Decizia nr. 843/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — cale de atac împotriva sentinței nr. 92/2016 a Curții de Apel Cluj

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca, a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 828/18.11.2014, anularea, în parte, a deciziei de impunere nr. x/06.06.2014, anularea parțială a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/06.06.2014, exonerarea reclamantei de la plata sumei de 4.196.044 RON, obligații de plată stabilite suplimentar prin decizia de impunere atacată.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 92 din 23 martie 2016, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 828 din 18.11.2014, a admis contestația formulată de reclamantă, înregistrată la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca sub nr. x/2014; a anulat în parte decizia de impunere nr. x/06.06.2014; a anulat în parte RIF nr. x, a exonerat reclamanta de la plata sumei de 4.196.044 RON, obligații de plată stabilite suplimentar prin decizia de impunere contestată și a constatat suma datorată de reclamantă bugetului de stat, este de 122.993 RON. Totodată, a respins ca inadmisibilă cererea privind suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/06.06.2014 și a obligat pârâta la plata, în favoarea reclamantei, a sumei de 9374 RON, cheltuieli de judecată parțiale. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că raportat la legislația în vigoare la momentul emiterii facturilor contestate, respectiv recepției lor de către reclamantă, conform informațiilor publice existente pe site-ul Ministerului de Finanțe și ANAF, furnizorii erau persoane impozabile, cu coduri valabile de TVA, active, facturile contestate conțin informațiile conform prevederilor legale, au fost corect înregistrate în contabilitate, bunurile achiziționate și serviciile prestate au fost înregistrate cronologic în ordinea datei de întocmire a documentelor și sistematic în conturi sintetice și analitice. S-a mai arătat că, chiar dacă se susține că unele din societățile cu care reclamanta a avut relații comerciale sunt cercetate și în prezent, până la acest moment nu există nici o soluție de trimitere în judecată sau vreo hotărâre judecătorească definitivă prin care să se constate că aceste societăți desfășurau activități economice fictive. Organul fiscal avea obligația să facă, cu argumente clare, dovada susținerilor sale, a existenței relațiilor economice fictive. Or raportul de inspecție fiscală a fost emis pe baza unor constatări ale DIICOT din dosarul,,B.". A mai arătat prima instanță că, având în vedere faptul că reclamanta a depus toate declarațiile conținând informațiile reale din evidența sa contabilă, că informațiile cu privire la comportamentul partenerilor nu au fost publice iar firmele în site-urile puse la dispoziție de ANAF erau firme active, cu coduri valabile de TVA și aplicând prevederile Jurisprudenței Europene conform căreia existența furnizorului bunurilor sau a dreptului acestuia de a emite facturi nu figurează printre condițiile dreptului de deducere, se poate aprecia că reclamanta nu datorează bugetului de stat sumele stabilite suplimentar doar în baza acestor argumente, fără a fi contestată corectitudinea înregistrărilor în contabilitate sau a faptului că sunt aferente unor venituri.

Cererea de recurs Împotriva sentinței nr. 92 din 23 martie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca, criticând-o pentru nelegalitate, prin prisma motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esență, următoarele: - nu sunt reale susținerile reclamantei cum că actele administrativ-fiscale contestate ar fi nelegale și netemeinice pentru aplicarea și interpretarea eronată a legislației românești și europene în materie de deductibilitate a TVA și cu privire la stabilirea profitului impozabil și a impozitului pe profit. - în urma verificărilor încrucișate care s-au efectuat de organele fiscale, s-a ajuns la concluzia că în speță, chiar dacă reclamanta deține documentele care au stat la baza înregistrării cheltuielilor în evidența contabilă, acestea nu au putut fi luate în considerare întrucât nu îndeplinesc calitatea de documente justificative deoarece tranzacțiile economice la care se referă nu sunt reale. - scopul înregistrării acestor facturi fiscale fictive în evidența contabilă a fost acela de a da o proveniență aparent legală a unor bunuri provenite din alte surse și de a genera în mod artificial cheltuieli deductibile fiscal și TVA deductibil, operațiuni ce au avut ca efect diminuarea profitului impozabil și TVA-ul de plată la bugetul de stat. - consideră că organele fiscale, au avut la baza constatărilor probe solide rezultate în urma controalelor încrucișate, declarațiile informative "394", precum și adresele de corespondență cu diverse instituții.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că: - recurenta pretinde în continuare că operațiunile economice derulate ar fi fost fictive, deși nu a fost în măsură să aducă vreo probă în acest sens, simplele susțineri culese din unele dosare penale instrumentate de DIICOT, conform cărora societățile cu care a avut legături comerciale ar fi avut o practică fictivă, nu sunt în măsură să conducă la concluzia desprinsă de recurentă, cu atât mai mult cu cât nu există o hotărâre definitivă de condamnare în acest sens, care să fi fost pronunțată în aceste dosare și care să confirme aceste acuzații. - recurenta consideră implicit că societatea cunoștea neregularitățile din cadrul societăților partenere, neavând în vedere faptul că dosarele penale în curs de instrumentare, din care și-a motivat decizia de impunere, nu sunt publice, iar singura cale de a obține informații cu privire la situația unei societăți este chiar platforma online a Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Procedura de filtrare a recursului Raportul asupra admisibilității recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost comunicat părților în baza încheierii din data de 19.09.2017, conform alin. (4) al aceluiași articol. Prin încheierea din 18.01.2018, completul de filtru a admis recursul în principiu și a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică, în condiții de contradictorialitate, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Intimata -reclamantă S.C. A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva deciziei de soluționare a contestației nr. 828/18.11.2014, prin care a fost respinsă contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/06.06.2014 și împotriva raportului de Inspecție Fiscală nr. x/06.06.2014. Prima instanță, pentru motivele arătate pe scurt la punctul 2, a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă, a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 828 din 18.11.2014, a admis contestația și a anulat în parte decizia de impunere nr. x/06.06.2014 și RIF nr. x, a exonerat reclamanta de la plata sumei de 4.196.044 RON, obligații de plată stabilite suplimentar prin decizia de impunere contestată și a constatat suma datorată de reclamantă bugetului de stat, este de 122.993 RON, respingând ca inadmisibilă cererea privind suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/06.06.2014, cu obligarea pârâtei la plata, în favoarea reclamantei, a sumei de 9374 RON, cheltuieli de judecată parțiale. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca prin Agenția Județeană a Finanțelor Publice Cluj a formulat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Astfel, prin actele administrativ fiscale atacate, organele de control au stabilit că reclamanta a înregistrat nejustificat în evidențele contabile pe cheltuieli deductibile și TVA deductibil sume rezultate din înregistrarea operațiunilor dintre S.C. A. S.R.L. și alte zece societăți comerciale: S.C. C. S.R.L CUI x; S.C. D. S.R.L. CUI x; S.C. E. S.R.L. CUI x; S.C. F. S.R.L. CUI x; S.C. G. S.R.L. CUI x; S.C. H. S.R.L. CUI x; S.C. I. S.R.L. CUI x; S.C. J. S.R.L. CUI x; S.C. K. S.R.L. (S.C. L. S.R.L.) CUI x; S.C. M. S.R.L CUI x, aceste operațiuni fiind considerate fictive. Raportat la legislația în vigoare la momentul emiterii facturilor contestate, respectiv recepției lor de către reclamantă, după cum în mod corect a reținut și prima instanță, conform informațiilor publice existente pe site-ul Ministerului de Finanțe și ANAF, furnizorii erau persoane impozabile, cu coduri valabile de TVA, active, facturile contestate conțin informațiile conform prevederilor legale, au fost corect înregistrate în contabilitate, bunurile achiziționate și serviciile prestate au fost înregistrate cronologic în ordinea datei de întocmire a documentelor și sistematic în conturi sintetice și analitice. Răspunzând punctual criticilor recurentei subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că prima susținere se referă la faptul că în mod greșit instanța de fond a reținut că organele de control nu au făcut proba caracterului fictiv al operațiunilor care au stat la baza emiterii facturilor și nu au dovedit că tranzacțiile din care derivă acest drept constituie o practică abuzivă. Or, referitor la dreptul de deducere a TVA, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA -ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior, de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (C-110/98 - C-147/98; C-80/11, C-142/11). În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11; C-277/14). Față de întregul material probator administrat atât în procedura administrativă cât și în cea judiciară, precum și față de înscrisurile depuse la dosar atașat întâmpinării, se constată că raporturile comerciale s-au desfășurat în realitate. Inexistența unor încălcări ale dispozițiilor legale, de către societate, în legătură cu presupusele fapte de evaziune fiscală este constatată definitiv și irevocabil prin hotărârea judecătorului de cameră preliminară din cadrul Tribunalului Cluj, care prin încheierea cu nr. 215/11.05.2016, în dosarul nr. x a respins plângerea formulată de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca prin Agenția Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva ordonanței procurorului cu numărul 830/P/2016 din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj, prin care s-a dispus clasarea în temeiul dispozițiilor art. 16 alin. (1) C. proc. pen. față de reprezentanții S.C. A. S.R.L., pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în relația cu societățile la care se face referire în actele fiscale contestate . În ordonanța de clasare s-a reținut că probele administrate nu sunt în măsură să înlăture prezumția de nevinovăție, să combată susținerile suspecților și să stabilească caracterul nereal al tranzacțiilor comerciale verificate. "Sub acest aspect, faptul că societățile furnizoare au un comportament fiscal tipic firmelor fantomă, în sensul că furnizorii acestor firme înregistrați în scopuri de TVA, nu au declarat livrări către acestea, astfel că nu aveau stocuri disponibile pentru a face la rândul lor livrări, că nu aveau angajați sau că nu au deținut la data facturării serviciului nici un mijloc de transport, nu este suficient, necoroborat cu alte probe, pentru a prezuma vinovăția suspecților, respectiv că ar fi fost părtași la o eventuală activitate infracțională, aceștia neputând fi ținuți responsabili pentru nerespectarea obligațiilor legale de către societățile partenere." Or, în afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) și Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justiție a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumția de bună-credință, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceștia, cu intenție directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. Cum în cauză nu a fost dovedit un mecanism fraudulos la care societatea să fi participat, refuzul organelor fiscale de a deduce TVA apare ca nejustificat, soluția primei instanțe de anulare în parte a actelor administrativ-fiscale este temeinică și legală.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței civile nr. 92 din 23 martie 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. În baza art. 453 din Codul de procedură fiscală, va obliga recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Finanțelor Publice Cluj la plata sumei de 1.000 RON către intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L., reprezentând cheltuieli de judecată.