ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2272/2019

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal la nr. x/2016, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, anularea Deciziei nr. 32 din 22 ianuarie 2016 emisă de prima pârâtă și a Deciziei de impunere nr. x din 7 august 2015 emisă de a doua pârâtă, precum și suspendarea executării actelor administrative atacate, până la soluționarea definitivă a cauzei.

Cererea de suspendare a executării a fost respinsă prin încheierea pronunțată la data de 12 mai 2016 de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Prin Sentința civilă nr. 174 din 2 iunie 2016, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

În esență, instanța de fond a reținut că ceea ce trebuie lămurit în cauză este dacă reclamanta datorează pentru salariații detașați în Germania contribuții la bugetul de asigurări sociale din România, relevante fiind dispozițiile art. 2963 lit. a) Codul fiscal, art. 11 alin. (1), (2) și (3) din Regulamentul CE nr. 883/2004, de la care există o excepție, reglementată la art. 12 alin. (1), prin urmare, potrivit dispozițiilor legale menționate anterior, salariații detașați la sucursala din Germania continuă să fie supuși, din perspectiva legislației asigurărilor sociale, legislației României, niciunul dintre salariați nefiind detașat pe o perioadă mai mare de 24 de luni. În aceste condiții, este evident că în România trebuie achitate aceste contribuții, de către reclamantă, care de altfel a și achitat aceste contribuții în raport de salariul minim pe economie, pe care a continuat să îl plătească acestor salariați, care continuă să fie asigurați la sistemul de asigurări sociale din România, în favoarea acestora eliberându-se, de către Casa Națională de Pensii Publice, formularele A1, care atestă tocmai acest lucru. De altfel, a mai reținut instanța, deși invocă încălcarea principiului evitării dublei impuneri, reclamanta nu dovedește acest aspect. Mai mult decât atât, din conținutul actelor administrative contestate rezultă că sucursala din Germania nu a achitat aceste contribuții, prin urmare nu se poate pune problema încălcării acestui principiu.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta SC A. SRL, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței, rejudecarea și admiterea acțiunii.

În motivarea recursului, recurenta a arătat că sentința recurată contravine art. 21 din Regulamentul european nr. 987/2009 de punere în aplicare a Regulamentului nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, precum și prevederilor Codul fiscal, deoarece identifică în mod eronat subiectul pasiv care datorează pentru salariații detașați în Germania contribuții la bugetul de asigurări sociale din România.

Chiar dacă admite că este aplicabilă legislația română privind asigurările sociale, subiectul obligației de plată a contribuțiilor nu este cel care își are sediul în statul membru competent să perceapă sarcina fiscală. Având în vedere că materia impozabilă constă în venituri din activități dependente care atrag ca metodă de colectare a contribuțiilor sociale obligatorii reținerea la sursă, subiectul obligat să calculeze, să rețină și să achite creanța fiscală este plătitorul de venituri, potrivit art. 7 pct. 35 și 36 din C. fisc.

De asemenea, art. 21 din Regulamentul european nr. 987/2009 de punere în aplicare a Regulamentului nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială prevede că "un angajator care își are sediul social sau reprezentanța în afara statului membru competent este obligat să respecte toate obligațiile stabilite de legislația aplicabilă angajaților săi, mai ales obligația de a achita cotizațiile prevăzute în acea legislație, ca și când sediul său social sau reprezentanța s-ar afla în statul membru competent". Prin urmare, pentru activitatea desfășurată în Germania, sucursala A. este cea care are obligația de a reține și vărsa eventuale contribuții sociale obligatorii corespunzătoare veniturilor salariale, chiar dacă sediul acesteia nu este în România, fiind cea care are calitatea de plătitor al venitului salarial, în cazul detașării având loc o modificare a raporturilor de muncă, în sensul că angajatul își va desfășura activitatea salariată în unitatea și în interesul unui alt angajator, sub controlul și coordonarea acestuia din urmă, motiv pentru care drepturile salariale sunt datorate și plătite de către angajatorul la care s-a dispus detașarea.

Referitor la contribuțiile achitate în raport de salariul minim pe economie, precizează că, pe lângă venitul plătit de sucursală pentru activitatea prestată în Germania, salariatul beneficia și de salariul de bază prevăzut în contractul individual de muncă pe care îl datorează în calitate de unitate angajatoare. De aceea, doar pentru aceste sume pentru care avea calitate de plătitor de venituri a îndeplinit obligația de a calcula, de a reține și de a vărsa contribuțiile sociale obligatorii, în schimb, pentru activitatea salarială desfășurată în Germania, sucursala este cea care și-a îndeplinit atât obligația de plată a salariilor, cât și cea de vărsare către statul de rezidență a impozitelor și taxelor datorate, conform legii germane.

A mai invocat recurenta că sentința recurată contravine principiului încrederii legitime și principiului caracterului just al impunerii, cărora nu le dă eficiență. Orice activitate economică întreprinsă de către un agent economic trebuie să aibă sustenabilitate financiară, costurile de producție nu trebuie să depășească încasările unei întreprinderi. Similar, nici costurile pe care forța de muncă le implică nu trebuie să depășească productivitatea lucrătorului; în cazul personalului detașat într-un stat membru, costurile includ nu numai cheltuielile cu cazarea, masa, transportul lucrătorului, ci și salariul său cu toate sarcinile fiscale aferente și alte taxe, în măsura în care angajatorul ar fi nevoită să suporte inclusiv contribuțiile la bugetul sistemului român de asigurări sociale, sarcina fiscală ar reprezenta un cost suplimentar care, cumulat cu restul cheltuielilor aferente detașării lucrătorului, ar conduce la depășirea nivelului concret de productivitate al acestuia, care este de maxim 3.600 euro/lună.

De asemenea, nu poate fi primită nici teza potrivit căreia sarcina contribuțiilor sociale ar trebui să fie asigurată din salariul oferit lucrătorului detașat, deoarece pe această cale s-ar ajunge la diminuarea venitului net. Or, potrivit legislației germane și europene în materie de dreptul muncii, angajatorul este obligat să asigure venitul minim net din țara unde se desfășoară activitatea lucrativă. Dacă sarcina fiscală nu poate fi imputată asupra venitului minim care trebuie garantat în plată lucrătorului detașat, atunci se va transforma într-un cost care va depăși pragul nivelului de productivitate, precum și capacitatea financiară a societății angajatoare.

De aceea, pentru a nu intra în incapacitate de plată, nicio societate care a detașat lucrători pe teritoriile statelor membre nu a calculat, reținut și plătit contribuții sociale pentru veniturile salariale realizate de către acești lucrători în afara României. Deși fenomenul era bine-cunoscut de către autoritățile române, acestea au rămas în pasivitate, cu toate că aveau obligația de informare potrivit art. 15 alin. (1) din Regulamentul european nr. 987/2009. Astfel, această conduită a autorităților a format în timp încrederea agenților economici că afacerea pe care o conduc poate susține toate costurile de producție, în considerarea faptului că acestea nu includ contribuțiile sociale. Abia în urma unor controale fiscale recente, ANAF a început să reclame retroactiv contribuabililor sarcini fiscale care depășesc nivelul de productivitate.

Rezultă că decizia de impunere este contrară unei așteptări în care în mod legitim s-a încrezut, că diferența de remunerație plătită de sucursală pentru munca prestată în Germania nu intră în baza de calcul a contribuțiilor sociale obligatorii. Potrivit art. 3 lit. b) Codul fiscal, încrederea legitimă (certitudinea impunerii) garantează contribuabililor predictibilitatea și stabilitatea raporturilor fiscale, astfel încât aceștia să poată să cunoască în mod exact întinderea obligațiilor impuse de legislația fiscală. Potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, dreptul de a se prevala de acest principiu se extinde la orice justițiabil pe care o autoritate administrativă l-a determinat să nutrească speranțe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise (hotărârea în cauza Salomie și Oltean).

A mai arătat recurenta că sarcina fiscală suplimentar stabilită în sarcina sa este vădit disproporționată, având în vedere că depășește nivelul de productivitate al lucrătorului, fiind contrară principiului caracterului just al impunerii. Chiar dacă principiul are valoare constituțională, acesta trebuie să primească eficiență chiar și fără formularea unei excepții de neconstituționalitate, deoarece rolul normei este de a proteja proprietatea subiectului de drept.

Având în vedere că dreptul de proprietate este un drept fundamental protejat de către normele Convenției europene a drepturilor omului (Protocolul 1 atașat Convenției) și a Cărții Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene (art. 17), cel puțin aceste din urmă norme se impun a fi aplicate cu prioritate în considerarea forței lor juridice superioare față de reglementarea internă. Pe cale de consecință, o sarcină fiscală disproporționată, care depășește ceea ce este necesar pentru atingerea intereselor statului și care aduce o vătămare gravă proprietății, periclitând totodată existența agentului economic, se impune a fi cenzurată de către instanțele de judecată. Condiționarea protecției juridice a proprietății de exercitarea excepției de neconstituționalitate constituie un refuz nejustificat de aplicare a normelor europene și, implicit, a garanțiilor care dau eficiență unui drept fundamental.

Intimata-pârâtă Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

A arătat, în esență, că instanța fondului în mod corect a statuat că recurentei îi revenea obligația de plată a contribuțiilor sociale obligatorii, potrivit legislației României care este incidentă în speță, în considerarea prevederilor art. 12 alin. (1) din Regulamentul (CE) nr. 883/2004.

Pentru personalul angajat, care își desfășoară activitatea în Germania și care nu este rezident al statului german, SC A. SRL a obținut de la instituția desemnată drept instituție competentă, respectiv Casa Națională de Pensii Publice, documentul portabil A1, care dovedește exclusiv menținerea titularului acestuia la sistemul de securitate din România, în sensul că personalul trimis în Germania de către societatea verificată, în calitate de angajatoare, nu are obligația de a plăti contribuții sociale în Germania, și, implicit, că angajatul, cetățean român, este subiect al legislației de asigurări sociale din România.

Potrivit contractelor individuale de muncă pentru fiecare salariat, înregistrate în REVISAL, pontajelor aferente salariaților, cu zilele și orele lucrate în Germania, statelor de plată întocmite în Germania, care cuprind veniturile din salarii realizate de fiecare angajat, în funcție de numărul de zile și ore lucrate și a fișelor de calcul, A. SRL acordă pentru munca prestată de către salariații care desfășoară activitatea în Germania drepturi bănești, constând în venituri din salarii, reprezentând echivalentul unei sume de bani, în euro, pentru care întocmește state de plată la sediul permanent din Germania.

Principiul de bază instituit de Regulamentele Consiliului nr. 883/2004 și 987/2009 este acela al unicității legislației aplicabile, conform căruia, la un moment dat, un lucrător migrant este supus în exercitarea activității sale profesionale legislației unui singur stat membru UE, cu privire atât la contribuții sociale datorate, cât și la beneficiile primite. Ca regulă generală, o persoană care desfășoară o activitate salarială într-un stat membru UE se supune, din punct de vedere al contribuțiilor sociale, legislației statului membru unde își desfășoară activitatea. Exista însă și excepții, printre care aceea că lucrătorii sunt detașați dintr-un stat membru UE în alt stat membru UE pentru o perioada determinată (maxim 24 luni), situație în care dreptul de impunere în ceea ce privește contribuțiile sociale rămân în continuare statului reședință.

Recurenta a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimata-pârâtă prin întâmpinare.

Recurenta a precizat că a solicitat instanței, în acțiunea care formează obiectul Dosarului nr. x/2016, în aplicarea dispozițiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, obligarea organelor fiscale la emiterea unei decizii de anulare a obligațiilor fiscale, ca urmare a intervenției amnistiei, acțiunea a fost respinsă de Curtea de Apel Cluj, iar recursul împotriva sentinței are termen la Înalta Curte de Casație și Justiție la data de 17 octombrie 2019.

Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", Înalta Curte constată următoarele:

Prin Decizia de impunere nr. x din 7 august 2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 3.575.865 RON, reprezentând CAS angajator, CAS asigurat, contribuție de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale, contribuție angajator la bugetul asigurărilor de șomaj, contribuție asigurat la bugetul asigurărilor de șomaj, contribuție la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, datorată de angajator, CASS angajator, CASS asigurat, contribuție pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate, accesorii aferente fiecăreia din aceste obligații.

Contestația administrativ fiscală formulată de reclamantă a fost respinsă prin Decizia nr. 32 din 22 ianuarie 2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Prin actele administrativ fiscale s-a constatat că, în perioada 2012 - 2014, reclamanta a desfășurat activitate de prestări servicii, constând în producția de semifabricate pentru lucrări în construcții, prin intermediul unui sediu permanent din Germania, pentru care a angajat personal contractual în România, trimis în Germania pentru perioade de 1 an, respectiv 2 ani, numărul persoanelor angajate în România, care apoi au fost trimise în Germania, fiind cuprins între 18 - 42.

Pentru acești salariați, s-a constatat că reclamanta deține: contract individual de muncă, înregistrat la ITM, prin intermediul REVISAL, în cuprinsul căruia se stipulează că salariatul urmează să își desfășoare activitatea în străinătate, iar salariile de la filiala din Germania vor fi achitate în euro, totalitatea drepturilor bănești cuvenite în timpul desfășurării activității în străinătate ridicându-se cel puțin la nivelul salariului minim din țara respectivă; pontaj aferent salariaților, cuprinzând zilele și orele lucrate în Germania, state de plată întocmite în Germania, în care sunt menționate veniturile din salarii, realizate de fiecare angajat, în funcție de numărul de ore și zile lucrate. Cheltuielile cu sumele acordate personalului pentru munca prestată în Germania sunt înregistrate în evidența contabilă a sediului permanent din Germania, în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului", pentru care societatea calculează, reține și virează impozit pe salarii, fiind întocmite următoarele note contabile: 641 = 482 - cu suma salariilor brute plătite în România, pentru angajații care desfășoară activitatea în Germania; 641 = 421 - cu diferența dintre totalul salariilor brute realizate în Germania și salariile plătite în România pentru angajații care își desfășoară activitatea în Germania.

Pentru personalul angajat, care își desfășoară activitatea în Germania și care nu este rezident al statului german, reclamanta a obținut de la Casa Națională de Pensii documentul portabil Al, care dovedește menținerea titularului acestuia în sistemul de securitate socială din România (asigurare pensie, accidente de muncă și boli profesionale, asigurări sociale de sănătate și prestații sociale), în sensul că personalul trimis în Germania de reclamantă, în calitate de angajator, nu are obligația de a plăti contribuții sociale în Germania, iar angajatul, cetățean român, este subiect al legislației de asigurări sociale din România.

Pentru veniturile din salarii, obținute de personalul care își desfășoară activitatea în Germania, pentru care s-a obținut documentul portabil Al, se fac rețineri fiscale reprezentând impozit pe salariu și taxă de solidaritate, fără să fie reținute asigurări medicale, asigurări pensie și asigurări de șomaj. Pentru acești salariați, se întocmește în România un stat de plată, în care se înscrie un venit salarial mai mic decât venitul realizat în Germania (în funcție de echivalentul sumei de bani înscrisă în contractul individual de muncă reprezentând salariul de bază lunar), la care reclamanta calculează obligațiile fiscale aferente, constând în impozit pe venit și contribuții sociale, pe care le declară și le achită la organele fiscale teritoriale din România. Conform fișei de calcul salariu întocmită de reclamantă pentru fiecare salariat, din totalul venitului brut realizat în Germania se scad reținerile efectuate în Germania, reprezentând impozit pe veniturile din salarii și taxă de solidaritate, și se scad reținerile din salariu efectuate pe statul de plată din România.

Sumele de bani acordate angajaților trimiși la muncă în străinătate au fost considerate de organele de inspecție fiscală ca fiind venituri din salarii, întrucât pentru toate aceste sume s-a reținut și virat în Germania impozitul pe venit aferent, astfel că suma plătită salariaților în Germania nu poate avea un tratament fiscal diferit în România, diferența în sumă de 5.926.514 RON, între veniturile obținute în Germania, conform statelor de plată, și cele acordate de reclamantă salariaților, beneficiari ai documentului portabil Al, reprezintă venituri de natură salarială, aferent cărora organele de inspecție fiscală au calculat contribuții sociale.

S-a constatat că au fost încălcate prevederile art. 2964 alin. (1), art. 29618 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu art. 82 alin. (2) și alin. (3) din O.G. nr. 92/2003. S-a reținut că reclamanta datorează contribuții la sistemul de asigurări sociale pentru personalul detașat în Germania, în acord cu dispozițiile art. 2963 lit. a) și art. 29618 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Regulamentele (CE) nr. 883/2004 și 987/2009.

Motivele de recurs privind încălcarea art. 21 din Regulamentul european nr. 987/2009 de punere în aplicare a Regulamentului nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, precum și a prevederilor Codul fiscal, întrucât este identificat în mod eronat subiectul pasiv care datorează pentru salariații detașați în Germania contribuții la bugetul de asigurări sociale din România, acesta fiind sucursala A., care are calitatea de plătitor al venitului salarial, sunt nefondate.

Conform art. 2963 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data operațiunilor în cauză, sunt contribuabili "persoanele fizice rezidente, care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, precum și orice alte venituri din desfășurarea unei activități dependente, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaționale la care România este parte;".

Instrumentele juridice internaționale aplicabile sunt Regulamentul Parlamentului European și al Consiliului nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate sociale și Regulamentul Parlamentului European și al Consiliului nr. 987/2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială.

Potrivit dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Regulamentul (CE) nr. 883/2004, "Persoanele cărora li se aplică prezentul regulament sunt supuse legislației unui singur stat membru. Această legislație se stabilește în conformitate cu prezentul titlu.". Principiul de bază instituit de aceste regulamente este cel al unicității legislației aplicabile, conform căruia un lucrător căruia i se aplică acest Regulament este supus în exercitarea activității sale profesionale legislației unui singur stat membru al Uniunii Europene.

Potrivit alin. (2) al art. 11, "În aplicarea prezentului titlu, persoanele cărora li se acordă o prestație în numerar ca urmare sau ca o consecință a desfășurării unei activități salariate sau independente se consideră că desfășoară activitatea menționată. (...)", iar conform alin. (3) lit. a) al art. 11, sub rezerva art. 12 - 16, "(a) persoana care desfășoară o activitate salariată sau independentă într-un stat membru se supune legislației din statul membru respectiv;".

Art. 12 alin. (1) din Regulamentul (CE) nr. 883/2004 prevede o excepție de la această regulă, potrivit căreia "(1) Persoana care desfășoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care își desfășoară în mod obișnuit activitățile în acest stat membru, și care este detașată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continuă să fie supusă legislației primului stat membru, cu condiția ca durata previzibilă a activității să nu depășească 24 de luni și să nu fi fost trimisă să înlocuiască o altă persoană.".

În baza acestor dispoziții, persoana care desfășoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care își desfășoară în mod obișnuit activitățile în acest stat membru, și care este detașată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator, continuă să fie supusă legislației primului stat membru, cu condiția ca durata previzibilă a activității să nu depășească 24 de luni și să nu fi fost trimisă să înlocuiască o altă persoană.

În aplicarea prevederilor Regulamentului (CE) nr. 883/2004 și cele ale Regulamentului (CE) nr. 987/2009, pentru dovedirea menținerii unui salariat la sistemul de securitate socială din statul de trimitere (în cazul de față România), se eliberează documentul portabil A1, de către Casa Națională de Pensii Publice, care confirmă achitarea contribuțiilor sociale, în caz contrar statul membru în care își desfășoară activitatea temporar respectivul salariat poate solicita plata contribuțiilor sociale în acel stat conform regulii generale.

Este de menționat că detașarea, astfel cum este definită de Regulamentul (CE) nr. 883/2004, are o semnificație diferită de cea prevăzută de dispozițiile din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, reprezentând situația în care un salariat care își desfășoară activitatea într-un stat membru pentru un angajator este trimis de către acesta în alt stat membru pentru a lucra în folosul angajatorului, condiția fiind ca durata previzibilă a activității să nu depășească 24 de luni și să nu fi fost trimisă să înlocuiască o altă persoană.

De asemenea, Directiva Parlamentului european și a Consiliului 96/71/CE din 16 decembrie 1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii definește lucrătorul detașat ca fiind "un lucrător care, pe o perioadă limitată, își desfășoară munca pe teritoriul unui stat membru, diferit de cel în care lucrează în mod normal" (art. 2 alin. (1).

Potrivit dispozițiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data operațiunilor în cauză, art. 2964, "(1) Baza lunară de calcul al contribuțiilor sociale individuale obligatorii, în cazul persoanelor prevăzute la art. 2963 lit. a) și b), reprezintă câștigul brut realizat din activități dependente, în țară și în străinătate, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaționale la care România este parte, care include: a) veniturile din salarii, în bani și/sau în natură, obținute în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevăzut de lege. (...)", iar potrivit art. 29618, "(1) Persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajator, precum și entitățile prevăzute la art. 2963 lit. f) și g) au obligația de a calcula, de a reține și de a vira lunar contribuțiile de asigurări sociale obligatorii.".

Raportat la aceste dispoziții, în mod corect s-a constatat că salariații care au fost angajați de reclamantă, trimiși de aceasta în Germania pentru a desfășura activitate de prestări servicii, constând în producția de semifabricate pentru lucrări în construcții, prin intermediul unei sucursale din Germania, pentru perioade de 1 an, respectiv 2 ani, conform art. 12 alin. (1) din Regulamentului (CE) nr. 883/2004, sunt supuși, din perspectiva asigurărilor sociale, legislației României, în favoarea acestora eliberându-se, de către Casa Națională de Pensii Publice, formularele A1, astfel că obligația de achitare a contribuțiilor sociale, raportat la întregul venit obținut de salariat, revine reclamantei, care a achitat contribuții, însă numai pentru o parte din aceste venituri.

Prin urmare, nu sunt incidente dispoziții legale în baza cărora, raportat la veniturile salariale obținute în Germania de către personalul angajat de reclamantă, detașat de aceasta în condițiile art. 12 alin. (1) din Regulamentului (CE) nr. 883/2004, și care continuă să fie supus din perspectiva legislației sistemului asigurărilor sociale din România, în acest sens fiind obținute de reclamantă formularele A1, să se achite, de către sucursala din Germania, contribuțiile la bugetul de asigurări sociale, acestea fiind datorate în România, de către angajator, pentru aceste venituri salariale nefiind reținute și virate în Germania contribuțiile sociale obligatorii.

Astfel, pentru veniturile din salarii obținute de angajații săi, rezultate ca diferență între veniturile obținute în Germania și cele din România, reclamanta SC A. SRL datorează contribuții sociale.

Dispozițiile art. 21 din Regulamentul (CE) nr. 987/2009, care prevăd că "(1) Un angajator care își are sediul social sau reprezentanța în afara statului membru competent este obligat să respecte toate obligațiile stabilite de legislația aplicabilă angajaților săi, mai ales obligația de a achita cotizațiile prevăzute în acea legislație, ca și când sediul său social sau reprezentanța sa s-ar afla în statul membru competent.", nu conduc la concluzia invocată de recurenta reclamantă, aceasta având calitatea de angajator, cu sediul în România, pentru salariații săi trimiși în Germania, astfel cum s-a reținut anterior, supuși, din perspectiva asigurărilor sociale, legislației României, stat membru competent.

Motivele de recurs privind faptul că soluția contravine principiului încrederii legitime și principiului caracterului just al impunerii, cărora nu le dă eficiență, sunt, de asemenea, nefondate.

Contribuțiile la sistemul public de securitate socială sunt reglementate legal, cum în mod întemeiat a reținut instanța de fond, astfel că nu se pune problema unei încălcări a dreptului de proprietate, protejat de art. 1 din Primul protocol adițional la Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale și art. 17 din Cartea Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, printr-o sarcină fiscală suplimentar stabilită vădit disproporționată. Curtea Constituțională a constatat că "protecția dreptului de proprietate nu poate fi invocată pentru a refuza îndeplinirea obligației de ordin constituțional prevăzută de art. 56. De altfel, în același sens este și jurisprudența Comisiei Europene a Drepturilor Omului, care, în Cauza Wasa Liv Omsesidigt, Forsakringsbolaget Valands Pensionsstiftelse și un grup de aproximativ 15.000 de persoane contra Suediei, a reținut, în esență, că dispozițiile art. 1 din Primul Protocol adițional la Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, referitoare la protecția proprietății, recunosc autorităților naționale competența de a decide perceperea de impozite, alte taxe sau contribuții, potrivit aprecierii necesităților politice, economice și sociale. Așa fiind, obligarea unui contribuabil la plata unui impozit sau a altei contribuții nu ar putea fi contrară dreptului la respectarea bunurilor sale, decât dacă cel interesat ar fi obligat la a suporta o sarcină insuportabilă." (Decizia nr. 224 din 13 martie 2012, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 256 din 18 aprilie 2012).

În ceea ce privește caracterul just al impunerii, raportat la art. 56 din Constituția României, republicată, Curtea Constituțională a reținut, de asemenea, referitor la dispozițiile art. 2962 - 29613și art. 29615 - 29620din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că "26 (...) dispozițiile legale criticate dau expresie prevederilor constituționale potrivit cărora cetățenii au obligația să contribuie la cheltuielile publice, prin impozite și taxe. (...) 27. Curtea a remarcat, în jurisprudența sa, că impunerea unei astfel de obligații este justificată de necesitatea asigurării certitudinii în constituirea ritmică a resurselor financiare ale statului, iar încasarea impozitelor și taxelor constituie sursa principală de venituri a statului, fiind una dintre expresiile cele mai evidente ale apărării intereselor naționale pe plan financiar (a se vedea, în acest sens, Decizia nr. 158 din 10 noiembrie 1998, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 77 din 24 februarie 1999, și Decizia nr. 447 din 16 septembrie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 816 din 10 noiembrie 2014, paragraful 14). (...) 29. În continuare, referitor la încălcarea dispozițiilor constituționale ale art. 56, Curtea reține că acestea trebuie coroborate cu cele ale art. 139 alin. (3) din Legea fundamentală potrivit cărora "Sumele reprezentând contribuțiile la constituirea unor fonduri se folosesc, în condițiile legii, numai potrivit destinației acestora". (...) (a se vedea în acest sens Decizia nr. 504 din 30 iunie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 610 din 12 august 2015, paragraful 17)." (Decizia nr. 872 din 15 decembrie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 213 din 23 martie 2016).

În Hotărârea din 9 iulie 2015, C-183/14, Salomie și Oltean, invocată de recurentă, s-a reținut că " 31 (...) legislația Uniunii trebuie să fie certă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justițiabili, acest imperativ al securității juridice impunându-se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecințe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligațiilor pe care aceasta le-o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18).". De asemenea, s-a reținut că "44 În al doilea rând, în ceea ce privește principiul protecției încrederii legitime, dreptul de a se prevala de acest principiu se extinde la orice justițiabil pe care o autoritate administrativă l-a determinat să nutrească speranțe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise (a se vedea în acest sens Hotărârea Europäisch-Iranische Handelsbank/Consiliul, C-585/13 P, EU:C:2015:145, punctul 95). 45 În această privință, este necesar să se verifice dacă actele unei autorități administrative au dat naștere în percepția unui operator economic prudent și avizat unei încrederi rezonabile, iar în caz afirmativ trebuie să fie stabilit caracterul legitim al acestei încrederi (a se vedea în acest sens Hotărârea Elmeka, C-181/04-C-183/04, EU:C:2006:563, punctul 32 și jurisprudența citată).".

În cauză, nu se poate aprecia că dispozițiile legale incidente menționate nu au caracter cert și nu sunt previzibile și nici că autoritatea administrativă a determinat reclamanta să nutrească speranțe legitime că diferența de remunerație plătită pentru munca prestată în Germania nu intră în baza de calcul a contribuțiilor sociale obligatorii, prin furnizarea unor asigurări precise; organele fiscale nu au emis acte recurentei reclamante în sensul favorabil pretins, acesteia nu i-au fost furnizate informații în acest sens și nici nu a efectuat demersuri de informare de natură a sprijini o conduită diligentă cu privire la obligațiile fiscale datorate.

Dispozițiile art. 15 alin. (1) din Regulamentul (CE) nr. 987/2009 invocate de recurentă se referă la informarea instituției competente a statului membru a cărui legislație este aplicabilă de către angajator, în cazul în care o persoană își desfășoară activitatea într-un stat membru altul decât statul membru competent, această instituție eliberând atestatul menționat la art. 19 alin. (2) și punând la dispoziția instituției desemnate de autoritatea competentă a statului membru în care se desfășoară activitatea informații privind legislația aplicabilă persoanei respective. Or, în cauză, recurenta reclamantă a obținut pentru personalul angajat, care își desfășoară activitatea în Germania, de la instituția desemnată drept instituție competentă, Casa Națională de Pensii Publice, documentul portabil A1, privind menținerea titularului acestuia la sistemul de securitate socială din România, fiind informată, așadar, cu privire la legislația aplicabilă în continuare salariaților săi. Nu se poate reține, în aceste condiții, o încălcare a principiului certitudinii impunerii, prevăzut de Codul fiscal prin art. 3 lit. b), și faptul că reclamanta s-ar fi încrezut în mod legitim în faptul că diferența de remunerație plătită de sucursală pentru munca prestată în Germania nu intră în baza de calcul a contribuțiilor sociale obligatorii.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care a fost respinsă acțiunea formulată de reclamantă, este legală, fiind pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente.

Pentru aceste considerente, nefiind incident motivul de casare invocat prin cererea de recurs de către recurenta reclamantă, prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.