ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2593/2018

Circumstanțele cauzei. Obiectul litigiului dedus judecății. Prin acțiunea de chemare in judecată înregistrată la data de 05.11.2013, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, a atacat Decizia nr. 201/06.06.2013, prin care s-a soluționat contestația sa împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.01.2013, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.01.2013, acte întocmite de organele de inspecție fiscală din cadrul D.G.F.P. a jud. Cluj, solicitând să se dispună: (i) Admiterea acțiunii astfel cum este formulată și motivată; (ii) Anularea în întregime a Deciziei nr. 201/06.06.2013 și, pe cale de consecință: a. În principal: constatarea nulității Deciziei de Impunere nr. x/15.01.2013, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.01.2013 și, pe cale de consecință: a.1) Anularea în întregime a debitului principal, respectiv 398.200 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată, 278.128 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată; 37.540 RON, reprezentând CAS angajator stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată; 18.966 RON reprezentând CAS angajat stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată; 369 RON, reprezentând CAS accidente de muncă stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată; 908 RON, reprezentând șomaj angajator stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată; 912 RON, reprezentând șomaj angajat stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată; 397 RON, reprezentând obligații de plată la fond de garantare stabilite suplimentar în sarcina sa prin Decizia de Impunere mai sus indicată; 9.410 RON, reprezentând Sănătate angajator stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de Impunere mai sus indicată; 9.937 RON, reprezentând Sănătate angajat stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată; 1.556 RON, reprezentând contribuție la concedii și indemnizații stabilită suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată; 18.679 RON, reprezentând impozit pe venituri din salarii stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată; a.2) Anularea în întregime a dobânzilor și penalităților, după cum urmează: 277.006 RON și respectiv 62.075 RON, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată; 215.638 RON și respectiv 37.717 RON, aferente TVA stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată; 6.305 RON și respectiv 3.909 RON, aferente CAS angajator stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată; 3.185 RON și respectiv 1.975 RON, aferente CAS angajat stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată; 58 RON și respectiv 37 RON, aferente CAS accidente de muncă stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de Impunere mai sus indicată; 150 RON și respectiv 94 RON, aferente șomaj angajator stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de Impunere mai sus indicată; 151 RON și respectiv 95 RON, aferente șomaj angajat stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată; 71 RON și respectiv 41 RON, aferente obligațiilor de plata la fond de garantare stabilite suplimentar în sarcina sa prin Decizia de Impunere mai sus indicată; 1.578 RON și respectiv 980 RON, aferente Sănătate angajator stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată; 1.668 RON și respectiv 1.035 RON, aferente Sănătate angajat stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de Impunere mai sus indicată; 256 RON și respectiv 162 RON, aferente contribuție la concedii și indemnizații stabilită suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată; 2.928 RON și respectiv 1.896 RON, aferente impozit pe venituri din salarii stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere mai sus indicată. b. În subsidiar: desființarea Deciziei de Impunere nr. x/15.01.2013, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.01.2013, în sensul anulării în întregime a tuturor debitelor (principale și accesorii) stabilite în cuprinsul ei, având în vedere faptul că reclamantei nu îi revin aceste obligații de plată. (iii) Obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 140/2016 din 27 aprilie 2016, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: - a respins ca neîntemeiată excepția inadmisibilității, invocată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj; - a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca; - a admis cererea de intervenție în interesul reclamantei, formulată de B.; - a anulat în parte Decizia nr. 201/06.06.2013; - a admis în parte contestația formulată de reclamantă; - a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/15.01.2013 și RIF x/15.01.2013; - a exonerat reclamanta de plata sumei de 160.210 RON și a constatat că aceasta datorează bugetului de stat suma de 1.233.802 RON; - a obligat pârâta la plata, în favoarea reclamantei, a sumei de 8.000 RON, cheltuieli de judecată parțiale.

Cererile de recurs și motivele înfățișate Împotriva sentinței civile nr. 140/2016 din 27.04.2016, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, in termen legal au declarat recurs intervenientul B. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca. 3.1 Cererea de recurs a recurentului intervenient Prin cererea sa de recurs, recurentul-intervenient B. a susținut, în esență, următoarele critici în raport cu hotărârea instanței de fond: - în mod greșit cererea de intervenție formulată a fost calificată ca fiind o intervenție accesorie și nu ca o cerere de intervenție principală, urmând ca instanța de recurs să stabilească așadar natura juridică ca fiind aceea de cerere de intervenție principală; - instanța de fond nu și-a îndeplinit rolul activ prevăzut de C. proc. civ. și nu a exonerat reclamanta și de la plata sumei de 587.086 RON ce reprezintă accesorii care nu se mai calculează și nu sunt datorate întrucât, începând cu data de 01.02.2012, când s-a deschis procedura insolvenței pentru reclamantă, devin incidente dispozițiile art. 122 1 și cele ale art. 41 (1) (4) din Legea nr. 85/2006 care înlătură sau anulează prevederile din Codul de procedură fiscală referitoare la calculul penalităților, majorărilor și dobânzilor; - nici suma de 646.712 RON nu este datorată, raportat la dispozițiile legale aplicabile în funcție de data deschiderii procedurii insolvenței și de intrarea în faliment, situații de fapt dar și juridice care nu au fost luate în considerare de organele de inspecție fiscală. 3.2 Cererea de recurs a recurentei pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (DGRFP Cluj Napoca) Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a formulat recurs împotriva hotărârii instanței de fond, invocând în drept, ca temei al demersului său procesual motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Prin motivele de recurs dezvoltate, recurenta-pârâtă apreciind că instanța de fond a aplicat greșit normele de drept material incidente în cauză, a solicitat casarea în parte a hotărârii primei instanțe, admiterea excepției inadmisibilității acțiunii și totodată respingerea în tot a cererii de chemare în judecată și a cererii de intervenție, în esență, pentru următoarele considerațiuni: - în mod nelegal a fost respinsă ca neîntemeiată excepția inadmisibilității contestării deciziei de impunere nr. x/15.01.2013 întrucât este inadmisibilă contestarea pentru alte motive decât cele care au făcut obiectul contestației administrative și pentru care a fost emisă decizia nr. 201/06.06.2013, acțiunea în contencios administrativ fiscal având ca obiect această din urmă decizie, astfel că apare ca inadmisibilă acțiunea reclamantei în ceea ce privește suma de 50.594 RON ce reprezintă diferența între suma contestată pe cale administrativă prealabilă și suma atacată pe calea acțiunii în contencios administrativ fiscal; - în ceea ce privește prescripția dreptului organului fiscal de stabilire a obligațiilor fiscale aferente perioadei 01.01.2005 - 31.12.2006 soluția instanței este netemeinică întrucât nesocotește prevederile aplicabile din Legea nr. 571/2003 R și O.G. nr. 92/2003, în detaliu prezentate și analizate; - recurenta pârâtă a înfățișat o serie de considerațiuni și cu referire la (i) contractul de închiriere nr. 233/15.11.2010 în valoare de 3000 Euro încheiat de societatea reclamantă cu C., la (ii) contractul de închiriere încheiat cu S.C. D. S.R.L., (iii) colectarea TVA aferentă avansului în sumă de 97.953 RON facturat de S.C. A. S.A. către E., solicitând totodată și înlăturarea obligației nelegale stabilită în sarcina sa, de plată a cheltuielilor de judecată parțiale.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinări reciproce, cei doi recurenți au solicitat constatarea nulității recursurilor, iar în subsidiar, au solicitat fiecare respingerea recursului declarat de partea co-recurentă, ca nefondat. La rândul său, intimata-reclamantă S.C. A. S.A a formulat întâmpinare solicitând respingerea recursului declarat de pârâta DGRFP Cluj Napoca ca nefondat și admiterea recursului declarat de intervenientul B..

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursurilor, iar prin încheierea de ședință din data de 23 noiembrie 2017 s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispozițiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare. La termenul din 22 martie 2018, în Camera de Consiliu, completul de filtru a respins excepțiile nulității recursurilor invocate de recurenta pârâtă DGRFP Cluj Napoca și de recurentul intervenient B. și, având în vedere că în raport s-a considerat că recursurile sunt admisibile în principiu, completul de filtru a fixat termen de judecată în ședință publică, cu citarea părților, pentru data de 15 iunie 2018.

Soluția și considerentele instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, a apărărilor expuse în întâmpinările reciproce și cea a intimatei reclamante, Înalta Curte, reverificând probatoriul administrat, față de conținutul prevederilor legale aplicabile, apreciază că hotărârea primei instanțe nu se impune a fi reformată, întrucât ambele cereri de recurs sunt nefondate, cea a intervenientului B. în sensul și limitele arătate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 6.1 Asupra recursului declarat de recurentul intervenient B. Prin cererea de recurs înfățișată, intervenientul B. a susținut, cu prioritate, că în mod eronat instanța de fond a calificat cererea sa de intervenție ca fiind accesorie, în interesul reclamantei, când în realitate o atare cerere se impunea a fi calificată ca fiind o cerere de intervenție principală. Nu este întemeiată și nici susținută din perspectivă juridică o atare afirmație, astfel că, sub acest aspect și în aceste limite, recursul recurentului intervenient, urmează a fi respins ca nefondat. Instanța de recurs, în urma propriei analize întreprinse asupra actelor și înscrisurilor existente la dosar, constată că în mod corect cererea de intervenție formulată de B. a fost calificată de prima instanță ca fiind accesorie, în interesul reclamantei, astfel cum rezultă din încheierea de ședință de la data de 29 ianuarie 2014. Rezultă din chiar cuprinsul cererii de intervenție depuse în cauză că în mod efectiv, în această cauză, intervenientul nu a urmărit valorificarea unei pretenții proprii, ci a urmărit ca prin apărările propuse instanța să pronunțe o soluție în favoarea părții pentru care a intervenit. Intervenientul B. a solicitat astfel anularea în întregime a actelor administrativ-fiscale emise cu referire la societatea reclamanta, respectiv a Deciziei nr. 201/06.06.2013, și, pe cale de consecință, constatarea nulității deciziei de impunere nr. x, în principal, iar în subsidiar, desființarea acesteia în sensul anulării în întregime a tuturor debitelor principale și accesorii și a justificat interesul său de a interveni în cauză prin aceea că, în calitate de creditor, a formulat cerere de înscriere la masa credală urmare a deschiderii procedurii insolvenței față de societatea reclamantă, la data de 1 februarie 2012. De altfel, în cursul soluționării acțiunii de către prima instanță intervenientul nu a contestat calificarea juridică dată de instanță asupra cererii sale de intervenție, raportat la dispozițiile art. 152 C. proc. civ., fiind citat și formulându-și apărările în cauză în calitate de intervenient accesoriu astfel cum, fără echivoc, rezultă din toate încheierile de ședință. Concluzionând pe acest aspect, în sensul stabilirii corecte de către prima instanță asupra naturii juridice a cererii de intervenție formulate, Înalta Curte urmează să constate totodată, în acord cu prevederile art. 67 alin. (4) C. proc. civ., că nu pot fi analizate celelalte critici din cuprinsul recursului înfățișat de intervenit, în ceea ce privește modalitatea de soluționare a fondului cauzei, recursul său fiind, sub acest aspect neavenit, în sensul normei legale sus enunțate, în condițiile în care partea în favoarea căreia a intervenit, respectiv reclamanta S.C. A. S.A. nu a formulat recurs în cauză. Cu alte cuvinte, intervenientul accesoriu neavând o poziție procesuală independentă ci una subordonată părții în favoarea căreia a intervenit, limitată la interesul acesteia, cererea lui nu poate fi concepută ca o continuare a activității procesuale a acesteia în fața instanței de control judiciar, fără ca partea principală să-și fi manifestat în mod expres voința în acest sens, prin exercitarea recursului de către ea însăși. 6.2 Asupra recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (DGRFP Cluj-Napoca) Prealabil examinării punctuale a motivelor de recurs înfățișate de recurenta pârâtă, instanța de recurs, în sensul reafirmării limitelor controlului de legalitate ce se impune a fi exercitat cu referire la hotărârea primei instanțe, arată că judecătorul fondului a respins ca neîntemeiată excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâta DGRFP Cluj Napoca și a admis în parte acțiunea reclamantei-intimate, în sensul că a anulat în parte actele administrativ fiscale atacate, exonerând societatea reclamantă de plata sumei de 160.210 RON, constatând că aceasta datorează bugetului de stat suma de 1.233.802 RON. Printr-o primă critică dezvoltată prin cererea de recurs, recurenta pârâtă DGRFP Cluj Napoca a susținut că în mod nelegal prima instanță a respins excepția inadmisibilității acțiunii, în ceea ce privește suma de 50.594 RON, susținând că nu s-a parcurs procedura prealabila administrativă cu privire la aceasta, reclamanta prin plângerea prealabilă formulată înțelegând să conteste doar parțial sumele stabilite în decizia de impunere astfel că doar aceste sume pot face obiectul acțiunii în contencios administrativ fiscal. Instanța de recurs apreciază că judecătorul fondului a soluționat în mod corect și și-a argumentat în mod judicios soluția adoptată pe acest aspect, în sensul că, urmare a verificării conținutului contestației administrative a rezultat că societatea a solicitat anularea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, astfel că nu se poate aprecia că între sumele contestate pe calea administrativă prealabilă și cele atacate pe calea acțiunii în contencios administrativ există vreo diferență, cu atât mai mult cu cât, astfel după cum bine a reținut instanța de fond, organul fiscal nici nu a identificat ce anume reprezintă în concret suma care, în opinia sa, face diferența între contestația administrativă și acțiunea de chemare în judecată. Astfel, împărtășind argumentația primei instanțe, în sensul arătat, urmează ca instanța de recurs să respingă ca nefondate criticile recurentei pe aspectul arătat. Nefondate sunt în opinia instanței de fond și susținerile recurentei în sensul că instanța de fond în mod greșit a validat susținerile intimatei reclamante potrivit cu care, pentru perioada 01.01.2005-31.12.2006 intervenise prescripția dreptului organelor fiscale de a mai stabili obligații fiscale. Considerentele sentinței cuprind o analiză coerentă și detaliată întreprinsă de judecătorul fondului asupra modalității efective de aplicare a prevederilor legale incidente din Codul fiscal (art. 34 și 35) și respectiv din Codul de procedură fiscală asupra stabilirii obligațiilor fiscale aferente perioadei în discuție, 01.01.2005-31.12.2006, atât în ceea ce privește momentul în care se constituie baza de impunere cât și data la care se naște creanța/obligația fiscală, astfel că, și în opinia instanței de recurs concluzia în sensul că termenul de prescripție pentru impozitul pe profit înregistrat în anul 2005 începe să curgă la 01.01.2006 și se sfârșește la 31.12.2010, iar termenul de prescripție pentru impozitul pe profit înregistrat în anul 2006 începe să curgă la 01.01.2007 și se sfârșește la 31.12.2011, este corectă. Drept urmare, reținând că inspecția fiscală a început în adevăr luna decembrie 2011, perioada supusă inspecției fiscale trebuia să se limiteze la perioada 01.10.2006-30.06.2012, anul 2005 fiind în afara perioadei de prescripție. Susținerea recurentei este de asemeni neîntemeiată întrucât organul fiscal a pus semnul egalității între depunerea declarațiilor fiscale și constituirea bazei de impunere, când în realitate aceste noțiuni sunt total diferite, în cazul de față termenul de 5 ani începând să curgă în mod cert de la constituirea bazei de impozitare și nu de la data stabilită pentru depunerea declarațiilor. Nefondate sunt și criticile recurentei- pârâte, cu referire la toate celelalte aspecte reținute prin hotărârea instanței de fond, în ceea ce privește executarea contractului de închiriere încheiat cu C., situația fiscală rezultată din executarea contractului de închiriere încheiat cu D. și respectiv a contractului încheiat cu F. S.R.L., pe de o parte, pe considerentul că, acțiunea reclamantei nu a fost admisă decât în parte, iar actele administrativ -fiscale au fost menținute pentru suma de 1.233.802 RON, însă pârâta a reiterat în recurs, în mod efectiv toate apărările formulate cu ocazia judecății în fond, omițând a se referi concret și a-și contura criticile, explicit, numai la sumele ce compun totalul de 160.210 RON, pentru care intimata reclamantă a fost exonerată de plată. Înalta Curte remarcă în acest sens și împrejurarea că instanța de fond, admițând în parte acțiunea de fată în mod justificat și argumentat s-a raportat și a achiesat la opinia exprimată de cei trei experți, pe care a apreciat-o ca fiind temeinic motivată și susținută de normele legale aplicabile ca și de întreaga documentație examinată, pusă la dispoziție de ambele părți. Din această perspectivă și în opinia instanței de control judiciar, reiterarea de către pârâta-recurentă și a argumentelor deja examinate, prin raportare la probatoriul administrat în cauză, fără a fi aduse elemente noi de natură a contrazice concluziile instanței de fond și implicit pe cele ale experților de specialitate, nu poate fi primită și nu poate antrena reformarea hotărârii primei instanțe pe acest aspect. În fine, nefondate sunt și criticile vizând obligarea pârâtei la plata către reclamanta intimată a sumei de 8000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale, în condițiile în care se constată că instanța a făcut în cauză o corectă aplicare a dispozițiilor art. 451 și respectiv art. 453 alin. (2) C. proc. civ. în ceea ce privește acordarea cheltuielilor de judecată, proporțional cu admiterea acțiunii. Prin urmare, față de toate considerentele sus arătate ce demonstrează caracterul nefondat și al criticilor recurentei-pârâte, confirmând totodată legalitatea hotărârii pronunțate de prima instanță, Înalta Curte urmează ca, în temeiul art. 496 C. proc. civ., cu referire la art. 20 din Legea nr. 554/2004, republicată cu modificări, să respingă ca nefondat și acest recurs.