ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1091/2020

Obiectul litigiului dedus judecății Prin acțiunea înregistrată la data 23.09.2016, pe rolul Curții de Apel Cluj, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, Agenția Națională de Administrare fiscală a solicitat instanței anularea deciziei nr. 219 din 13.04.2016, obligarea pârâților la soluționarea contestației înregistrate de societate, anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. F-Cj-827 din data de 21.12.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. xj-825 din data de 21.12.2015 ca fiind netemeinice și nelegale cu consecința anulării obligației de plată înscrise la punctul 2.1.1 din decizia de impunere anume plata sumei de 446239 RON cu titlu de impozit pe profit 323149 RON dobânzi/majorări de întârziere, 66939 penalități de întârziere, 1257770 TVA, 682374 dobânzi/majorări de întârziere 181711 penalități de întârziere. În subsidiar a solicitat a fi dispusă refacerea inspecției fiscale, reinterpretarea situațiilor financiare și realizarea elementelor structurate în decizia de impunere și în raport, având în vedere faptul că nu s-au administrat probele în sprijinul contribuabilului, nu au fost folosite și verificate documentele financiar contabile în integralitatea lor și nu s-a ținut cont de observațiile contribuabilului, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 2 din 11 ianuarie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a, contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională De Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca. A dispus anularea deciziei nr. 219 din 13.04.2016 a DGRFP și obligă pârâta să soluționeze contestația reclamantei.

Cererea de recurs Împotriva sentinței civile nr. 2 din 11 decembrie 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a, contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii formulate de reclamantă. În motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. În considerentele hotărârii judecătorești atacate, instanța de fond retine că organul fiscal a adoptat un act administrativ nemotivat, în condițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, recurenta apreciind că instanța de fond s-a limitat să citeze norma considerată incidentă, fără a arăta care sunt elementele, indiciile raționamentului pe baza căruia a ajuns la concluzia îndeplinirii condiției legale. Dacă se analizează pct. lll 2 din Decizia nr. 219 din 13.04.2016 emisa de Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Cluj (pag. 29-36) se poate constata ca organul de soluționare competent a motivat măsura suspendării soluționării cauzei având în vedere că organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenta indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea-o înrăurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Modalitatea în care are loc aceasta sesizare este stabilita atât de art. 108 din O.G. nr. 92/2003 cât și de dispozițiile art. 132 din Legea 207/2015, texte legale potrivit cărora organele fiscale (deci organul de control) sunt acelea care, constatând existenta unor indicii de săvârșire a unor infracțiuni au obligația de a intocmi procesul-verbal. Aceste dispoziții legale se corelează cu cele precizate de art. 214 din O.G. nr. 92/2003 precum și cu cele din art. 277 din Legea nr. 207/2015, care au în vedere situația că sesizarea a fost deja făcută și numai atunci se poate aprecia aspura necesitații sau nu, a suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației. În speță, urmare a inspecției fiscale, organele de control au întocmit procesul-verbal de sesizare penală nr. x/16.12.2015 și sesizarea penală nr. 115674/21.12.2015 adresată Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj. Sesizarea penală se referă la evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, operațiuni comerciale reflectate în documentele înregistrate în evidentele contabile și fiscale ale S.C. A. S.R.L.. Recurenta-pârâtă susține că organul de soluționare contestații a apreciat că se află în ipoteza reglementată de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedura fiscală, respectiv că determinarea obligației bugetare și stabilirea existentei sau inexistentei unei fracțiuni există o legătură de cauzalitate ce impune suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă până la pronunțarea unei soluții pe latură penală. Recurenta într-o a doua critică a sentinței recurate, aceasta are în vedere aspecte faptul că instanța de fond în pronunțarea soluției sale reține că, reclamanta pe lângă aspectele de ordin procedural, evocă în esență și aspecte de fond, precum: deținerea de acte justificative in sensul cerut de normele fiscale, înregistrarea în evidența contabilă a livrărilor, existenta stocurilor, a utilizării în activitatea desfășurată a dreptului de deducere s.a, fapt care nu poate echivala cu o nemotivare a contestației formulate. Recurenta susține că prin Decizia nr. 219/13.04.2016 emisa de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a fost respinsa ca nemotivata contestația formulata reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.12.2015 pentru suma de 51.260 RON având următoarea componenta: 11.512 RON impozit pe profit, 16.222 RON dobanzi/majorari de întârziere impozit pe profit, 1.727 RON penalități de întârziere impozit pe profit, 10.188 RON TVA, 10.083 RON dobanzi/majorari de intarziere TVA, 1.528 RON penalități de intarziere TVA. Practic, în urma inspecției fiscale s-a constatat ca în lunile iulie și august 2009, S.C. A. S.R.L. a înregistrat în evidența contabilă facturi de achiziție, în valoare de 63.809 RON, de la S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L., societăți care la data emiterii acestor facturi nu erau înregistrate în scopuri de TVA. Astfel, echipa de inspecție fiscală nu a acordat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 10.188 RON la care s-a calculat accesorii. De asemenea, in ceea ce privește impozitul pe profit operatorul economic a calculat și declarat eronat impozitul pe profit datorat pentru anii 2009, 2010 si 2011. Ca urmare, echipa de inspecție fiscala a stabilit suplimentar impozit pe profit în suma de 11.512 RON cu accesoriile aferente. In speța, fiind incidente dispozițiile art. 269 alin. (1) lit. c) si lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și prevederile art. 11.1 lit. b) din OPANAF nr. 3741/2015 pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și prevederile art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015. Pe cale de consecința, cu privire la suma totala de 51.260 RON reprezentând TVA, impozit pe profit precum si accesorii aferente stabilite prin decizia de impunere nr. x/21.12.2015, S.C. A. S.R.L. nu a adus argumente prin care sa combată constatările organelor de inspecție fiscala.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinare la cererea de recurs prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat și menținerea ca temeinică și legală a sentinței recurate.

Cu privire la examinarea recursului În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 22.11.2018 s-a fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de la data de 10 martie 2020, iar ulterior prin încheierea din 17 aprilie 2019 s-a preschimbat din oficiu termenul de judecată la data de 11 februarie 2020. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat strict din perspeciva considerentelor ce vor fi expuse în continuare: Înalta Curte constată că instanța de fond a admis în parte acțiunea formulată de către reclamanta S.C. A. S.R.L., anulând Decizia nr. 219 din 13.04.2016 și obligând totodată pârâta să soluționeze contestația reclamantei. În ceea ce privește Decizia nr. 219 din 13.04.2016 pronunțată de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, prin acest act administrativ s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de S.C. A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere x/21.12.2016 emisa de AJFP Cluj pentru suma de 2.906.919 RON (impozit pe profit, TVA, accesorii) și s-a respins ca nemotivată contestația pentru suma de 51.260 RON. În ceea ce privește măsura suspendării soluționării contestației împotriva deciziei de impunere x/21.12.2016 emisa de AJFP Cluj pentru suma de 2.906.919 RON, instanța de fond a reținut în esență că aceasta este o măsură greșită, în speță, "analizarea existenței unei eventuale infracțiuni neîmpietând în mod direct și decisiv asupra modalității de soluționare a contestației reclamantei, având în vedere că argumentul principal al autorității pârâte este că o eventuală conduită a unor societăți partenere nu justifică sancționarea reclamantei prin stabilirea unor obligații suplimentare de plată în sarcina sa." În ceea ce privește măsura de respingere ca nemotivată a contestației pentru suma de 51.260 RON, instanța de fond a reținut în esență că, în cauză, "așa cum se observă din contestația depusă reclamantă, aceasta arată care sunt argumentele pentru care obligațiile fiscale stabilite prin actele de control sunt greșite, nelegale." Instanța de fond reține în motivarea soluției sale că, reclamanta "după ce evocă aspecte de ordin procedural - nerespectarea termenului de inspecție - lipsa elementelor cerute actului fiscal, reclamanta evocă în esență și aspecte de fond - deținerea de acte justificative în sensul cerut de normele fiscale, înregistrare în evidența contabilă a livrărilor, existența stocurilor, a utilizării în activitatea desfășurată, dreptul de deducere s.a." aspecte care infirmă nemotivarea contestației. În soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte va avea în vedere criticile aduse de către recurenta-pârâtă cu privire la cele două analize ale instanței de fond asupra măsurii de suspendare a soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.12.2015 emisă de AJFP Cluj -AIF Contribuabili Mijlocii și asupra măsurii de respingere ca nemotivată a contestației formulată împotriva aceleiași decizii, măsuri pronunțate prin Decizia nr. 219 din 13.04.2016 de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca. Astfel, instanța de recurs apreciază că, în ceea ce privește soluția pronunțată în anliza măsurii de suspendare a soluționării contestației, instanța de fond a efectuat o analiză corectă a cauzei, considerente pentru care criticile formulate de către recurenta-pârâtă nu sunt întemeiate. În acord cu instanța de fond, Înalta Curte apreciază că, în cauză, în ceea ce privește soluționarea contestației formulată împotriva deciziei de impunere x/21.12.2016 emisa de AJFP Cluj pentru suma de 2.906.919 RON (impozit pe profit, TVA, accesorii), măsura suspendării acestei contestații, până la finalizarea cercetărilor penale efectuate în baza sesizării penale nr. 115674/21.12.2015 formulate de organele de control către Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj, este greșită. Sub acest aspect, instanța de recurs reține că, conform art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare. În stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative, instanța de fond a efectuat analiza raportului de interdependență dintre obligațiile bugetare stabilite prin decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor imputate societății debitoare, legătură de care depinde soluționarea contestației administrative. Înalta Curte constată că, instanța de fond a făcut o analiză a acestei cerințe, reținând în mod corect că existența unei eventuale infracțiuni nu împietează în mod direct și decisiv asupra modalității de soluționare a contestației reclamantei, având în vedere că argumentul principal al autorității pârâte s-a raportat la o conduită a unor societăți partenere. Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența, sau nu a unei infracțiuni. Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare. Astfel, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului implicând recunoașterea dreptului de a obține rezolvarea situației sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia. Principiul soluționării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităților publice naționale. În același sens, în jurisprudența Curții Europene a drepturilor Omului s-a reținut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002). Raportând aceste garanții la susținerile recurentei-pârâte, privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative are drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei. Or, această împrejurare este de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. În ceea ce privește, criticile formulate de recurenta-pârâta împotriva soluției instanței de fond asupra măsurii de respingere ca nemotivată a contestației formulate de intimata-reclamantă împotriva deciziei de impunere x/21.12.2016 emisa de AJFP Cluj pentru suma de 51260 RON, instituite în sarcina sa, Înalta Curte apreciază că acestea sunt întemeiate. Astfel, hotărârea instanței de fond prin care a anulat Decizia nr. 219 din 13.04.2016 și în ceea ce privește măsura respingerii contestației administrative formulate împotriva deciziei de impunere x/21.12.2016 emisa de AJFP Cluj pentru suma de 51260 RON, apreciind că reclamanta a evocat pe lângă aspecte de ordin procedural și o serie de aspecte de fond și, astfel nu se poate reține o nemotivare a contestației, Înalta Curte o apreciază ca fiind greșită. În argumentarea opiniei sale, instanța de recurs reține că, în conformitate cu prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) și lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "Contestația se formulează în scris și va cuprinde: c) motivele de fapt si de drept; d) dovezile pe care se întemeiază." În același sens pct. 11.1 lit. b) din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prevăd că: "Contestația poate fi respinsă ca: [...] nemotivată, în situația în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt si de drept în susținerea contestației", coroborate cu prevederile pct. 2.5 din același act normativ, potrivit cărora: "Organul de soluționare competent nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt și de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv." Incidente speței sunt și prevederile art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care stipulează: "(1) In soluționarea contestației organul competent verifica motivele de fapt si de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face in raport de susținerile pârtilor, cu dispozițiile legale invocate de acestea si de documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face in limitele sesizării." În speță, Înalta Curte în raport cu considerentele sentinței recurate, în ceea ce privește argumentele de drept și de fapt pe care S.C. A. S.R.L. le-a invocat în susținerea contestației sale, apreciază că menținerea obligației de plată a sumei în cuantum de 51260 RON, stabilită în sarcina reclamantei prin decizia de impunere x/21.12.2016 emisa de AJFP Cluj este o măsură întemeiată. Înalta Curte constată că intimata-reclamantă nu motivează contestația cu privire la această obligație instituită prin decizia de impunere sus-amintită. Este adevărat că reclamanta aduce în discuție în cuprinsul contestației o serie de aspecte procedurale și argumente de fapt și de drept, însă niciunul nu se referă la măsura de plată a sumei de 51260 RON reprezentând TVA, impozit pe profit, majorări de întârziere impozit pe profit și TVA, penalități de întârziere TVA și impozit pe profit. Aceste sume au rezultat din relația comercială pe care intimata-reclamantă le-a derulat cu S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L., iar în cuprinsul contestației intimata-reclamantă omite să facă referire la situația care a generat această obligație în sarcina sa. Așadar, în raport cu textele legale indicate mai sus, intimata-reclamantă avea obligația să motiveze contestația sa, or, acest lucru nu rezultă din conținutul argumentelor prezentate și nici din probatoriu administrat în cauză. Astfel, instanța de recurs apreciază că recurenta-pârâtă a formulat critici întemeiate, împotriva soluției de anulare a Deciziei nr. 219 din 13.04.2016, în ceea ce privește respingerea ca nemotivată a contestației formulată împotriva deciziei de impunere x/21.12.2016 emisa de AJFP Cluj pentru suma de 51260 RON, instanța de fond apreciind în mod greșit că se impune anularea deciziei în ceea ce privește această măsură. În raport de aceste argumente, Decizia nr. 219 din 13.04.2016 este întemeiată în ceea ce privește măsura de respingere a contestației ca nemotivată formulată împotriva deciziei de impunere x/21.12.2016 emisa de AJFP Cluj pentru suma de 51260 RON, aceasta fiind valabilă sub acest aspect. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentința recurată, va dispune anularea în parte a deciziei nr. 219 din 13.04.2016, doar în ceea ce privește punctul 1 din dispozitivul acesteia, respectiv suspendarea soluționării contestației, menținând în rest dispozițiile sentinței recurate.