ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5667/2019

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, în baza art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, a solicitat anularea Deciziei nr. 2 din 4 februarie 2016 privind soluționarea contestației reclamantei și obligarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj la emiterea Deciziei de anulare a obligațiilor fiscale stabilite suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. x din 7 august 2015, astfel cum a solicitat prin Adresa nr. x din 30 octombrie 2015.

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 42 din 3 februarie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea.

Cererea de recurs Împotriva Sentinței civile nr. 42 din 3 februarie 2017 Curtea de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În motivarea căii de atac exercitate, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, următoarele: - hotărârea recurată este nemotivată, întrucât concluzia instanței de fond în sensul că nu ar exista discriminare în ceea ce privește refuzul autorității fiscale de a aplica recurentei-reclamante dispozițiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 nu este susținută de niciun argument; - sentința atacată încalcă normele de drept material, respectiv art. 16 alin. (1) din Constituția României, Protocolul nr. 12 integrat Convenției europene, precum și art. 3 lit. a) din vechiul Codul fiscal, deoarece nu sancționează refuzul discriminatoriu al autorității intimate de a recunoaște amnistia în cazul reclamantei, deși există în mod vădit o diferență de tratament aplicată la situații similare, nejustificată în mod obiectiv și rezonabil. Sub acest aspect, a învederat recurenta-reclamantă că intenția legiuitorului rezultată din expunerea de motive a Legii nr. 209/2015, a fost de a anula obligațiile fiscale ale agenților economici care au detașat forță de muncă pe teritoriul Uniunii Europene și care nu au reținut și vărsat impozit, respectiv contribuții sociale obligatorii pentru întregul venit salarial realizat de care angajați în statele membre de destinație. În consecință, baza de impozitare a creanței fiscale pentru care se acordă amnistia fiscală este aceeași, respectiv diferența de venit salarial realizat de lucrătorii detașați/delegați pe teritoriul unui stat membru, pentru care angajatorii din România nu au reținut contribuții sociale obligatorii. În aceste condiții, recurenta este într-o situație cel puțin comparabilă cu cea a celorlalți agenți economici care au beneficiat de amnistie, deoarece în ambele situații, organele fiscale au reproșat încălcarea aceleiași obligații fiscale, respectiv neimpozitarea întregului venit salarial realizat de angajați, ci doar a unui venit salarial de bază înscris în contractul individual de muncă. De aceea, potrivit principiului egalității în fața legii și al nediscriminării, este just ca în măsura în care încălcarea respectivă a normei fiscale este iertată, de acesta clemență să beneficieze toate societățile care s-au aflat în această situație.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 12 iunie 2017, intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând coordonatele esențiale ale cauzei. În esență, a arătat că recurenta-reclamantă nu poate beneficia de facilitatea fiscală instituită prin dispozițiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, întrucât sumele plătite de către aceasta angajaților săi detașați în Germania au natura juridică de salariu, iar nu de indemnizație de delegare sau detașare pentru a deveni incidente prevederile legale de care se prevalează recurenta-reclamantă.

Procedura derulată în recurs Prin Rezoluția din 24 octombrie 2018 a completului investit cu soluționarea cauzei s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, în raport de Hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legal incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat în limitele și pentru considerentele care vor fi arătate în continuare. Recurenta-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cu o acțiune prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 2 din 4 februarie 2016 de soluționare a contestației și obligarea autorității fiscale să emită, în temeiul art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, decizia de anulare a obligațiilor fiscale stabilite suplimentar în sarcina recurentei-reclamante prin Decizia de impunere nr. x din 7 august 2015, astfel cum a solicitat prin Adresa nr. x din 30 ianuarie 2015. În esență, prin Decizia de impunere nr. x din 7 august 2015, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a stabilit în sarcina reclamantei, creanțe fiscale suplimentare reprezentând contribuții sociale obligatorii la sistemul public de securitate socială pentru veniturile obținute de angajații detașați la sucursala din Germania în perioada 2012 - 2014. În considerarea impunerii, AJFP Cluj a reținut faptul că pentru personalul angajat și detașat în Germania, reclamanta nu a calculat și reținut contribuțiile sociale obligatorii pentru întregul venit realizat de către angajați în perioada detașării, ci doar pentru salariul de bază lunar înscris în contractul individual de muncă, concluzie determinată de următoarele împrejurări de fapt: Sucursala A. în calitate de unitate beneficiară a detașării, a remunerat salariații pentru munca prestată pe teritoriul german în funcție de timpul efectiv lucrat, de productivitatea muncii, pe baza statelor de plată și a pontajelor de prezență, ținându-se cont inclusiv de salariul minim tarifar german, sume pentru care sucursala A. din Germania a reținut și virat impozit pe venit către statul german. De asemenea, pe lângă salariile plătite de sucursală, recurenta-reclamantă în calitate de unitate angajatoare, a continuat să plătească angajaților detașați salariul de bază prevăzut în contractul individual de muncă, care nu a fost suspendat pe perioada detașării, iar pentru salariul de bază, recurenta-reclamantă a achitat contribuțiile sociale obligatorii în România, astfel încât Casa Națională de Pensii Publice a emis formulare portabile A1 care atestau afilierea angajaților detașați la sistemul de securitate socială din țara de origine (România), însă, salariul de bază achitat în România a fost scăzut de către sucursală din salariul obținut de angajat în Germania. În acest context, inspecția fiscală a apreciat că pentru munca prestată în străinătate, angajații ar fi realizat un singur venit supus impunerii, în cuprinsul statelor de plată din România fiind înscrise salarii mai mici față de veniturile efectiv realizate în Germania, astfel încât pentru diferența dinte veniturile salariale obținute în Germania și cele acordate în România, recurenta-reclamantă ar datora contribuții sociale obligatorii. După intrarea în vigoare a Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, recurenta-reclamantă a formulat o cerere prin care a solicitat aplicarea amnistiei fiscale cu privire la obligațiile fiscale suplimentar stabilite în sarcina sa, în considerarea art. 2 din actul normativ susmenționat, iar prin Adresa nr. x din 24 noiembrie 2015, autoritatea fiscală a refuzat expres aplicarea prevederilor legale, motivele refuzului fiind, pe de o parte, că sumele de bani acordate angajaților trimiși în străinătate nu ar putea fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de delegare sau de detașare, deoarece prin natura lor juridică sunt salarii după cum rezultă din constatările inspecției fiscale, iar pe de altă parte, atâta timp cât în cursul inspecției fiscale, organul fiscal nu a procedat la recalificarea sumelor plătite de contribuabil potrivit prevederilor art. 7 sau art. 11 C. fisc. , nu poate fi incident art. 2 din Legea amnistiei fiscale, care se referă strict la acele obligații fiscale suplimentar stabilite ca urmare a recalificării indemnizațiilor de delegare sau de detașare. În abordarea problematicii cu care a fost investită, curtea de apel a reținut că dispozițiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind anularea diferențelor de obligații fiscale principale și/sau accesorii se aplică doar în cazul indemnizației primite pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, iar reclamanta nu este în această situație deoarece angajații săi au primit salariu din care o parte a fost achitată în străinătate însă fără a avea natura juridică a indemnizației de detașare (caz în care ar fi lipsit cu totul partea din salariu încasată în plan intern). Soluția primei instanțe nu este însușită de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea greșită a normelor de drept material incidente în cauză. Reevaluând materialul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele: O primă critică vizează lipsa unei motivări temeinice a sentinței recurate, principala problemă litigioasă dedusă judecății nefiind dezlegată de către judecătorul fondului. Examinând legalitatea sentinței prin prisma acestei critici, Înalta Curte reține că motivul de recurs nu este fondat, întrucât prima instanță a identificat corect obiectul cererii și împrejurările de fond care au constituit situația premisă a declanșării mecanismului judiciar. Faptul că judecătorul fondului a motivat sumar inexistența discriminării, rezumându-se să remarce că situația recurentei-reclamante nu este identică cu firmele care au beneficiat de amnistia fiscală, existând diferență de natură juridică a sumelor datorate, statul apreciind în limitele marjei sale nu este de natură să conducă, din perspectiva acestui motiv de recurs, la casarea hotărârii recurate, atâta timp cât prima instanță a construit propriul silogism logico-juridic care poate fi cenzurat de instanța de control judiciar. În schimb, criticile care vizează încălcarea normelor de drept material circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt fondate, pentru următoarele considerente: Potrivit art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale "Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi" iar conform art. 5 alin. (1) din același act normativ "Anularea obligațiilor fiscale prevăzute la art. 1 - 4 se efectuează din oficiu de către organul fiscal competent, prin emiterea unei decizii de anulare a obligațiilor fiscale, care se comunică contribuabilului." În speță, prin Adresa nr. x din 30 ianuarie 2015 recurenta-reclamantă a solicitat aplicarea amnistiei fiscale cu privire la obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. x din 7 august 2015, refuzul organului fiscal de demitere de deciziei de anulare fiind întemeiat pe considerentul că, în cauză, nu a avut loc o recalificare ci s-a aplicat tratamentul fiscal corespunzător sumelor de bani acordate angajaților trimiși în străinătate, câtă vreme operațiunile în cauză, atât în evidența primară, cât și în cea contabilă, apar ca drepturi salariale. Înalta Curte consideră, contrar celor reținute de instanța de fond, că refuzul este nejustificat. Aceasta întrucât, deși autoritatea pârâtă invocă faptul că în cauză nu a avut loc o recalificare a sumelor de bani acordate angajaților trimiși în străinătate - aceasta fiind situație premisă pentru aplicarea dispozițiilor art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 - totuși din cuprinsul Raportului fiscal nr. x din 7 august 2015 rezultă că inspectorii fiscali au stabilit că sumele de bani acordate de recurenta-reclamantă angajaților trimiși la muncă în Germania nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de delegare/detașare, ci ca venituri de natură salarială pentru care se datorează impozit pe venit și contribuții sociale. De asemenea, în cuprinsul Deciziei de impunere x din 7 august 2015, în analiza CAS datorate de angajator, la pagina 4, par. 2, organul de inspecție fiscală consideră că sumele de bani acordate de contribuabil angajaților trimiși în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de delegare/detașare, enumerând patru argumente în acest sens și concluzionează că sumele achitate în Germania reprezintă venituri de natură salarială, cu consecința plății contribuțiilor sociale. Aceste argumente ale organului de control sunt reluate ca atare în decizia de impunere la analiza fiecărei categorii de obligații fiscale suplimentare, la fiecare categorie de obligații fiscale suplimentare fiind redate prevederile art. 55 C. fisc. vechi și ale pct. 67 și 68 din Normele metodologice de aplicare a acestuia, dispoziții care stabileau, în esență, că veniturile din salarii și cele asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, indiferent de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă. Prin urmare, organele fiscale au efectuat o recalificare a sumelor pe care recurenta-reclamantă le-a acordat angajaților detașați transnațional, considerând că acele venituri, indiferent de denumirea lor formală, reprezentau, în realitate, venituri de natură salarială. Așadar, conținutul raportului de inspecție fiscală sus arătat dovedește contrariul susținerilor autorității intimate, în sensul că inspectorii fiscali au luat act de încadrarea făcută de societatea recurentă acestor sume înregistrate ca venituri salariale, însă în raport de documentele justificative a constatat că respectivele sume au fost tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de delegare/detașare, motiv pentru care a concluzionat în cuprinsul actelor fiscale întocmite că veniturile acordate salariaților în sume variabile, având la bază criteriul productivității muncii și ținând cont de orele lucrate nu reprezintă indemnizații de delegare/detașare. Prin urmare, este evident faptul că documentația justificativă prezentată în timpul inspecției fiscale relevă că societatea recurentă, deși a înregistrat contabil sumele plătite angajatorilor trimiși la muncă în Germania ca drepturi de natură salarială, totuși au fost achitate cu titlu de diurne sau indemnizații delegare/detașare, rezultând astfel că stabilirea unei alte naturi juridice cu consecința aplicării unui alt regim juridic fiscal echivalează cu o recalificare a acestor sume, fiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015. Abordarea autorității fiscale de a acorda prioritate unui element de formă, reprezentat de înregistrarea sumelor plătite angajaților trimiși la muncă în Germania în evidența primară și cea contabilă a societății recurente se îndepărtează de la scopul Legii nr. 209/2015 aplicabilă în cazul angajaților care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări și care au primit sume reprezentând indemnizația pe perioada detașării/delegării aferente perioadei fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, în contextul în care conținutul noțiunii de indemnizație de detașare utilizată de legislația fiscală în detașările transfrontaliere ale lucrătorilor nu a fost definită până la adoptarea O.U.G. nr. 28/2015. Totodată, interpretarea literală a textului art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 propusă de autoritatea fiscală, în sensul că în toate actele societății se impunea menționarea textuală a denumirii "indemnizație detașare/delegare", creează un criteriu formal de diferențiere între creanțele fiscale supuse amnistiei, cu consecința anulării pe motive legate de terminologia atribuită de contribuabil în contabilitatea proprie, iar nu pe considerente obiective legate de natura juridică a veniturilor impozabile și recalificarea operată în temeiul naturii reale a veniturilor supuse verificării. În concluzie, în mod nejustificat s-a refuzat de către organul fiscal aplicarea efectelor Legii nr. 209/2015 potrivit cărora amnistia fiscală privește obligații fiscale aferente perioadelor fiscale anterioare datei de 1 iulie 2015 și neachitate până la intrarea în vigoare a legii. Întrucât obligațiile fiscale suplimentare din prezenta cauză au fost stabilite pentru 2012 - 2014, care se încadrează în sfera de aplicare a dispozițiilor art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, urmează a se dispune anularea deciziei nr. 2 din 4 februarie 2016 privind soluționarea contestației administrative și obligarea autorității fiscale să emită decizie de anulare a obligațiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina recurentei-reclamante prin Decizia de impunere nr. x din 7 august 2015.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele arătate, în aplicarea dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și, rejudecând, va admite cererea de chemare în judecată dispunând anularea Deciziei nr. 2 din 4 februarie 2016 privind soluționarea contestației administrative și obligarea pârâtei, în temeiul art. 5 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, cu referire la art. 2 alin. (1) din același act normativ, la emiterea deciziei de anulare a obligațiilor fiscale stabilite suplimentar în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. x din 7 august 2015, astfel cum s-a solicitat prin Adresa nr. x din 30 octombrie 2015.