ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2610/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Curtea de Apel Cluj, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 16 din 21 ianuarie 2016, a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

A dispus anularea parțială a deciziei nr. 69/14.03.2013 emisă de ANAF și a deciziei de impunere nr. x emisă de DGRFP Cluj-Napoca pentru obligațiile fiscale în sumă de 2.833.562 RON menținând obligațiile fiscale datorate de reclamant la suma de 1.056.003 RON, reprezentând 537.046 RON T.V.A., 433.176 RON majorări și 85.781 RON penalități.

A obligat pârâții la plata către reclamant a cheltuielilor de judecată în sumă de 19.550 RON.

Împotriva sentinței civile nr. 16 din 21 ianuarie 2016, pronunțată de Curtea de ApelCluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., republicat.

Ambele recurente-pârâte au invocat, în dezvoltarea acestui motiv de recurs, încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material incidente în cauză atât în ceea ce privește soluția pronunțată asupra fondului litigiului, cât și soluția de obligare a autorităților pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

3.1 Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a susținut că soluția primei instanțe este nelegală, fiind incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 pct. 6, pct. 8 C. proc. civ.

Potrivit expertului, B. au deținut în devălmășie imobilele vândute, în cote egale de 50%-50%, fapt pentru care au fost determinate veniturile reclamantului A. conform anexei 1 a raportului de expertiză. S-a aplicat regimul special de scutire pentru toate tranzacțiile desfășurate până la data de 10.05.2007, întrucât, în opinia experților, raportat la cota de 50% a reclamantului, acesta trebuia să devină plătitor de TVA începând cu 01.06.2007. Ori, aceleași tranzacții, potrivit organului de inspecție fiscală nu sunt scutite de TVA, deoarece încă de la data de 01.03.2007, B. prin vânzările efectuate intră în sfera de aplicare a TVA.

Aceste concluzii ale expertizei au fost înlăturate de prima instanță, care a arătat că nu se poate reține că nu s-a respectat dispozițiile Codului familiei privitoare la proprietatea devălmașă a soților, acest lucru fiind contrazis de actele administrativ-fiscale care au constatat că cei doi soți împreună au avut o activitate economică.

În speță, în luna ianuarie 2007, a fost încheiat un contract de vânzare-cumpărare teren în sumă de 289.400 RON, d-nul A. și soția au depășit plafonul de scutire TVA de 35.000 euro, plafon prevăzut de art. 152 alin. (1) Codul fiscal, aceștia având obligația ca în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (6) din același act normativ, să se înregistreze ca plătitor de TVA, în termen de 10 zile de la finele lunii respectiv, până la în data de 10.02.2007, situație în care aceștia ar fi devenit plătitor de TVA începând cu 01.03.2007.

După 01.03.2007, în perioada martie 2007- noiembrie 2011, B. au efectuat un număr de 129 tranzacții care intră în sfera de aplicare a TVA în sumă totală de 20.255.627 RON, din care 50%, adică 10.127.814 RON în favoarea d-lui A., iar 10.127.814 RON în favoarea soției C..

Momentul de la care persoana impozabilă intră în sfera de aplicare a TVA este deosebit de important și are influențe asupra tranzacțiilor pentru care se aplică regimul de scutire.

Pornind de la reținerea greșită și contradictorie a acestui element, hotărârea pronunțată prezintă motive contradictorii, care influențează și exercitarea dreptului de deducere.

În perioada 2007-2011, soții A. și C. au achiziționat terenuri și imobile pe care le-au vândut, fiind încheiate un număr de 137 contracte de vânzare-cumpărare, iar concluzia care s-a desprins este că aceștia au efectuat operațiuni cu caracter de continuitate, devenind persoane impozabile din perspectiva TVA și că activitatea economică a fost începută la data angajării primelor costuri pentru construirea imobilelor respective. Prin vânzarea în luna ianuarie 2007 a terenului în cotă-parte de 2/3 din 2.761 mp, în sumă de 289.400 RON, s-a depășit plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro, prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, iar persoanele fizice A. și C. aveau obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA începând cu 01.03.2007, dată după care trebuia să întocmească și să depună decontul de TVA.

Urmare analizei documentelor prezentate de contribuabili pe parcursul inspecției, organele de control au stabilit în sarcina acestora suma de 1.812.761 RON reprezentând TVA suplimentar de plată și accesorii în sumă de 2.076.804 RON.

Concluzia primei instanțe a fost că aceste sume au fost corect stabilite.

În schimb, referitor la exercitarea dreptului de deducere, sentința pronunțată este nelegală raportat la prevederile legale incidente, întrucât s-a pornit de la aceeași premisă respectiv de la data de 01.06.2007.

Potrivit legislației comunitare, este tot o prerogativă a statelor semnatare și reglementarea modalității în care persoanele care nu au respectat prevederile legale incidente, în baza cărora au fost considerate persoane impozabile au posibilitatea dreptului de deducere a TVA, situație în care sunt corecte și apărările sale legate de imposibilitatea dreptului de deducere a TVA.

Această chestiune a fost reglementată de legiuitor în mod expres prin prevederile art. 147

1

din Codul fiscal, care trebuie corelate cu Normele metodologice de aplicare a acestuia, potrivit cărora:

"Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147".

În situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere

Așadar, în fapt, contribuabilul are dreptul să ajusteze în primul decont depus după înregistrare sau ulterior, în termenul de prescripție, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere.

Referitor la exercitarea dreptului de deducere, în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, la pct. 55 se face referire la prevederile art. 167 și următoarele din Directiva 2006/112, potrivit cărora dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Pe de altă parte, la pct. 61 din aceeași hotărâre, CJUE a reținut că o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi împiedicată să își exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi înregistrată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activității sale taxate.

Mai departe, se arată la pct. 64 că amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA-ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au efectuat operațiunile care fac obiectul TVA-ului, acestea din urmă trebuind în plus să achite taxa aferentă acestora, depășește ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii.

Raportat la cele statuate de CJUE, se impunea să se analizeze prescripția exercitării dreptului de deducere pentru fiecare cheltuială efectuată, întrucât exercitarea dreptului de deducere așa cum rezultă din prevederile Codul fiscal, se face în interiorul termenului de prescripție, care începe să curgă de la 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere.

In speță, la data prezentului recurs, în temeiul prevederilor art. 153

1

Codul fiscal, reclamantului i-a fost anulată înregistrarea de TVA, motivat de faptul că a depus timp de 6 luni consecutiv deconturi de TVA cu valoare zero.

Așa cum s-a arătat mai sus, potrivit prevederilor art. 146, persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA își poate exercita dreptul de deducere prin decont. Intimatul însă, fiind înregistrat din oficiu de organele fiscale, a depus în cursul anului 2012 mai multe deconturi de TVA pe zero, prin urmare nu și-a exercitat dreptul de deducere prin aceste deconturi, iar în acest moment are anulată înregistrarea în scopuri de TVA.

Referitor la cota redusă de 5%, avută în vedere de experți, din coroborarea prevederilor legii fiscale referitoare la aplicarea cotei reduse de 5%, în vigoare în perioada invocată, se reține că pentru livrarea de locuințe ca parte a politicii sociale, inculsiv a terenului pe care sunt construite, vânzătorul poate aplica cota redusă de TVA de 5% numai dacă cumpărătorul - persoană necăsătorită sau familie: soț sau soție, - va prezenta o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că nu a deținut sau nu deține, fiecare sau împreună, nicio locuință în proprietate achiziționată cu cota de 5% și dacă suprafața utilă a locuinței, exclusiv anexei gospodărești, și după caz, a terenului pe care este construită, este înscrisă în documentația cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condițiile legi.

Prin urmare, aplicarea cotei reduse de TVA de 5% pentru livrarea de locuințe reprezintă în fapt o facilitate, parte a politicii sociale, răspunderea celor declarate revenind în exclusivitate cumpărătorului, care are dreptul să achiziționeze o singură locuință cu cota redusă de TVA de 5%, urmare acestei condiționări, cumpărătorul fiind singurul în măsură să decidă când și pentru ce achiziție de locuință dorește să beneficieze de acest drept, iar vânzătorul, în situația în care cumpărătorul își exprimă opțiunea prin declarația pe propria răspundere dată și autentificată de notar, la livrarea locuinței, deci nu ulterior, va aplica cota de TVA de 5%.

Așa cum rezultă din decizia de impunere și din raportul de inspecție fiscală, organele de inspecție fiscală au reținut, referitor la cota redusă de TVA de 5%, că operatorul economic a livrat și îndeplinește condițiile privind cota redusă de 5% pentru vânzarea a 4 apartamente respectiv contractele nr. x/15/12/2009, y/15.12.2009, z/16.12.2009, w/30.12.2009. Așadar, organele de inspecție fiscală au avut în vedere la stabilirea obligațiilor suplimentare și declarațiile care le-au fost prezentate la momentul inspecției fiscale.

Referitor la cheltuielile de judecată, recurenta-pârâtă a arătat că în mod greșit a dispus instanța de fond obligarea sa la plata cheltuielilor de judecata, nefiind în culpă procesuală în condițiile în care prima instanță a reținut că obligațiile reprezentând suplimentar de plată au fost corect stabilite.

Astfel, au fost aplicate în mod greșit dispozițiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora partea care a pierdut procesul poate fi obligată sa suporte cheltuielile ocazionate de proces, fiind necesar că partea care a pierdut procesul sa se afle in culpă procesuală sau, prin atitudinea sa in cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli.

În subsidiar, în temeiul prevederilor art. 451 alin. (3) C. proc. civ., a solicitat reducerea corespunzătoare a onorariilor experților, având în vedere cuantumul exagerat al acestora raportat la circumstanțele cauzei.

Pentru aceste motive, solicită admiterea recursului declarat, casarea hotărârii, iar în rejudecare, respingerea acțiunii reclamantei.

3.2. Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut, în dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., că sentința atacata a fost data cu incalcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept material aplicabile in cauză, fiind bazată în mod greșit pe concluziile raportului de expertiza efectuat în cauză, fără a ține seama de apărările formulate de recurenta-pârâtă.

Deși a reținut în mod corect că intimatul A. "a desfasurat activități ce intra în activitatea economica precum și în sfera prevăzuta de art. 127 alin. (1) Codul fiscal", cu toate acestea, prima instanță a apreciat neintemeiat că "in ceea ce privește dreptul de deducere, organele fiscale în mod greșit au refuzat acordarea acestuia la momentul la care s-au stabilit obligațiile de plata în sarcina reclamantului, întrucât acest lucru echivalează cu impunerea unor condiții suplimentare care sa anihileze dreptul de deducere aferent acest taxe".

Instanța de fond, reține caracterul de continuitate al activităților desfășurate de intimatul A. (aratand pe larg motivele pentru care a ajuns la o astfel de concluzie) și faptul ca intimatul, a avut calitatea de persoana impozabila, a aplicat în mod greșit normele legale incidente cauzei.

Evocând considerentele reținute prin hotărârea CJUE, pronunțata in Cauza C-183/14 - Salomie și Oltean cu referire la modul de aplicare a principiului securității juridice, recurenta pârâtă a susținut că se impută intimatului reclamant că nu a acționat in mod prudent considerând că pentru tranzacțiile efectuate nu datorează TVA, deși în perioada efectării acestora erau in vigoare prevederile ar 126 alin. (1), art. 127 și art. 153 alin. (1) lit. b) din legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, potrivit cărora activitatea desfășurata de reclamant intra in sfera de aplicare a TVA.

În acest context consideră că hotărârea atacată este greșit argumentată în ceea ce privește netemeinicia refuzului organelor de control de a recunoaște dreptul de deducere al intimatului.

Reamintește că din regimul special de scutire reglementat de art. 152 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal rezultă că persoana impozabilă care este stabilită în România și care realizează sau intenționează să realizeze activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxă pe valoare adăugată cu drept de deducere, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau a depășit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri anuală declarată sau realizată este superioară plafonului de 35.000 euro.

Totodată, prin Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, la pct. 62 alin. (2) lit. a), se reglementează situația persoanelor impozabile care au atins sau au depășit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea în scopuri de TVA.

În situația în care organele de inspecție fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligației de a se înregistra în scopuri de TVA, înainte de înregistrare, vor solicita plata taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de TVA, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederile legale.

Potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma în vigoare în perioada 01.01.2007-31.12.2007, este scutită de taxă pe valoarea adăugată livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren.

Totodată, legiuitorul, în cadrul aceluiași alineat, stipulează, ca excepție, ca persoana impozabilă care efectuează livrarea unei construcții noi, a unei părți acesteia sau a unui teren construibil, nu beneficiază de scutire de taxă pe valoare adăugată pentru această livrare, dacă și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercit dreptul de deducere total sau parțial a taxei pe valoarea adăugată pentru achiziții transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Pentru operațiunile impozabile, care nu sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată, se aplică cota standard de 19%, respectiv 24%, în funcție de perioada incidență operațiunilor, asupra bazei de impozitare, în conformitate cu art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă îi perioada 01.01.2007-30.06.2010.

Taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea cotei standard de 19%, respectiv 24%, în funcție de perioada incidență operațiunilor, sau a cotei reduse de 5% pentru livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale inclusiv a terenului pe care sunt construite, numai în condițiile respectării cerințelor expres stipulate de legea fiscală asupra bazei de impozitare determinate pentru livrări de bunuri și prestări de servicii "din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț,(...)", în conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, iar în situațiile în care prin natura operațiunii sa conform prevederilor contractuale prețul include și taxa, pentru determinarea sumei taxei pe valoarea adăugată, se aplică procedeul sutei mărite.

În același sens s-a pronunțat și Comisia Fiscală Centrală prin Decizia nr. 2/2011 aprobată prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1873/12.04.2011, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 278/20.04.2011

Având în vedere constatările organelor de inspecție fiscală, consemnate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.05.2012, cu privire la natura imobilelor tranzacționate de persoana impozabilă A., împreună cu soția sa C. se reține că, în conformitate cu prevederile stipulate la art. 141 alin. (2) lit. f) și art. 126 alin. (9) lit. a) și lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările în completările ulterioare, tranzacțiile imobiliare constând în vânzarea de construcții noi: terenuri construibile efectuate de către aceasta sunt operațiuni taxabile, pentru care sa aplică cotele prevăzute la art. 140 din același act normativ și, deci, pentru care persoana impozabilă avea obligația să colecteze și să plătească la buget taxa pe valoarea adăugat aferentă acestora.

Din analiza Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.05.2012, se poate reține ca organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada 01.03.2007-30.11.2011 reclamantul A., împreună cu soția sa C., a efectuat un număr de 129 tranzacții imobiliare constând în vânzări de apartamente noi și terenuri construibile, operațiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma în vigoare în perioada 01.01.2007-31.12.2007, respectiv în forma în vigoare începând cu data de 01.01.2008 fapt pentru care au procedat la colectarea taxei pe valoarea adăugată aferentă acestora prin aplicarea cotei standard de TVA de 19%, respectiv 24%, în funcție de perioada incidentă operațiunilor, asupra valorii tranzacțiilor în cazul în care în contractele de vânzare cumpărare nu erau înscrise mențiuni referitoare la taxa pe valoarea adăugată, conforn procedeului sutei mărite pentru contractele nr. x/16.01.2009, nr. 1765/24.07.2009, nr. 2730/18.11.2009, și prin aplicarea cotei reduse de TVA de 5% pentru livrările efectuat în baza contractelor nr. x/15.12.2009, nr. 2990/15.12.2009, nr. 2993/16.12.2009 și nr. 3092/30.12.2009, care îndeplineau condițiile stipulate la art. 140 alin. (2A1) lit. c) pct. 1 și pct. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Prin urmare, contrar celor reținute de prima instanță, organele de inspecție fiscală au stabilit în mod correct în sarcina reclamantului A. taxă pe valoarea adăugată de plată în sumă de 1.812.761 RON, aferentă tranzacțiilor constând în vânzarea de construcții noi și terenuri construibile efectuate în perioada în perioada 2007-2011.

De asemenea, în mod greșit nu s-a reținut că, în conformitate cu prevederile stipulate la art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare în anul 2007, prin excepție, scutirea de taxă pe valoarea adăugat nu se aplică pentru "(...) livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau unui teren construiții, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil".

Potrivit acestor prevederi legale, scutirea de taxă pe valoare adăugată nu se aplica pentru persoanele impozabile care livrau construcții noi sau terenuri construibile în situația în care acestea ar fi dedus sau ar fi avut dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată pentru operațiunile respective. Astfel, rezultă cu certitudine că persoana care ar fi avut drept de deducere este persoana care devine impozabilă, deoarece realizează operațiuni supuse taxei, chiar dacă nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA, ceea ce include și persoana fizică.

In anul 2007, organele de inspecție fiscală au procedat la colectarea taxei pe valoarea adăugată aferentă tranzacțiilor efectuate de persoana fizică A. împreună cu soția sa C., constând în vânzări de construcții noi în principal apartamente, pentru construcția cărora, contestatoarea nu face dovada achiziționării de bunuri și/sau servicii de la persoane neimpozabile, respectiv neînregistrate în scopuri de TVA.

Potrivit celor consemnate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.05.2012; organele de inspecție fiscală, pentru contractele de vânzare-cumpărare în care nu erau înscrise mențiuni cu privire la taxa pe valoarea adăugată, au procedat la calculul taxei pe valoarea adăugată de plată prin aplicarea cotei standard de 19%, respectiv 24%, asupra valorii tranzacției, excepție un număr de 3 contracte de vânzare-cumpărare încheiate în anul 2009, pentru care au aplicat procedeul sutei mărite.

Instanța de fond în mod greșit și-a însușit și argumentele reclamantului în ceea ce privește acordarea dreptului de deducere pentru operațiunile care au fost incluse de către organul de inspecție fiscală în sfera de aplicare a T.V.A. și pentru care s-a reținut că nu au fost îndeplinite condițiile prevăzute de art. 147

1

alin. (1) din Codul fiscal, întrucât, potrivit legislației în domeniul TVA orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferent achizițiilor, însă numai cu îndeplinirea condițiilor și formalităților de exercitare a dreptului de deducere prevăzute la art. 145-art. 147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și numai prin decontul de TVA, în conformitate cu prevederile art. 147

1

alin. (1) din același act normativ, în vigoare începând cu 01.01.2007.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată se exercită prin decontul de TVA aferent perioadei fiscale în care sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare dreptului de deducere sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ai consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere, decont care se depune, potrivit prevederilor art. 156

2

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2007, la organele fiscale competente de către persoanele înregistrate conform art. 153 din același act normativ, respectiv persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA.

Mai mult, în ceea ce privește susținerea persoanei fizice potrivit căreia normele legale invocate de organul de inspecție fiscală trebuiau interpretate în sensul că, deși posibilitatea exercitării dreptului de deducere ia naștere doar ulterior momentului în care este stabilită calitatea de plătitor de T.VA, aceste aspecte trebuiau coroborate cu prevederile art. 145 alin. (1) din Codul fiscal, conform cărora "Dreptul de deducere ia naștere la în momentul în care taxa pe valoarea adăugată deductibilă devine exigibilă", rezultând astfel că T.V.A. deductibilă aferentă perioadei pentru care s-au stabilit obligațiile de plată devine exigibilă cu ocazia fiecăreia dintre operațiunile de vânzare-cumpărare de imobile, deoarece este simultană exigibilității TVA, se reține, în primul rând, că prevederile citate de contestatar sunt în forma aplicabilă până la data de 31.12.2006, începând cu data de 01.01.2007, prevederile art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, au următoarea formă: "Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei".

Interpretarea dată prevederilor legale invocate, respectiv că "TVA-ul deductibil aferent perioadei pentru care s-au stabilit obligațiile de plată devine exigibil cu ocazia încheierii fiecăreia dintre operațiunile de vânzare-cumpărare de imobile (așadar, tot în cursul acestei perioade), deoarece este simultană exigibilității TVA", este eronată, nefiind în concordanță cu textele legii fiscal. Astfel, taxa pe valoarea adăugată pentru care se poate exercita dreptul de deducere în condițiile prevăzute de legea fiscală este aferentă achizițiilor de bunuri și/sau servicii, efectuate în amonte, iar taxa pe valoarea adăugată pentru care o persoană impozabilă are obligația colectării este aferentă livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servici, efectuate în aval.

Referitor la afirmația reclamantului potrivit căreia regimul de impozitare cu cota redusă de 5% a fost reglementat prin O.U.G. nr. 200/2008, care a intrat în vigoare la data de 15.12.2008, iar normele metodologice de aplicare a acestor prevederi legale au fost adoptate prin H.G. nr. 1618/2008, intrată în vigoare la data de 22.12.2008, existând un decalaj temporar între momentul la care a intrat în vigoare legea fiscală și momentul intrării în vigoare a normelor metodologice, în care s-a prevăzut obligația prezentării declarației notariale, prin urmare, pentru vânzările realizate în perioada 15.12.2008-22.12.2008, nu poate fi aplicată condiția prezentării unei declarații notariale în vederea aplicării cotei reduse de T.V.A., deoarece persoanele impozabile nu puteau anticipa, până la data de 22.12.2008, obligativitatea deținerii unei declarații notariale și mai mult, potrivit principiului neretroactivității legii civile noi, o lege se aplică numai situațiilor care se ivesc ulterior intrării ei în vigoare.

Această susținere nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a cauzei, întrucât normele metodologice sunt date în aplicarea legilor și au caracter explicativ, prevederile stipulate prin norme fiind aplicabile și operațiunilor derulate anterior introducerii în norme a respectivelor clarificări, și mai mult, în speță, acest argument este lipsit de relevanță deoarece, potrivit documentelor anexate la dosarul contestației, în perioada invocată 15.12.2008-22.12.2008, respectiv între data de 25.11.2008, când a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare nr. x, și data de 16.01.2009, când a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare nr. x, persoana fizică nu a încheiat niciun contract de vânzare-cumpărare.

În mod greșit a achiesat prima instanță și susținerea persoanei fizice potrivit căreia din analiza textului de lege reiese cu claritate faptul că aplicarea la momentul livrării bunurilor a cotei reduse este condiționată de prezentarea declarației notariale chiar și în viitor, acest aspect rezultând și din faptul că această declarație doar consfințește în mod definitiv îndeplinirea condițiilor necesare la data vânzării, întrucât, din economia textului de lege invocat, respectiv pct. 23 alin. (9) din Normele metodologice de aplicare ale art. 140 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, în forma în vigoare în perioada 22.12/2008-31.12.2009, citat în cuprinsul deciziei, nu reiese în niciun caz că declarația notarială poate fi prezentată și în viitor.

Astfel, din coroborarea prevederilor legii fiscale referitoare la aplicarea cotei reduse de 5%, în vigoare în perioada invocată, se reține că pentru livrarea de locuințe ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite, respectiv a acelor locuințe care îndeplinesc condițiile mai sus precizate, vânzătorul poate aplica cota redusă de TVA de 5% numai dacă cumpărătorul - persoană necăsătorită sau familie: soț sau soție - va prezenta o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că nu a deținut sau nu deține, în cazul soțului sau soției, fiecare sau împreună, nicio locuință în proprietate achiziționată cu cota de 5% și dacă suprafața utilă a locuinței, exclusiv anexele gospodărești, și, după caz, a terenului pe care este construită, este înscrisă în documentația cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condițiile legii.

În ceea ce privește accesoriile calculate, în mod corect instanța de fond a reținut ca "deși cuantumul majorărilor de intarziere și a penalităților aferente este însemnat, acest cuantum nu este în măsura să constituie o sarcina excepționala pentru contribuabili, tinand cont de intervalul de timp în care acesta nu și-a achitat obligațiile fiscale de volumul mare de tranzacții desfășurate din care au rezultat venituri insemnate sustrase de la plata impozitului indirect (...)".

În ceea ce privește dispoziția primei instanțe prin care a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 19.550 RON arată că au fost greșit aplicate dispozițiile art. 451 - 453 C. proc. civ.

Având în vedere aplicarea corectă de către organele fiscale a legislației fiscale, instanța de fond trebuia să aplice prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor de avocat solicitate, raportat la complexitatea cauzei și a activității depusă în cauză, cu observarea principiilor care guvernează soluționarea oricărei cereri de acordare a cheltuielilor de judecata, și anume că partea va putea obține rambursarea cheltuielilor de judecata doar in măsura in care se stabilește realitatea lor, necesitatea și caracterul rezonabil al cuantumului.

Fata de aceste aspecte solicită instanței de recurs, in conformitate cu art. 451 alin. (2) C. proc. civ., să constate cuantumul nepotrivit de mare al sumei solicitate de reclamanta și, în consecință, micșorarea onorariul avocaților potrivit cu cele prevăzute in tabloul onorariilor minimale.

Având în vedere motivele arătate, solicită admiterea recursului declarat.

Intimatul-reclamant A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

4.1. In ceea ce privește legalitatea sentinței instanței de fond din perspectiva acordării dreptului de deducere, instanța de fond a avut in vedere in mod corect concluziile care se desprind din vasta practica a CJUE incidența in materie, respectiv in cauza 268/83, cauza 146/2005, cauza 137/02, cauza 255/02 și cauza 183/14, reținând în mod corect faptul ca organele fiscale nu puteau proceda astfel incat dreptul de deducere sa fie lipsit de insusi conținutul sau. S-a reținut, totodată, că organele fiscale aveau obligația de a scădea din taxa colectată taxa deductibila pe intreaga perioada supusa inspecției fiscale pentru care au fost stabilite obligații suplimentare de plata, chiar daca exigibilitatea taxei a intervenit la momentul la care s-a născut obligația de plată a TVA-ului.

Susținerile instanței de fond sunt pe deplin legale și temeinice. Astfel, in vederea validării acordării dreptului de deducere, este suficient să se raporteze chiar și doar la concluziile reținute de către CJUE in cauza Salomie și Oltean.

Prin aceasta hotărâre, deja bine cunoscuta ca și conținut, CJUE evidențiază, in esență, aspecte de maximă relevanță in soluționarea cauzelor aflate in prezent pe rolul instanțelor de judecata, având ca obiect analizarea legalității actelor emise de către organele fiscale in legătura cu obligațiile suplimentare de plata reprezentând TVA stabilit in sarcina persoanelor fizice ca urmare a derulării de tranzacții imobiliare.

Hotărârea astfel pronunțată are caracter obligatoriu și are ca efect faptul ca interpretarea dată unei norme de drept clarifică sau definește intelesul și întinderea acestei norme asa cum aceasta trebuie înțeleasa sau ar fi trebuit înțeleasa și aplicata de la intrarea ei in vigoare. In acest sens, trebuie amintită jurisprudenta CJUE pronunțata in cauzele C-61/79, C-24/86, C-415/93, C-290/05, C-333/05. Așadar, hotărârea pronunțata conferă o interpretare retroactiva a normelor din dreptul intern pe care le vizează, care se poate astfel solda cu constatarea unei eventuale incalcari a dreptului comunitar de la momentul la care normele naționale au fost puse in aplicare.

In cadrul hotărârii pronunțate, CJUE arata ca dreptul de deducere constituie un prinicipiul fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care nu poate fi limitat și se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate in amonte (paragraful 56). Totodată, Curtea retine ca regimul dreptului de deducere urmărește sa degreveze in intregime intreprinzatorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat in cadrul tuturor activităților sale economice. Astfel, sistemul comun al TVA-ului garantează perfecta neutralitate in ceea ce privește sarcina fiscală a tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau rezultatele acestor activități, cu condiția ca și ele sa fie supuse TVA-ului (paragraf 57). Nu in ultimul rând, se releva ca înregistrarea in scopuri de TVA, precum și obligația persoanei impozabile de a declara când isi incepe, când isi modifica sau când isi încetează activitatea, nu constituie decât cerințe de forma in scopul controlului, care nu pot pune in discuție insusi dreptul de deducere al TVA-ului (paragraf 60).

Astfel, in ceea ce privește dreptul de deducere, subliniază faptul ca organele fiscale au refuzat acordarea dreptului de deducere la momentul la care au fost stabilite obligațiile de plata, arătând că nu au fost indeplinite condițiile prevăzute la art. 147

1

alin. (1) Codul fiscal, respectiv că reclamantul nu a avut, la momentul derulării operațiunilor, calitatea de persoana impozabila înregistrata in scopuri de TVA.

Concluzia reținuta in hotărârea pronunțata in cauza Salomie și Oltean este tocmai aceea potrivit căreia "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate".

Astfel, în lumina considerentelor hotărârii pronunțate in cauza Salomie și Oltean, Curtea și-a reiterat practica anterioară, potrivit căreia dreptul de deducere este un drept legat in mod indisolubil de stabilirea de obligații fiscale reprezentând TVA, astfel incât sa fie menținută neutralitatea taxei și pentru a evita ca TVA-ul sa se transforme dintr-o taxa pe valoare adăugată într-o taxa pe valoare totala.

O altă valența a hotărârii Salomie și Oltean, tratată superficial de către recurente in cuprinsul hotărârii recurate, este faptul ca din legătura indisolubila care exista intre obligațiile de plata TVA și dreptul de deducere aferent acestora rezulta și faptul ca acestea intervin in mod simultan, pentru fiecare perioada fiscala in parte. Acest principiu se regăsește in mod explicit in cuprinsul art. 178 din Directiva a VI-a TVA, potrivit căruia "Persoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a TVA datorate pentru o anumită perioadă fiscală valoarea totală a TVA pentru care, în aceeași perioadă, dreptul de deducere a apărut și este exercitat în conformitate cu articolul 178". Reglementarea este identica și in lumina vechiul Codul fiscal, intrucat la art. 147

1

se retine ca "Orice persoana impozabila înregistrata in scopuri de TVA (...) are dreptul să scadă din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeași perioada, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere (...)". Aceste dispoziții se coroborează desigur cu dispozițiile art. 145 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, potrivit cărora "Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei".

Raportat la aceste temeiuri legale, este pe deplin corecta susținerea instanței de fond potrivit căreia organele fiscale aveau obligația ca, pe intreaga perioada pentru care au stabilit obligații de plata, sa aplice concomitent și dreptul de deducere al contribuabilului, urmând ca in sarcina acestuia sa fie stabilit doar TVA-ul de plata, și nicidecum TVA-ul colectat.

In concluzie, critica generala a celor doua recurente, potrivit căreia instanța de fond a acordat in mod nelegal dreptul de deducere, nu poate fi primită.

Din cele anterior menționate, rezultă faptul ca este complet contrară jurisprudentei Curții susținerea organelor fiscale potrivit căreia dreptul de deducere nu poate fi exercitat decât prin decont. Mai mult decât atât, in dispozitivul hotărârii pronunțate in cauza Salomie și Oltean se retine in mod explicit faptul ca in realitate, condiționarea exercitării dreptului de deducere de depunerea decontului constituie o incalcare a principiilor prevăzute in Directiva a VI-a TVA.

In al doilea rând, nu poate fi reținuta nici a doua chestiune sugerata de către recurente (pentru prima data in recurs), potrivit căreia este obligatoriu a se verifica in ce măsura dreptul de deducere a fost exercitat cu respectarea termenului de prescripție. Astfel, dreptul de deducere intervine in mod concomitent cu obligația de colectare a TVA, astfel incât organele fiscale sunt obligate ca la stabilirea obligațiilor fiscale reprezentând TVA sa scadă anterior cheltueilile deductibile, urmând a stabili in sarcina contribuabilului doar TVA-ul de plata. În consecință, in măsura in care dreptul organelor fiscale de a stabili obligații de plata reprezentând TVA nu este prescris, nu se poate vorbi nici despre o prescripție care sa afecteze exercitarea dreptului de deducere de către contribuabil.

In concluzie, se impune respingerea recursurilor declarate in cauza, din perspectiva unei asa-zise netemeinicii sau nelegalitati a sentinței recurate, din perspectiva acordării dreptului de deducere in favoarea intimatului-reclamant.

4.2. Cu privire la legalitatea sentinței de fond din perspectiva validării aplicării cotei de TVA de 5% apreciază ca sentința instanței de fond este, de asemenea, legală și temeinica.

Instanța de fond a reținut faptul că este irelevant în ce măsura declarația autentica a cumpărătorului, necesar a fi prezentată in vederea aplicării acestei cote reduse de taxa, a fost prezentată anterior sau ulterior autentificării contractelor de vânzare cumpărare, sens in care face referire la hotărârea CJUE pronunțata in cauza Albert Colee.

Intr-adevar, in cadrul hotărârii evocate, se retine in mod explicit faptul ca este eronată conduita organelor fiscale de a refuza aplicarea unei facilitați fiscale (in speța citată a unei scutiri de taxă, iar in cazul de fata a unei cote reduse de taxa) pe simplul considerent că dovada unei livrări, care a avut loc efectiv, nu a fost prezentată in timp util.

Principiul la care face in realitate referire aceasta hotărâre il constituie principiul prevalentei fondului asupra formei, sens in care ori de cate ori condițiile de fond in vederea aplicării unui regim fiscal sunt îndeplinite, acest regim fiscal va fi aplicat și in cazul in care lipsesc anumite condiții de formă.

Tocmai aceasta este situația și cazul de fata. Astfel, aceasta declarație doar consfințește in mod definitiv îndeplinirea condițiilor necesare la data vânzării, forța sa fiind o forța pur probantă, și nu constitutiva. Așadar, daca un asemenea act juridic emis la data livrării este prezumat ca facând proba îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 140 alin. (2^1) lit. c) pct. 1 și 2 Codul fiscal, in egala măsura o asmenea declarație intocmita ulterior livrării va genera aceeași prezumție. Altfel spus, declarația intocmita ulterior livrării va acoperi nu doar perioada anteriora tranzacției, ci și perioada sursa de la data livrării pana la data emiterii declarației. In același sens s-a pronunțat înalta Curte de Casație și Justiție intr-o speța similară, ce a făcut obiectul dosarului x/2011

In al doilea rând, se impune a se observa faptul ca problematica aplicării cotei reduse de TVA a suferit modificări in timp, ca urmare a modificărilor legislative survenite. Astfel, regimul de impozitare cu cota redusa de 5% a fost reglementat prin O.U.G. nr. 200/2008, care intra in vigoare la data de 15.12.2008. Normele metodologice de aplicare a acestor prevederi au fost adoptate prin H.G. nr. 1618/2008, intrată in vigoare la data de 22.12.2008- moment pana la care, in vederea aplicării cotei reduse de taxa, nu era necesară prezentarea declarației menționate.

H.G. nr. 1618/2008, in forma sa inițiala, nu prevedea un moment limită pană la care cumpărătorul putea prezenta declarația autentica in discuție, in vederea aplicării cotei reduse de taxă. De-abia prin adoptarea H.G. nr. 1620/2009 au fost modificate normele metodologice de aplicare a cotei reduse de 5%, in forma reținută de către organul fiscal in cadrul deciziei de impunere atacate. Aceste modificări sunt insă aplicabile doar incepand cu data de 01.01.2010.

Pe cale de consecință, pană la data de 01.01.2010, interpretarea organelor fiscale, porivit căreia declarația in discuție trebuia să fie in posesia contribuabilului cel târziu la momentul perfectării vânzării, adaugă in mod vădit la lege.

În speță, cota de TVA de 5% a fost aplicată in mod corect, dat fiind faptul ca toate operațiunile de vânzare cumpărare pentru care s-a făcut aplicarea cotei reduse de taxa au fost realizate anterior datei de 01.01.2010.

Or, la momentul la care a fost aplicata cota redusă de taxa, nu exista o prevedere legala care sa impună prezentarea declarației cel târziu la momentul la care se incheia contractul de vânzare, astfel cum sugerează organele fiscale.

Prin prisma aspectelor anterior menționate, rezulta așadar cu evidenta caracterul nefondat al recursurilor formulate.

Concluzionând in mod punctual la unele critici formulate de către recurente cu privire la modalitatea aplicării cotei reduse de TVA arată:

a) nu pot fi primite susținerile potrivit cărora aplicarea cotei reduse de taxa este un beneficiu exclusiv al cumpărătorului, astfel incat acesta avea obligația de a prezenta aceasta declarație cel târziu la data semnării contractului de vânzare cumpărare.

In al doilea rând, acest raționament este deficitar deoarece, esențială este îndeplinirea condițiilor de fond in vederea aplicării acestei cote, și nicidecum deținerea unui inscris care atesta indeplinirea acestor condiții.

In al treilea rând, și ceea ce este cel mai important, raționamentul dezvoltat de către organele de control ignora specificul prezentei cauze, respectiv faptul ca la momentul incheierii tranzacțiilor in discuție, părțile nu au avut reprezentarea faptului ca prețul de vânzare va include TVA.

O dată cu realizarea acțiunii de control s-a tranșat și faptul ca respectivele operațiuni sunt impozabile din perspectiva TVA, astfel incât cu atât mai puțin nu se poate discuta despre imposibilitatea cumpărătorului de a isi exprima cu aceasta ocazie opțiunea de aplicare a cotei reduse de taxă, in condițiile in care nu exista absolut nicio normă legala care sa stabilească o data limita de prezentare a declarației.

Pe cale de consecința, acest argument nu poate fi primit.

b) S-a susținut apoi faptul ca normele metodologice nu au rolul de a adaugă la lege, ci doar de a explicita modalitatea in care se aplica prevederile legale din legea organică:

Acest argument susținut de către organele fiscale nu face decât sa sprijine punctul de vedere al reclamantei, prezentat anterior, in sensul ca este vădit abuzivă interpretarea în sensul că nu se poate aplica cota redusa de taxă in condițiile in care restricția prezentării acestei declarații cel târziu la data livrării este inclusa doar in normele metodologice, și nu in Codul fiscal.

Chiar trecând peste acest aspect, trebuie observat că toate vânzările pentru care a fost validată aplicarea cotei reduse de TVA au fost realizate anterior intrării in vigoare a normei metodologice care impunea restricția ca declarația autentica sa fie prezentata cel târziu la data vânzării, cota aplicabilă fiind guvernata in mod evident de normele in vigoare la data efectuării vânzării.

Așadar, nici acest argument al recurentelor nu poate fi primit.

c) Nu in ultimul rând, s-a susținut ca nu exista o prevedere legala expresa care sa recunoască dreptul cumpărătorului de a prezenta declarația autentica și ulterior vânzării.

Cu privire la aceasta chestiune arată că atâta vreme cât pevederile legale nu impun o dată limită pană la care poate fi exercitat un drept, acesta poate fi exercitat oricând, astfel incat recursul este nefondat și din aceasta perspectivă.

4.3. Cu privire la susținerea recurentei DGRFP Cluj Napoca, potrivit căreia hotărârea atacată conține motive potrivnice, arată că prima instanță a validat susținerile potrivit cărora reclamantul a dobândit calitatea de persoana impozabila la data de 01.03.2007, insa a validat in mod concomitent și concluziile de la obiectivul 3 al raportului de expertiza, potrivit căruia inregistrarea in scopuri de TVA trebuia sa intervină la data de 01.06.2007.

În acest sens, consideră că aceste critici nu pot fi aduse in atenția instanței de recurs ca și motiv de recurs, întrucât recurenta DGRFP Cluj Napoca prin obiecțiunile formulate nu s-a referit la faptul ca data de referința stabilita de către expert la calcularea obligațiilor de plata TVA ar fi eronată, achiesând la concluziile raportului de expertiză.

In subsidiar, arată că se impune a se observa ca recursul este nefondat, intrucat recurenta face o confuzie intre data stabilită ca fiind data dobândirii calității de persoana impozabilă la nivel de asociere și data dobândirii de către intimatul reclamant, in nume propriu, a calității de persoana impozabilă.

In urma studierii anexei 1 la raportul de expertiza intocmit in cauza, se poate observa ca au fost luate in calcul toate tranzacțiile realizate incepand cu luna ianuarie 2007 (și nu doar cele realizate incepand cu luna iunie 2007, asa cum sugerează recurenta). Or, obligațiile de plata care îi revin reclamantului au fost calculate de către expert in depline condiții de legalitate, având in vedere ca obligațiile de plata puteau fi stabilite efectiv doar incepand cu luna iunie 2007, in condițiile in care pana la aceasta data depășirea plafonului s-a realizat doar la nivel de asociere, și nu și prin luarea in calcul a faptului ca in cadrul acestei asocieri reclamantul deținea doar o cota de 50%. Este de subliniat faptul ca obligațiile de plată in speța nu au fost stabilite de către organele fiscale in sarcina asocierii dintre reclamant și soția mea, ci pentru fiecare dintre soți in mod individual.

Nu exista astfel nicio contradicție in cadrul sentinței de fond, intrucat intr-adevar, la nivelul asocierii, calitatea de persoana impozabila a intervenit la data de 01.03.2007 (