferențe reies în primul rând din analiza fișelor de post ale angajaților coroborate cu rapoartele de activitate ale microîntreprinderilor. Totodată, diferențele reies din trasabilitatea serviciilor. Un alt argument în susținerea diferențierii serviciilor, constă în existenta unor numeroase proiecte aferente relației A. - Client final, proiecte care nu se regăsesc în niciunul dintre rapoartele de activitate aferente microîntreprinderilor, de exemplu: D., E., F., G..

Specificul domeniului este ca munca se poate desfășura din orice locație care permite accesul la internet si cu dotări minimale. Sistemele de teleconferință (H., I.) sunt folosite pentru comunicare la distantă. Este exact același proces si mod de livrare care se aplică si în cazul livrărilor de software pentru clienții 3pard Solutions S.R.L.. Din cuprinsul Notelor explicative ale angajaților reclamantei rezultă că serviciile erau prestate după programul de muncă al acestora, acasă sau în spații publice (restaurante, cafenele etc). Chiar și în măsura în care se consideră că a existat o solicitare a beneficiarului ca prestarea serviciilor să se realizeze la sediul reclamantei sau al celorlalte societăți afiliate, prestarea acestora în afara acestor locații nu înseamnă inexistența serviciilor care au fost ulterior facturate și nu poate prezenta vreo influență din punct de vedere fiscal.

Contractele dintre societățile afiliate, precum și cele dintre microîntreprinderi și societățile afiliate, sunt încheiate în modul Time & Materials care nu implică un număr fix de ore lucrate, ci un mod ajustabil de lucru, în funcție de capacitatea de efort. Modelul de facturare utilizat de către microîntreprinderi este identic cu cel folosit în relația cu clientul final (model acceptat ca fiind corect). Mai mult, cu ocazia administrării probei cu expertiză în fața primei instanțe reclamanta a descris modalitatea de formare a facturilor si serviciile ce au fost realizate pentru a da naștere acestora, împreună cu toate documentele financiar contabile.

Concluzionând, reclamanta a explicat de ce specificul activității prestate nu permite indicarea timpului necesar realizării sarcinilor contractuale și a apreciat că, în condițiile în care din cuprinsul rapoartelor de activitate rezultă în mod clar numărul orelor lucrate (nr. ore lucrate x 8 = nr. zile lucrate), nu se poate considera că nu există o evidență clară a prestării serviciilor și a timpului lucrat pentru realizarea acestora.

d. Scopul economic din perspectiva grupului de societăți

Deși reclamanta a explicat care a fost scopul economic al tranzacțiilor, analiza acestuia constituind o condiție esențială pentru ca o tranzacție să poată fi recalificată, prima instanță a ignorat și acest aspect, validând reîncadrarea serviciilor prestate de furnizori ca fiind cheltuieli de natură salarială, cu încălcarea prevederilor art. 11 din Codul fiscal, fără a examina scopul tranzacțiilor și fără a motiva în niciun fel de ce apărările reclamantei privind scopul economic al tranzacțiilor ar fi neîntemeiate.

Reclamanta a dovedit scopul economic al serviciilor prestate prin documentele puse la dispoziție organului fiscal, respectiv contracte de prestări servicii, facturi, rapoarte de activitate, inclusiv prin plata impozitelor pe venitul microîntreprinderilor, astfel că organul fiscal este cel care a procedat la o reîncadrare a veniturilor fără o analiză a scopului economic.

Potrivit Pct. 5 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, prin "tranzacție fără scop economic" se înțelege orice tranzacție/activitate care nu este de natură să producă avantaje economice, beneficii, profituri și care determină, în mod artificial ori conjunctural, o situație fiscală mai favorabilă.

Cu ocazia analizării scopului economic al tranzacțiilor, este necesar a fi avută în vedere împrejurarea că A., C. S.R.L., Jpard S.R.L., B. S.R.L. sunt persoane afiliate, fiind practic parte dintr-un grup de societăți, aspecte necontestate de niciuna dintre părți.

Grupul de societăți este definit de legislația în vigoare fie sub această denumire, fie sub denumirea de persoane afiliate, reprezentând o formă recunoscută de activare pe piața liberă de produse și servicii, fiind însă supus unor condiții și modalități de control specifice.

În aceste condiții, scopul economic ține atât de modalitatea de organizare și avantajele unei asemenea organizări a grupului de societăți, de natură juridică, oferind o protecție sporită unui anumite părți din grup, precum și de natură financiară, în sensul obținerii unui profit mai mare, în depline condiții de legalitate.

Astfel, în ceea ce privește motivele organizatorice, urmează a avea în vedere rolul fiecărei societăți în cadrul grupului de societăți, respectiv faptul că A. reprezenta societatea care deținea contractele cu clienții, precum și o mare parte a angajaților.

C. S.R.L., respectiv B. S.R.L., au avut rolul de a centraliza toate serviciile externe necesare livrării către client și de a le gestiona într-un mod organizat, distinct față de societatea-mamă care a stabilit și deține relațiile cu clientul final.

Acest mod de organizare este larg răspândit în piață, oferind un avantaj competitiv și din punct de vedere juridic, respectiv constituind un mod de protecție al membrului din grup care deține relația cu clienții (veniturile), față de potențiale cereri sau neplăceri apărute în relația cu furnizorii sau alți colaboratori.

Prin urmare, acest mod de organizare este de natură să conducă la avantaje competitive în piață, de natură să producă un profit superior, în condiții de legalitate; să conducă la o protecție juridică sporită a activității economice; să creeze mijloace de control și verificare corporative ce sunt de natură să producă un profit superior, în condiții de legalitate; la nivelul impozitului de profit, acesta rămâne neschimbat în condițiile în care toate societățile vizate erau plătitoare de impozit pe profit.

Mai departe, a arătat faptul că dreptul de apreciere recunoscut organelor fiscale trebuie exercitat în limitele legale, recalificarea operațiunilor economice și adoptarea măsurilor de sancționare neputându-se realiza în baza unor simple prezumții, dovadă în acest sens fiind chiar mențiunile din cuprinsul Raportului de inspecție fiscală.

În ceea ce privește tranzacțiile încheiate între A. și celelalte societăți afiliate, organele fiscale au procedat la recalificarea serviciilor fără a solicita dosarul prețurilor de transfer. Astfel, deși în partea introductivă a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.01.2019, se fac mențiuni privind relațiile de afiliere, prin Decizia de soluționare nr. 618/08.11.2019 se menționează faptul că aplicarea principiului pieței libere nu a fost necesară, cu toate că era obligatorie conform Deciziei de soluționare nr. 28/30.01.2019.

Mai mult, nu există clauze contractuale prin care microîntreprinderile angajaților A., în calitate de prestatori de servicii ai C. S.R.L., să fie obligați să respecte condiții de muncă impuse de beneficiar.

În plus, instituția subcontractării serviciilor este reglementată și de dispozițiile C. civ., în temeiul libertății contractuale, prestatorul având posibilitatea de a subcontracta cu o terță persoană serviciile asumate față de beneficiar. Împrejurarea ca ambele activități constau în prestarea de servicii soft nu poate conduce automat la reîncadrarea tranzacțiilor ca fiind retribuție a muncii, având în vedere că noțiunea de "servicii soft" este una generală, atât angajații A., cât și microîntreprinderile desfășurând activitate în domeniul IT, cu atât mai mult cu cât nu s-au analizat scopul și proiectele în cadrul cărora aceștia prestau serviciile.

În plus, contractele de prestări servicii încheiate cu beneficiarii nu cuprind clauze care să interzică angajarea de personal, aceștia dispunând de libertatea de a desfășura activitatea direct, cu personal angajat în temeiul contractelor de muncă sau prin colaborare cu terțe persoane.

Chiar și în măsura în care ar analiza societățile afiliate din punct de vedere al scopului economic, distinct față de celelalte entități din grup, exista elemente ce au fost eludate de către organul fiscal.

În acest sens, societatea C. S.R.L. avea stabilite relații comerciale și cu alți clienți în afara A. (J.), dar și cu alți furnizori (K. S.R.L., L. S.R.L., M. SRL); aceste microîntreprinderi funcționau după același model ca și cele avute în vedere de organul fiscal, chiar în perioada supusă inspecției fiscale.

Totodată, raportat la cheltuielile centralizate de în cadrul C. S.R.L., acestea nu au ca obiect doar servicii IT, ci și servicii de consultanță financiar-contabilă, consultanță juridică, cheltuieli de protocol astfel cum reiese din Fișa cont 628. Toate aceste elemente nu au fost avute în vedere de către organul fiscal, deși, acestea relevă în mod clar, îndeplinirea condiției privind urmărirea unui scop economic.

Verificările realizate de către inspectorii organelor fiscale, în special asupra microintreprinderilor au fost extrem de sumare. Practic, o verificare detaliată a situației fiecărei societăți a lipsit cu desăvârșire, organul fiscal limitându-se la a identifica care dintre microîntreprinderi au relații cu C. S.R.L. și la a calcula impozite asupra sumelor facturate.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Sentința nu este insuficient motivată, având în vedere că instanța nu a expus argumentele în baza cărora a respins unele dintre motivele de nelegalitate și netemeinicie a actelor fiscale contestate de reclamanta, astfel că sentința apare ca fiind nemotivată sub aceste aspecte. Practic, prima instanța a constatat că Decizia de soluționare nr. 618/08.11.2019, Decizia de impunere nr. x/31.07.2019 și Decizia de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/14.08.2019 sunt legale și temeinice, fără a-și justifica soluția prin raportare la toate motivele de nelegalitate și netemeinicie invocate de reclamanta, neargumentând de ce le consideră nefondate astfel încât soluția sa să fie riguroasă și legală.

Astfel, prima instanța a analizat un singur motiv de netemeinicie invocat de reclamanta, respectiv cel privind nelegalitatea reîncadrării serviciilor prestate de furnizorii reclamantei ca fiind cheltuieli de natură salarială, și nici în privința acestuia nu s-a pronunțat asupra tuturor aspectelor invocate și care se impuneau a fi examinate cu necesitate pentru a putea valida ca fiind legale deciziile emise de organele fiscale și contestate de reclamanta.

Așa cum a menționat, prima instanță nu a motivat de ce a înlăturat apărările reclamantei referitoare la realitatea tranzacțiilor dovedită prin aprobarea TVA-ului la rambursare de către aceleași organe fiscale care au apreciat că aceleași tranzacții nu sunt reale din punctul de vedere al bazei impozabile al acelui TVA.

Totodată, prima instanță nu a justificat cum este posibilă și legală o reîncadrare a serviciilor prestate de furnizorii reclamantei ca fiind cheltuieli de natură salarială în condițiile în care legea nu prevede sub nicio formă opțiunea ca activitatea unei persoane juridice să fie recalificată ca fiind activitate dependentă.

De asemenea, prima instanță nu a motivat legalitatea reîncadrării serviciilor prestate de furnizori ca fiind cheltuieli de natură salarială, din perspectiva scopului tranzacțiilor, condiție esențială pentru recalificarea tranzacțiilor, și nu a argumentat în niciun fel de ce apărările reclamantei privind scopul economic al tranzacțiilor ar fi neîntemeiate.

Chiar dacă instanța nu are obligația de a motiva absolut fiecare argument adus de reclamant prin acțiunea sa, cel puțin în privința aspectelor esențiale care implică încălcări grave ale legislației fiscale, instanța are obligația să motiveze soluția de validare a actelor fiscale contestate pentru a justifica de ce respectivele decizii ale organelor fiscale sunt legale și trebuie să rămână în circuitul juridic în forma în care au fost emise. Or, nefiind analizate multe dintre motivele esențiale de netemeinicie învederate, considerăm că dreptul reclamantei la apărare și dreptul la un proces echitabil au fost nerespectate de prima instanță prin hotărârea pronunțată, ca apare ca fiind insuficient motivata, argumentele expuse de aceasta neputând să explice și să susțină soluția pronunțată în cauză.

Pentru aceste considerente, hotărârea pronunțată de Curtea de Apel Cluj este nelegală, fiind nemotivată sub o serie de aspecte extrem de importante care, în opinia reclamantei, nu justifică soluția pronunțată de instanță întrucât acestea constituie motive puternice de nelegalitate și netemeinicie a deciziilor organelor fiscale atacate, motive pe care prima instanța pur și simplu nu a înțeles să le analizeze și să le aibă în vedere pentru justa soluționare a cauzei.

Nu în ultimul rând, prima instanță nu și-a motivat hotărârea în privința criticilor indicate de reclamanta la pct. VIII din cererea de chemare în judecată, apreciind generic doar că acestea sunt consecințe ale recalificării tranzacțiilor.

Consideră că în mod greșit instanța nu a motivat hotărârea și în privința acestor aspecte în condițiile în care spre exemplu în privința impozitului pe dividende s-a stabilit în mod clar prin raportul de expertiză administrat în cauză că reclamanta nu datorez impozitul pe dividende stabilit suplimentar de către echipa de inspecție fiscală.

Având în vedere toate aceste aspecte, se impune casarea sentinței și rejudecarea pe fond a cauzei; cu privire la fondul cauzei, având în vedere faptul că o mare parte dintre motivele de nelegalitate sau netemeinicie a deciziilor emise de organele fiscale care fac obiectul prezentului litigiu au fost deja analizate în cadrul argumentării temeiniciei motivelor de casare a sentinței, a solicitat instanței de recurs să le aibă în vedere și în rejudecare, împreună cu motivele de nelegalitate și netemeinicie expuse pe larg în cadrul contestației inițiale.

In drept, au fost invocate dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 483, art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ.

Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, în nume propriu și pentru Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Raportat la nelegalitatea Deciziei de soluționare nr. 618/2019 prin incalcarea prevederilor legale privind competenta organului de soluționare a contestației prealabile

Potrivit pct. 9.5 și 9.6 din OPANAF nr. 3741/2015, chiar daca a fost depusa o singura contestație, aceasta a fost îndreptata împotriva a trei acte administrative fiscale, respectiv Decizia de impunere nr. x/31.07.2019 privind obligațiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârziere nr. x/14.08.2019 și Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. x/14.08.2019, astfel ca fiecare dintre cele trei decizii contestate au ca obiect, creanțe fiscale in cuantum de pana la 3 milioane RON, iar în ceea ce privește accesoriile competenta de soluționare a contestației revine structurii specializate de soluționare a contestațiilor din cadrul direcțiilor generale regionale ale finanțelor, indiferent de cuantum.

Recurenta invoca prevederile pct. 5.5 din OPANAF 3741/2015, susținând ca acestea se refera la obligații fiscale principale si debite accesorii acestora, puse pe același plan si privite in mod cumulativ, astfel ca, atunci când suma contestata cuprinde atât debite principale cat si debite accesorii, criteriul valoric se aplica in raport cu intreaga suma contestata, iar nu doar in raport cu debitul fiscal principal, competenta revenind in acest caz Direcției Generale de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF. Aceasta susținere nu poate fi reținuta atâta timp cât, prin contestația depusa de reclamanta, au fost contestate trei decizii de impunere, respectiv trei acte administrativ fiscale distincte, astfel ca, nu se poate stabili o alta competenta de soluționare decât cea rezultata din contestarea fiecărui act administrativ fiscal luat individual, asa cum prevede pct. 9.6. din OPANAF nr. 3741/2015.

De asemenea, contrar celor susținute de către recurenta-reclamanta, emiterea separata a deciziilor de impunere referitoare la obligațiile de plata accesorii nu reprezintă opțiunea organului fiscal, acestea fiind emise cu respectarea prevederilor legale incidente, respectiv prevederile art. 95-98 din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală și Ordinul ANAF nr. 967/2017. Având in vedere cele de mai sus, nu poate fi reținută o încălcare a art. 49 alin. (1) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare.

De asemenea, nici motivarea instanței de judecată nu este contradictorie și așa cum arata și recurenta, reglementările legale, referitoare la competenta organului de soluționare a contestației și cea a instanței de judecată, sunt diferite.

Referitor la solicitarea de constatare a nulității Deciziei de impunere nr. x/31.07.2019 emisa in baza Raportului de inspecție fiscala nr. x/31.07.2019 fără luarea în considerare a punctului de vedere al contribuabilului, a arătat că punctul de vedere al contribuabilului reprezintă dreptul acestuia de a cunoaște rezultatele inspecției fiscale și este corelativ dreptului de a fi ascultat, care reprezintă un principiu de protecție a contribuabilului, în sensul ca acesta va fi audiat anterior luării unei decizii de către organul fiscal. De asemenea, dreptul de a analiza concluziile inspecției fiscale și de a prezenta un punct de vedere înaintea emiterii actului administrativ fiscal reprezintă o modalitate de exercitare a dreptului constituțional la apărare.

Din documentele ce se regăsesc la dosarul cauzei, rezulta ca la data de 02.07.2019 a avut loc audierea contribuabilului, conform art. 9 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. De a