ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 574/2018

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, admiterea acțiunii și, pe cale de consecință: 1. Anularea Deciziei nr. 280 din 24 septembrie 2013 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală;

Anularea Deciziei de impunere din 27 februarie 2013;

Anularea creanțelor fiscale principale și accesorii stabilite în sarcina lui, în cuantum total de 4.379.188 lei, după cum urmează: - 2.332.707 lei - TVA stabilită suplimentar; - 1.696.575 lei - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar; - 349.906 lei - penalități de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar. 2. Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 409 din 5 octombrie 2015, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea reclamantului și a anulat Decizia nr. 280 din 24 septembrie 2013 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Decizia de impunere din 27 februarie 2013 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj. 3. Cererile de recurs Împotriva acestei sentințe au formulat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, fiecare în parte, solicitând casarea și, în rejudecare, pe fond, respingerea acțiunii, pentru motive pe care le-au încadrat în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. Ambele recurente-pârâte au formulat critici similare arătând că instanța de fond nu a analizat și motivat care sunt normele de drept care dau posibilitate furnizorului de a recupera TVA de la beneficiar, în condițiile în care legislația națională nu interzice recuperarea TVA de la dobânditori. În opinia recurentelor-pârâte, modalitatea de aplicare a hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza Tulică/Plavoșin este vădit nelegală.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea înregistrată la data de 8 februarie 2016 intimatul-reclamant A. a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate. Interpretarea propusă de recurente, în sensul că TVA trebuie considerată ca fiind inclusă în prețul de vânzare numai în situația în care legislația națională nu permite reclamantului să recupereze această taxă de la dobânditorul imobilului, este contrară atât hotărârii pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene cât și jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție în aplicarea acestei hotărâri. Mai mult decât atât, Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011, care a stat la baza actelor administrativ fiscale contestate și care a fost invocată în memoriile de recurs, a fost anulată în totalitate prin Sentința nr. 866 din 14 martie 2014 pronunțată de Curtea de Apel București în Dosarul nr. x/2/2011, fiind emisă Decizia nr. 6 din 20 decembrie 2014 concordantă cu cele stabilite prin Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza Tulică/Plavoșin.

Procedura derulată în recurs Raportul asupra admisibilității recursului întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ. a fost comunicat părților în baza încheierii din data de 2 octombrie 2017, în temeiul alin. (4) al aceluiași articol. Prin încheierea din data de 15 noiembrie 2017, completul filtru a admis în principiu recursurile și a fixat termen pentru judecarea acestora cu dezbateri contradictorii, conform art. 496 alin. (7) C. proc. civ.

Considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursurilor Examinând sentința atacată prin prisma motivelor de recurs invocate și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că cele două recursuri sunt fondate pentru următoarele considerente: Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. , cu o acțiune vizând legalitatea Deciziei nr. 280 din 24 septembrie 2013 prin care A.N.A.F. - D.G.S.C. a respins ca neîntemeiată contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere din 27 februarie 2013, menținând obligațiile fiscale suplimentare stabilite, anume: 2.332.707 lei, reprezentând taxa pe valoare adăugată; 1.696.575 lei reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată și 349.906 lei reprezentând penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată. În concret, prin actele administrative fiscale contestate, în sarcina reclamantului au fost stabilite obligații fiscale suplimentare - TVA și accesorii, corespunzătoare unui număr de 272 tranzacții derulate în perioada 3 decembrie 2007 - 22 noiembrie 2011, tranzacții constând în vânzarea de apartamente, terenuri construibile, imobile vechi, parcări. S-a reținut că reclamantul a depășit plafonul de scutire de 35.000 lei, în luna decembrie 2007 și astfel avea obligația să se înregistreze în scopuri de TVA până la data de 10 ianuarie 2008, devenind plătitor de TVA începând cu data de 1 februarie 2008 în conformitate cu dispozițiile art. 152 alin. (6) din Legea nr. 571/2003. Prima instanță, deși reține că livrările de bunuri imobile efectuate în perioada supusă inspecției fiscale, de către reclamant împreună cu soția sa, reprezintă operațiuni impozabile din perspectiva TVA, că acesta avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA din oficiu, potrivit dispozițiilor art. 153 alin. (7) C. fisc. până la data de 10 ianuarie 2008, admite acțiunea și anulează actele administrative fiscale contestate. A reținut judecătorul fondului că, aplicând în cauză cele statuate de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele Tulică și Plavoșin, respectiv Salomie și Oltean rezultă că actele administrative fiscale contestate au fost emise cu încălcarea normelor europene în ceea ce privește determinarea bazei de calcul a TVA și recunoașterea dreptului de deducere, aceste vicii constituind elemente de fond esențiale pentru determinarea TVA-ului datorat și care, nu pot fi înlăturate altfel decât prin anularea în totalitate a actelor contestate. Doar dezlegarea dată de prima instanță cu privire la calitatea reclamantului de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA și cu privire la data la care a devenit plătitor de TVA este împărtășită de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea judicioasă și aplicarea adecvată a cadrului normativ incident la situația de fapt. De altfel, soluția cu privire la aceste chestiuni nu a fost recurată de intimatul-reclamant. Însă, reținând că în cauză sunt aplicabile cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele Tulică și Plevoșin, respectiv Salomie și Oltean, judecătorul fondului era dator să stabilească realitatea fiscală în sensul de a constata dacă prețul stipulat în contractele verificate include sau nu taxa pe valoare adăugată, de a verifica algoritmul de calcul al TVA și modul de stabilire a bazei de impunere, precum și recunoașterea dreptului de deducere a TVA. Dispozițiile art. 218 C. proc. fisc. permit o analiză de legalitate sub toate aspectele a soluției date pe cale administrativă, astfel încât soluția de anulare în totalitate a actelor administrative fiscale contestate cu motivarea că au fost încheiate cu nesocotirea principiului neutralității TVA, întrucât din TVA colectată stabilită de organul fiscal, reclamantul avea dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor de bunuri și servicii destinate operațiunilor impozabile, apare ca fiind excesivă. Interpretarea dată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene prin hotărârea pronunțată în cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012 (Tulică și Plavoșin) era obligatorie pentru judecătorul fondului. Câtă vreme contractele de vânzare-cumpărare, încheiate de către intimata cu partenerii săi contractuali nu precizau nimic legat de TVA este evident că pentru determinarea TVA aferente tranzacțiilor respective trebuia utilizat procedeul sutei mărite, pretenția fiscului de a menține actele fiscale în totalitate cu motivarea că nu rezultă că părțile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării, fiind vădit nefondată. Hotărârea instanței europene conține interpretarea unor texte relevante din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA, în special a art. 73 și 78, dispoziții transpuse în legislația națională prin C. fisc. art. 1251, art. 137 alin (1) lit. a) și alin. (2), toate în vigoare la data derulării operațiunilor economice generatoare de TVA. De altfel, nici Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/2011, aprobată prin Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1.873 din 12 aprilie 2011,evocată de recurenți, nu fusese adoptată în perioada de referință, ci abia spre sfârșitul perioadei evaluate, iar interpretarea pe care o realiza în privința textelor care reglementează baza de impozitare a TVA intra în coliziune cu interpretarea Curții de Justiție a Uniunii Europene. În consecință, Înalta Curte reține că situația de fapt nu a fost pe deplin lămurită de judecătorul fondului, care pornind de la modalitatea eronată de stabilire a bazei de calcul a TVA a considerat că actele administrative fiscale sunt nelegale în totalitate, fără a analiza raportul juridic dedus judecății. Reținând că organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării se impune ca pe calea unei expertize de specialitate să se refacă aceste calcule, astfel încât, conform explicațiilor cuprinse în hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene menționată mai sus, principiul neretroactivității TVA să fie respectat. Totodată, în rejudecare, instanța de fond va analiza și cererea de acordare a dreptului de deducere a TVA formulată de reclamant, în raport cu întregul context al cauzei și în conformitate cu cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în hotărârea pronunțată în cauza Salomie și Oltean, C-183/14. Pentru considerentele expuse, Înalta Curte va admite recursurile declarate și, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și ale art. 497 C. proc. civ., reținând că situația de fapt nu este pe deplin lămurită și se impune efectuarea unei expertize de specialitate și pentru a nu priva părțile de un grad de jurisdicție, va casa sentința atacată, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, la aceeași instanță.