ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1317/2018

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj sub nr. x/2013, reclamantul A., a chemat în judecată DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ, solicitând anularea Deciziei nr. 690/11.10.2012 emise de pârâtă; anularea Deciziei de impunere nr. x emise de pârâtă și, pe cale de consecință, anularea bazei impozabile stabilite la sursa TVA în cuantum de 4.424.743 RON; anularea creanței fiscale principale stabilite suplimentar la sursa TVA în cuantum de 718.809 RON; anularea creanțelor fiscale accesorii în cuantum de 436.593 RON din care 328.772 RON reprezentând dobânzi/majorări și 107.821 RON reprezentând penalități.

Curtea de Apel Cluj, prin sentința nr. 407 din 01.10.2015, a admis în parte cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A JUDEȚULUI CLUJ, și, în consecință a dispus anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 690/11.10.2012 și a Deciziei de impunere nr. x, ambele emise de DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A JUDEȚULUI CLUJ în sensul înlăturării obligației de plată a sumei totale de 709.264,5 RON, constând în TVA stabilită suplimentar, cu majorări și penalități de întârziere aferente.

Împotriva acestei sentințe, reclamantul A. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5,6 și 8 C. proc. civ., iar pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj- Napoca a formulat recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 4 și 8 C. proc. civ.. La data de 16 noiembrie 2015, recurenta DGRFP Cluj -Napoca a depus o completare a motivelor de recurs.

a) În motivarea recursului său, recurentul-reclamant a susținut că în materia contenciosului administrativ, principiului separației puterilor în stat (art. 1 alin. (4) din Constituția României) implică faptul că organele fiscale au competență exclusivă în ceea ce privește determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului și stabilirea obligațiilor fiscale datorate (art. 7 alin. (2), art. 23, art. 32, art. 41 Codul de procedură fiscală), iar instanțele de contencios administrativ-fiscal au competența de a verifica legalitatea actelor emise de organele fiscale, putând să dispună anularea în totalitate sau în parte a acestora (art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004).

Susține recurentul că rolul instanțelor de contencios-administrativ este acela de a verifica legalitatea emiterii actelor contestate iar, în măsura în care constată o încălcare a drepturilor și intereselor legitime ale contribuabililor, să dispună anularea în totalitate sau în parte a acestora. Anularea în parte a actului administrativ-fiscal (spre exemplu, anularea în ceea ce privește obligațiile accesorii stabilite în sarcina contribuabilului) nu se confundă cu reformarea acestuia, întrucât contenciosul fiscal român nu conferă instanțelor prerogativa de a modifica actele administrativ-fiscale contestate în sensul recalculării obligațiilor fiscale datorate de contribuabil (art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004;.

Soluția este cu atât mai evidentă în cazul interpretării CJUE în cauza Salomie și Oltean (C-183/14, hotărârea din 9 iulie 2015). Noutatea pe care o aduce această hotărâre față de jurisprudența națională ulterioară hotărârii CJUE din cauzele Tulică și Plavoșin (C-249/12 și C-250/12, hotărârea din 7 noiembrie 2013) vizează constatarea practicii abuzive a organelor fiscale de a refuza dreptul de deducere al contribuabililor pe un considerent de formă (neînregistrarea ca persoană impozabilă în scopuri de TVA).

Dacă nu se admite teza anulării în totalitate a acestor acte administrativ-fiscale viciate în esența lor, înseamnă că instanța procedează la determinarea dreptului de deducere și la re-calcularea obligației fiscale și, implicit, la reformarea mascată a acestuia, în această ipoteză, instanța nu mai reprezintă un garant al legalității, ci se confundă cu organul administrativ al cărui activitate trebuie să o verifice, ceea ce reprezintă o încălcare flagrantă a principiului separației puterilor în stat (art. 1 alin. (4) din Constituția României).

În acest sens s-a pronunțat și Curtea Constituțională prin Decizia nr. 941 din 06.07.2010, reținând că "de esența unei inspecții este chiar verificarea și controlul legalității actelor cu incidență fiscală ale operatorului economic controlat" în vreme ce "rolul esențial al instanței de judecată în cadrul contenciosului fiscal este verificarea actelor administrativ-fiscale întocmite".

Recurentul susține că, în speță, natura încălcărilor dreptului comunitar și gravitatea acestora asupra determinării obligațiilor de plată ale contribuabililor implică o restabilire a stării de fapt și de drept reținută de către organele fiscale cu aplicarea eronată a normelor europene, iar această responsabilitate revine organelor fiscale, după anularea de către instanțele de judecată a deciziilor administrative nelegale. Aceasta cu atât mai mult cu cât premisele avute în vedere de jurisprudența națională ulterioară hotărârii CJUE din cauzele Tulică și Plavoșin (C-249/12 și C-250/12, hotărârea din 7 noiembrie 2013) s-au schimbat fundamental odată cu pronunțarea hotărârii din cauza Salomie și Oltean prin care s-a constatat abuzul organelor administrative de a priva contribuabilul de dreptul de deducere fără o analiză de fond a acestuia, aspect care a întărit problema procedurală privind imposibilitatea de "salvare" în parte a actului administrativ prin prisma principiilor anterior detaliate.

Dacă organul fiscal are obligația de a-și revizui actele emise cu încălcarea dreptului comunitar chiar și în ipoteza în care acestea au fost validate în mod irevocabil prin hotărâri judecătorești anterioare interpretării oferite de CJUE, cu atât mai mult trebuie sâ-și asume această responsabilitate în procedurile în curs de derulare, mai degrabă decât să impună contribuabilului sarcina administrării de probațiune în vederea "remedierii" încălcărilor săvârșite împotriva sa.

Mai susține recurentul că din moment ce CJUE a constatat încălcări ale aplicării normelor comunitare în materie de TVA, organului fiscal îi revine sarcina de a proba obligațiile fiscale reale și conforme cu interpretările CJUE; în caz contrar, ar însemna că sunt pus în situația de a-mi dovedi nevinovăția, respectiv de a determina obligațiile fiscale stabilite în mod nelegal ca urmare a aplicării unei baze de calcul a TVA greșite și a nerecunoașterii dreptului de deducere, ceea ce ar determina și o încălcare a principiului egalității de arme.

Motivele reținute de prima instanță cu privire la exercitarea cu bună-credință a drepturilor procesuale și la îndrumările obligatorii ale instanței de casare sunt străine de natura cauzei.

Din moment ce organele fiscale aveau nu doar obligația, dar și posibilitatea reală și efectivă de a analiza pe fond dreptul de deducere chiar și în ipoteza respingerii sale, nu mi se poate imputa exercitarea cu rea-credință a drepturilor procesuale prin raportare la posibilitatea împlinirii termenului de prescripție.

Nici îndrumările obligatorii ale instanței de casare nu se opun soluției anulării în totalitate a actelor administrativ-fiscale contestate mai ales în condițiile în care schimbarea fundamentală a premiselor se raportează la hotărârea CJUE în cauza Salomie și Oltean, prin care s-a constatat practica abuzivă a organelor administrative,, de a priva contribuabilul de dreptul de deducere fără o analiză de fond a acestuia.

Arată recurentul că prima instanță a soluționat în mod nelegal problema accesoriilor în ceea ce privește situația accesoriilor aferente debitului principal, Curtea a optat pentru o împărțire echitabilă a acestei sarcini în sensul limitării cuantumului accesoriilor la 50% din debitul principal. În acest sens, instanța a reținut că gradul de incertitudine creat prin practica administrației nu este suficient de caracterizat pentru a mă exonera de la plata accesoriilor, dar este îndestulător pentru a limita cuantumul lor, în acord cu principiul proporționalității.

Deși instanța de fond a reținut că "până la 01.01.2010 nu au fost adoptate norme interpretative și nu au existat campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea legislației în materie de TVA în ceea ce privește cazurile persoanelor fizice", a considerat că "gradul de incertitudine creat prin practica administrației nu este suficient de caracterizat pentru a-l exonera pe recurent de la plata accesoriilor".

Contradicția dintre aceste argumente este cu atât mai evidentă cu cât tot prima instanță a reținut faptul că am devenit plătitor de TVA începând cu 01.01.2009, iar accesoriile au fost calculate retroactiv pentru perioada 2009 - 2012. în condițiile în care din punct de vedere obiectiv posibilitatea de înregistrare ca persoană plătitoare de TVA a devenit efectivă abia odată cu adoptarea Ordinului ANAF nr. 1786 din 28.04.2010, nu mi se poate reproșa că nu am stăruit pe lângă administrație pentru clarificarea regimului fiscal, impunându-se anularea în totalitate a obligațiilor fiscale accesorii anterioare acestui moment (majoritatea operațiunilor fiind efectuate în cursul anului 2009). Mai mult decât atât, tot prima instanță a reținut că aceste accesorii calculate retroactiv sunt excesive, "fiind previzibil că suma totală a accesoriilor, actualizată la zi, depășește cu mult valoarea debitului principal".

Deși instanța a avut în vedere principiul proporționalității, modalitatea în care a înțeles să facă aplicarea acestuia nu se susține prin raportare la aspectele culpabile reținute în sarcina subiectelor de drept fiscal. Din punct de vedere cantitativ, în sarcina recurentului s-a reținut doar că nu s-a adresat autorității pentru a-i clarifica regimul fiscal (plătitor/neplătitor de TVA), în vreme ce conduita organelor fiscale a fost culpabilă sub cel puțin trei aspecte (adoptarea cu întârziere a normelor interpretative, lipsa unor campanii publice de informare a contribuabililor în condițiile unei situații generalizate la nivelul țării, declanșarea controlului fiscal după cea 3 ani de la derularea tranzacțiilor, calcularea retroactivă de accesorii).

În plus, cu toate că instanța a reținut că nu s-a demonstrat intenția de a se sustrage de la plata obligațiilor fiscale și că este într-o situație incertă in ceea ce privește restituirea impozitul pe transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal aferent acestor operațiuni, nu a valorificat în niciun fel aceste circumstanțe relevante în favoarea recurentului.

Or, CJUE a arătat că principiul proporționalității implică verificarea împrejurării "dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată" (par. 51 din hotărâre).

b) Recurenta pârâtă apreciază ca lipsurile hotărârii atacate, se încadrează la art. 488 pct. 4 și 8 C. proc. civ., în sensul ca instanța de fond și-a depășit atribuțiile puterii judecătorești și că soluția atacata cu prezentul recurs este rezultatul aplicării greșite a normelor de drept material la situația de fapt.

Consideră ca prima instanța și-a depășit atribuțiile atunci când s-a substitui organului fiscal și a procedat la recalcularea atât a TVA cat și a majorărilor de întârziere.

În practica s-a constatat cu ocazia verificării documentelor justificative care stau la baza întocmirii decontului de TVA ca nu toate operațiunile pentru care contribuabili solicită sa-i fie recunoscut dreptul de deducere, pot fi acceptate prin raportare la dispozițiile Codul fiscal. Doar asupra modului de apreciere a operațiunilor care sunt sau nu deductibile fiscal de către inspecția fiscala, instanța de contencios administrativ, dacă este chemata sa le analizeze legalitatea, se pronunța. Ceea ce nu este cazul în speța, atâta vreme cat, organul fiscal nu a efectuat inspecția fiscala și cu privire la dreptul de deducere, acesta fiind respins fara a se efectua un control de fond.

Având în vedere ca sentința instanței de fond este cea care recunoaște și calculează dreptul de deducere pentru reclamant (deși in opinia sa soluția legala in situația data era aceea ca după ce instanța fondului a apreciat ca actele administrativ-fiscale încheiate cu refuzul dreptului de deducere sunt nelegale, sa oblige organele fiscale sa refacă actele de inspecție fiscala cu respectarea dreptului de deducere, prin verificarea condițiilor impuse de Codul fiscal și nu sa se substituie organului de inspecție fiscala), pe baza raportului de expertiza efectuat in cauza, (care-și putea avea locul numai într-un litigiu iscat după ce organul fiscal verifica el însuși îndeplinirea condițiilor pentru deducere prevăzute la art. 145 alin. (2) Codul fiscal), raport de expertiza, care la rândul sau. a fost luat in considerare doar parțial, recurenta înțelege sa critice următoarele aspecte:

Referitor la validarea criticii referitoare la nelegala stabilire a bazei de impunere, ocazie cu care, instanța de fond retine ca în speță, determinarea bazei de calcul a TVA s-a făcut în conformitate cu Decizia Interpretativă a Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011, respectiv prin adăugarea TVA-ului la prețul de vânzare convenit între acesta și cumpărători, adică nelegal, în contextul în care, nu există semnale certe în sensul în care la nivel jurisprudențial, ar fi fost agreat, cu caracter unitar și previzibil, un mecanism de recuperare a TVA de la cumpărător, consideră ca o astfel de constatare a instanței de fond, s-a făcut cu ușurință, fără sa motiveze in concret care sunt piedicile din calea reclamantului de a-și recupera TVA aferentă de la cumpărători și fara sa indice in concret cu titlu de exemplu, soluții din practica judiciară din care rezulta ca demersul dezvoltatorilor imobiliari precum este cazul reclamantului din speța de a-și recupera taxa pe valoare adăugata de la cumpărătorii lor, ar fi eșuat.

Referitor la invocarea stabilirii eronate a cuantumului obligației de plata, prin neacordarea dreptului de deducere pentru taxa aferenta bunurilor și serviciilor achiziționate, critică soluția instanței de fond de a nesocoti constatările expertizei cu privire la cele 19 facturi (care nu conțineau toate elementele prevăzute de lege pentru a fi apte înregistrării in contabilitate ca documente justificative a operațiunilor efectuate) aferent cărora, suplimentul la raportul de expertiza, nu a recunoscut dreptul de deducere al reclamantului și a procedat instanța la recunoașterea deducerii, apreciind ca, lipsa adresei beneficiarului de pe facturile in discuție, in speța nu reprezintă motiv ca acestea sa fie excluse de la dreptul de deducere, chiar dacă, se retine ca in conformitate cu dreptului național (art. 146 și 155 alin. (5) Codul fiscal), a celui european (art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată), a jurisprudenței în materie și, în special a Deciziei nr. 5/2007 a ICCJ, pronunțată în recurs în interesul legii, nu poate fi minimizată importanța cerințelor de formă.

Apoi, in ce privește exercitarea dreptului de deducere a TVA, precizează ca, reclamantul avea obligația de a solicita înregistrarea in scopuri de TVA începând cu data de 01.01.2009, ca urmare a depășirii plafonului de scutire, sau prin opțiune, la începerea activității economice, situații in care acesta putea beneficia de dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor de bunuri și servicii necesare realizării obiectului de activitate. În acest sens, referitor la regimul de scutire, prevederile art. 152, alin. (8) și (9) din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal.

Din dispozițiile legale incidente rezulta ca regimul special de scutire se aplica până la data înregistrării in scopuri de TVA a contribuabilului, respectiv pana la data de întâi a lunii următoare celei in care s-a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de înregistrare ca plătitor de TVA. Pe cale de consecință, doar după aceasta data o persoana impozabila are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente bunurilor achiziționate.

Se mai susține că întrucât pentru întreaga perioada supusa verificării reclamantul a aplicat regimul special de scutire deoarece nu era înregistrat ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata și având in vedere prevederile legale citate, se constata ca acesta nu isi poate exercita dreptul de deducere a taxei aferenta achizițiilor de bunuri și servicii pana la data înregistrării ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata.

De asemenea, din cuprinsul documentelor existente la dosarul cauzei se retine ca reclamantul nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA pana la finalizarea inspecției fiscale și pe cale de consecința nu avea dreptul sa-și exercite dreptul de deducere a TVA, la care hotărârea din cauza Salomie și Oltean face referire.

În completarea motivelor de recurs, s-a arătat că în legătură aspectul TVA-ului de 5%, instanța de fond a omis sa motiveze cauza pentru care a înlăturat constatările organului de inspecție fiscala legate de aceasta problema, luând de bune susținerile reclamantului și constatările raportului de expertiza.

Succint, recurenta arată că problema care se ridica aici este aceea ca instanței de fond, i-a scăpat împrejurarea ca acele declarații autentice hotărâtoare pentru aplicarea cotei reduse de TVA, nu existau la data tranzacției, ele fiind întocmite după data începerii controlului fiscal.

În speța nu se pune problema ca acele declarații existau la data controlului numai ca, n-au putut fi prezentate din diferite motive, ci, s-a dovedit ca ele provin din timpul controlului, deci cu mult timp in urma efectuării tranzacției. Rezulta așadar, ca la data aplicării cotei reduse de TVA de 5% vânzătorul nu avea nicio garanție ca cel care cumpără(deci care beneficiază de tva-ul redus) îndeplinește condițiile legale pentru a beneficia de cota redusa de TVA.

La data de 21 ianuarie 2016, recurentul-reclamant A. a formulat întâmpinare prin care a susținut că recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj- Napoca își invocă propria culpă, constând în neîndeplinirea obligației de a verifica îndeplinirea condițiilor de fond a dreptului de deducere la momentul efectuării inspecției fiscale.

Totodată, la data de 06.01.2016 recurenta pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor publice Cluj-Napoca a formulat de asemenea întâmpinare, solicitând respingerea recurslui reclamantului ca nefondat .

5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 27.11.2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea din data de 05.02.2017, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererile de recurs îndeplinesc condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursurile formulate ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

II. Cu privire la fondul recursului. Soluția instanței de recurs.

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate sunt nefondate.

a) Recursul recurentului reclamant:

Succint recurentul reclamant a susținut că în mod greșit prima instanță a procedat la o reformare a actelor administrativ-fiscale, în locul anulării în totalitate a acestora.

În legătură cu acest aspect, Înalta Curte nu împărtășește teoria abordată de recurent, având în vedere că Legea nr. 554/2004 reglementează, prin art. 1 alin. (1) și art. 18, un contencios subiectiv de plină jurisdicție, în cadrul căruia instanța are de analizat nu numai conformitatea actului administrativ cu legea, ci și existența unei vătămări produse reclamantului într-un drept ori într-un interes legitim, în lipsa căreia nu poate fi aplicată sancțiunea anulării.

Astfel, în cazul în care conduita nelegală a autorității produce o vătămare reclamantului, instanța poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat și, în acest scop, poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conținutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condițiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată.

Prin urmare, verificând raportul dedus judecății prin prisma principiului proporționalității, instanța investită cu o acțiune în contencios administrativ subiectiv, de plină jurisdicție, poate modifica sau înlocui o sancțiune aplicată de autoritatea publică, în limitele propriei marje de apreciere, modificarea fiind echivalentă unei anulări parțiale a actului administrativ.

Date fiind aceste considerații teoretice, Înalta Curte constată că în mod legal prima instanță a procedat la efectuarea în cauză a unui raport de expertiză contabilă, care să se stabilească sumele real datorate de către reclamant, în urma acordării dreptului de deducere, dispunând anularea parțială a actelor administrativ fiscale contestate, cu consecința înlăturării unei părți a sumelor stabilite inițial.

Nici interpretarea jurisprudenței CJUE în cauza Salomie și Oltean (C-183/14, hotărârea din 9 iulie 2015), nu pot conduce la o contradicție a celor arătate mai sus, în condițiile în care susținerile recurentului nu țin cont de un alt principiu al dreptului comunitar și anume necesitatea clarificării, într-un termen rezonabil, a situației fiscale a reclamantului, or, ipoteza demarării unui nou control fiscal, coroborată cu perioada de timp necesară judecării unui posibil litigiu de contencios fiscal, nu este compatibilă cu această cerință.

Pe de altă parte, interpretarea deciziei menționate mai sus, nu se opune soluției adoptate de instanță, dată fiind stabilirea cu certidudine a cuantumului obligațiilor fiscale într-o procedură contradictorie, în care părțile au avut posibilitatea să-și expună apărările.

Nici criticile privind încălcarea dreptului la apărare nu pot fi reținute, întrucât, chiar dacă CJUE a constatat încălcări ale aplicării normelor comunitare în materie de TVA, totuși suma reală datorată de recurentul reclamant a fost stabilită în condițiile respectării tuturor garanțiilor procesuale și implicit a dreptului la apărare. (în fața instanței de fond, reclamantul a avut posibilitatea să-și expusă punctul de vedere, apărările și probele pe care le-a considerat concludente și să formuleze obiecțiuni la expertiza efectuată în cauză).

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este incident în cauză, având în vedere că îndrumările obligatorii ale instanței de casare nu sunt străine de natura cauzei.

Astfel, se constată că prin decizia civilă nr. 3486/26.09.2014 a ICCJ, recursul declarat de către reclamant împotriva primei hotărâri pronunțată în acest dosar, a fost admis, ea fiind casată, cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare. În decizia de casare s-a reținut că prima instanță nu s-a pronunțat asupra criticilor privind nerecunoașterea dreptului de deducere. Totodată, s-au dat îndrumări în sensul în care, în rejudecare este necesară efectuarea unei expertize contabile, care să recalculeze sumele datorate, prin raportare la cele statuate de către CJUE în cauza Tulică și Plavoșin.

Cum îndrumările instanței de casare sunt obligatorii pentru judecătorul care rejudecă fondul cauzei, potrivit prevederilor art. 501 C. proc. civ., nu se poate aprecia că aceste considerente și rețineri ale primei instanțe sunt străine de natura pricinii.

Nu în ultimul rând, nici motivul de casare privind nelegala soluționare a problemei accesoriilor nu este fondat.

Invocarea de către recurent a jurisprudenței CJUE în aplicarea principiului proporționalității măsurilor administrative, prin trimiterile făcute la hotărârea pronunțată în cauza C - 183/14 Salomie și Oltean, determină analiza modului de stabilire a accesoriilor datorate bugetului de stat prin raportare la liniile directoare creionate în practica instanței de drept european și alte spețe, cu luarea în considerare a normelor de drept intern care se circumscriu acestei practici judiciare.

În cauza C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, paragrafele 75-76, CJUE a statuat că " (75)Plata unor dobânzi de întârziere poate constitui o sancțiune adecvată, cu condiția ca aceasta să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului, amintit la punctul 67 din prezenta hotărâre, care constă în prevenirea fraudei și în asigurarea colectării corecte a TVA-ului. (76) Astfel cum rezultă de la punctul 68 și următoarele din prezenta hotărâre, o asemenea sancțiune ar fi disproporționată dacă suma globală a dobânzilor solicitate ar corespunde cuantumului taxei deductibile, ceea ce ar însemna în esență privarea persoanei impozabile de dreptul său de deducere. Aprecierea caracterului proporțional al sancțiunii revine instanței de trimitere."

În cauza C-183/14, Salomie și Oltean, paragraful 53, CJUE stabilește că " în consecință, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni TVA-ului și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității."

În interpretarea acestor repere jurisprudențiale, reține instanța de control judiciar că majorările de întârziere, aferente taxei pe valoarea adăugată calculată pentru operațiuni cărora administrația fiscală le-a stabilit caracterul de operațiuni impozabile, pot fi aplicate, cât timp sunt îndeplinite condițiile existenței unor norme legale care să permită stabilirea obligației principale de plată a TVA pentru acele operațiuni, cerința referitoare la sancțiunile fiscale fiind cea referitoare la proporționalitatea acestora în raport de debitul principal.

În aceste condiții, se constată că pentru recurentul A. a fost calculat prin raportul de expertiză contabilă validat de prima instanță un cuantum al TVA de 659.583 RON RON, pentru care s-a stabilit că se impune calculul accesoriilor aferente acestei sume, de la data exigibilității obligației principale.

Apreciind a fi îndeplinite condițiile pentru încadrarea operațiunilor derulate de recurent în sfera celor impozabile, TVA-ul de plată astfel stabilit determină și aplicabilitatea accesoriilor, conform prevederilor art. 119 și urm. din Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003), proporționalitatea măsurii fiind limitată, în acest caz la cuantumul accesoriilor care nu trebuie să depășească 50% din debitul principal, fiind îndeplinită această condiție în cazul de față.

La această concluzie a fost avută în vedere și atitudinea recurentului reclamant în relația cu organul fiscal, nefiind dovedită, prin niciunul dintre mijloacele de probă administrate în cauză, diligența acestuia de a se informa în scopul respectării prevederilor fiscale care erau incidente în situația multiplelor tranzacții efectuate. Pasivitatea persoanei fizice în a solicita lămuriri asupra regimul fiscal aplicabil acestor tranzacții este de natură a reține o culpă a celui verificat, ce face incidentă aplicarea de sancțiuni fiscale aferente obligației principale stabilite în sarcina sa, cu titlul de TVA datorat, fără însă ca valoarea accesoriilor să poată depăși 50% din această taxă.

Reținând, așadar, că o astfel de sancțiune nu este excesivă, în raport de situația de fapt existentă în cauza de față, instanța de control, în virtutea rolului consfințit prin jurisprudența CJUE, va menține accesoriile stabilite prin sentința atacată, acestea fiind conforme scopului asigurării colectării corecte a TVA-ului, cu respectarea principiului proporționalității.

b) Recursul recurentei pârâte:

Un prim motiv de casare invocat de pârâtă se referă la faptul că prima instanța și-a depășit atribuțiile atunci când s-a substituit organului fiscal și a procedat la recalcularea atât a TVA cat și a majorărilor de întârziere, critică ce se circumscrie prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ.

Această critică va fi înlăturată, pentru motive similare celor prin care s-a răspuns recursului recurentului reclamant, în legătură cu contenciosul subiectiv de plină jurisdicție, considerentele expuse mai sus, fiind valabile și în ce privește această critică a pârâtei.

Se observă că recurenta pârâtă a mai susținut că doar organul fiscal are stabilite competente legale pentru acordarea dreptului de deducere, in urma verificării fiecărui document justificativ care stă in spatele deducerii pentru a se constata daca acestea cuprind operațiuni dintre cele la care se refera art. 145 (2) Codul fiscal.

Această susținere nu poate fi primită de vreme ce o soluție limitată la obligarea autorității de a soluționa cererea de acordare a dreptului de deducere, nu ar face decât să prelungească dezlegarea raportului fiscal dincolo de un termen rezonabil, fără o bază solidă și să golească de conținut mecanismul contenciosului administrativ.

Or, este de principiu că soluționarea cauzelor într-un termen rezonabil se înscrie în coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităților fiscale naționale.

Ca atare, soluția procedurală adoptată de instanța de fond este la adăpost de orice critică, Înalta Curte constatând că s-a făcut aplicarea corectă a prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în virtutea cărora instanța de contencios administrativ poate dispune măsuri apte să asigure înlăturarea completă și efectivă a efectelor vătămătoare ale actelor administrative nelegale, fără de care contenciosul administrativ ar rămâne fără finalitate practică.

Nu este de ignorat nici împrejurarea că organul fiscal a refuzat recunoașterea dreptului de deducere pe considerentul neînregistrării ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, deși recurentul a solicitat recunoașterea acestui drept prin chiar contestația administrativă pe care a formulat-o. Ca atare, administrația a fost încunoștințată cu privire la această pretenție, nefiind vorba despre o solicitare care să fi fost formulată direct în fața instanței.

Toate celelalte critici de fond cu privire la dreptul de deducere și la modalitatea în care instanța de fond a validat concluziie raportului de expertiză, nu pot fi avute în vedere de instanța de control judiciar, în condițiile în care, la fond, pârâta nu a formulat obiecțiuni la raportul depus de expertul desemnat.

Pe de altă parte, se constată că, în mod legal prima instanță a justificat motivul pentru care a acceptat dreptul de deducere al recurentului și pentru cele 19 facturi contestate în cauză, apreciind corect asupra principiului neutralității TVA, așa cum a fost reflectat în legislația și jurisprudența comunitară.

Astfel, în acord cu concluziile Curții de Apel, se constată că refuzul dreptului de deducere pe simplul considerent că nu s-a indicat adresa, în contextul în care se regăsesc numele și prenumele reclamantului, precum și CNP-ul acestuia, este unul nejustificat, fiind o măsură disproporționată față de gravitatea neregulii sesizate.

Cu privire la susținerile recurentie pârâte, în sensul că dreptul de deducere nu putea fi acordat în condițiile în care persoana vizată nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA până la finalizarea inspecției fiscale și în lipsa unui control de fond, Înalta Curte reține că dezlegarea acestei probleme se află în considerentele deciziei CJUE în cauza Salomie și Oltean, care a reținut că " cerințele de fond privind dreptul de deducere în amonte ar fi îndeplinite, iar reclamanții din litigiul principal ar fi fost considerați persoane impozabile în scopuri de TVA cu ocazia unui control fiscal. În astfel de condiții, amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA-ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au efectuat operațiunile care fac obiectul TVA-ului, acestea din urmă trebuind în plus să achite taxa aferentă acestora, depășește ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii."

Nu în ultimul rând, și cu privire la stabilirea accesoriilor în cuantum de 50% din suma datorată cu titlu de TVA, instanța de fond a realizat o analiză pertinentă a culpei ce revine statului, prin lipsa de previzibilitate a legislației în materie, a culpei administrației fiscale care nu a efectuat toate demersurile pentru colectarea taxei, deși organul fiscal a fost încunoștințat, semestrial, urmare a obligațiilor declarative stabilite în sarcina notarilor publici, despre amploarea tranzacțiilor derulate de către recurent, dar și a culpei acestuia din urmă, materializată prin aceea că nu s-a adresat autorității pentru a-i fi clarificat regimul fiscal (plătitor/neplătitor de TVA), sau să fi cerut înregistrarea sa ca persoană fizică plătitoare de TVA, iar această cerere să fi fost respinsă.

Prin urmare, stabilirea unui cuantum al accesoriilor în modalitatea în care a făcut-o prima instanță este respectat întru totul principiul proporționalității statuat în jurisprudența CJUE redată pe larg în hotărârea instanței de fond.

Cu privire la motivul suplimentar de recurs referitor la aplicarea cotei de TVA de 5%, Înalta Curte constată că, așa cum a reținut și expertul desemnat de instanța de fond, majoritatea tranzacțiilor verificate s-au derulat înainte de anul 2010, sub imperiul vechii reglementări care permitea depunerea declarației cu privire la aplicabilitatea cotei de TVA de 5% și ulterior încheierii actului translativ de proprietate.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va dispune respingerea ambelor recursuri declarate în cauză ca nefondate, cu consecința menținerii ca legală a hotărârii instanței de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamantul A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a județului Cluj-Napoca împotriva sentinței civile nr. 407 din 1 octombrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 26 martie 2018.