ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4948/2021

Ședința publică din data de 22 octombrie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 11.09.2017, societatea reclamantă A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor:

Prin sentința 1203 pronunțată la data de 27 martie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesual pasive a pârâtei ANAF având ca obiect cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/14.11.2016 și RIF nr. x/14.11.2016 ca rămasă fără obiect, a admis excepția lipsei de interes invocată de către pârâta ANAF cu privire la anularea Deciziei de impunere nr. x/14.11.2016 emisă de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii cu privire la obligația de plată a sumei de 679.801 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit și accesorii aferente TVA și respinge ca lipsit de interes acest capăt de cerere. A admis excepția inadmisibilității cererii privind restituirea sumelor nelegal executate, iar pe cale de consecință, a respins acest capăt de cerere ca inadmisibil.

A admis în parte cererea, a anulat Decizia nr. 84/14.03.2017 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în parte Decizia de impunere nr. x/14.11.2016 emisă de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și în parte Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/14.11.2016 respectiv în ceea ce privește obligația de plată a sumei de 1.110.724 RON cu titlu de TVA și a sumei de 524.829 RON cu titlu accesorii aferente TVA.

A anulat în pare Raportul de inspecție fiscală nr. x/14.11.2016 și în ceea ce privește obligația de plată a sumei de 679.801 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit și accesorii aferente TVA.

A respins în rest pretențiile solicitate.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, ambele recursuri fiind întemeiate în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1 Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii în totalitate ca neîntemeiată.

În dezvoltarea recursului, pârâta a invocat în esență următoarele critici:

- referitor la suma de 1.110.724 RON problema de drept care se cere a fi dezlegată de instanța de recurs constă în a stabili dacă, în mod corect, organele de inspecție fiscală au dispus colectarea TVA în cuantumul stabilit prin decizia de impunere, în condițiile în care legiuitorul a prevăzut expres că despăgubirea se compune din valoarea reală a imobilului și din prejudiciul cauzat proprietarului.

Susține că despăgubirea are două componente: valoarea imobilului și prejudiciul cauzat, exproprierea în schimbul unei despăgubiri fiind asimilată livrării de bunuri, iar baza de impozitare în cazul unei astfel de livrări de bunuri o constituie despăgubirea aferentă, astfel că nu pot fi reținute în cauză dispozițiile art. 137 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, text de lege care se aplică doar în situația daunelor interese stabilite prin hotărâre judecătorească pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, ceea ce nu este cazul în speța de față.

În prezenta cauză, prejudiciul a fost stabilit de instanța de judecată ca parte componentă a despăgubirilor în baza unui raport de expertiză tehnică imobiliară, prejudiciu compus din valoarea construcțiilor demolate și din pierderile din chirii pe care reclamanta le-ar fi putut obține dacă nu ar fi fost expropriată.

- referitor la suma de 1.205.676 RON reprezentând accesorii aferente TVA și impozitului pe profit se arată că organele fiscale au stabilit accesorii ca urmare a neînregistrării și nedeclarării sumei de 1.440.052 RON la data de 13.10.2011, societatea procedând la înregistrarea în contabilitate a acestei sume la data de 12.04.2013.

După un scurt istoric al divergențelor apărute între pârâtă și intimata reclamantă se arată ca data la care intimata a intrat în posesia despăgubirii este data de 12.04.2013, astfel că data la care trebuiau înregistrate în contabilitate despăgubirile este această dată, dar cuantumul este eronat, respectiv intimata a înregistrat suma de 329.328 RON în loc de 1.440.052 le, astfel că datorează accesorii în cuantum total de 525.875 RON reprezentând: 1046 RON accesorii aferente impozitului pe profit, și 524.829 RON accesorii aferente TVA.

3.2 Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice București a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii în totalitate ca neîntemeiată.

După o amplă prezentare a situației de fapt, recurenta invocă dispozițiile art. 28 alin. (1) din Legea nr. 33/1994, art. 134 alin. (1) și (3) din Codul fiscal, precum și dispozițiile art. 128 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, dispoziții legale în temeiul cărora susține că baza de impozitare pentru TVA o constituie suma reprezentând despăgubirea aferentă exproprierii de către Primăria Municipiului București a terenului aflat în proprietatea reclamantei A. S.R.L., respectiv suma de 1.390.613 euro.

Despăgubirea este formată din două componente, valoarea bunului expropriat și prejudiciul suferit ca urmare a exproprierii aspect ce rezultă atât din dispozițiile legale anterior menționat cât și din considerentele sentinței civile nr. 1900/19.12.2008 pronunțată de Tribunalul București, sentință în care este precizat în mod expres că despăgubirea constă în suma de 1.390.613 euro, echivalent în RON la cursul euro al BNR din ziua plății, care este formată din suma de 306.090 euro reprezentând valoarea terenului și suma de 1.084.523 euro reprezentând prejudiciul cauzat expropriatului compus din valoarea construcțiilor demolate și din pierderile din chirii pe care le-ar fi putut obține dacă nu ar fi fost expropriat.

Susține recurenta că în condițiile în care legiuitorul a prevăzut explicit că baza de impozitare a TVA pentru livrări de bunuri aferente exproprierii cu despăgubire este constituită din despăgubirea aferentă, având în vedere că există o descriere precisă a noțiunii de despăgubire în legislație, rezultă în mod evident că baza de impozitare a TVA o constituie cuantumul întregii sume reprezentând despăgubirea acordată societății în baza sentinței civile nr. 1900/19.12.2008 pronunțată de Tribunalul București.

Arată recurenta că în conformitate cu dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal pentru operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (3) lit. c) baza de impozitare a TVA este compensația aferentă, în cauză suma de 1.390.613 euro reprezentând compensația aferentă despăgubirii pentru terenul expropriat.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În esență, se arată că cele două recursuri sunt nefondate, ambele recurente efectuând o interpretare și aplicare eronată a dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Arată, în acest sens, că într-adevăr despăgubirea cuprinde două componente, o componentă a despăgubirii reprezentată de contravaloarea bunului ce a ieșit din patrimoniul intimatei-reclamante, și o componentă a despăgubirii menită să acopere prejudiciile cauzate expropiatului (altele decât stingerea dreptului de proprietate privată). Această ultimă componentă nu poate fi calificată drept o livrare de bunuri întrucât aceasta nu reprezintă contravaloarea primită de expropiat pentru trecerea în domeniul public a unui bun, ci reprezintă un drept de creanță distinct, născut dintr-un raport de răspundere civilă delictuală obiectivă.. despăgubire ce nu intră în baza de impozitare a TVA.

Livrarea de bunuri presupune în mod necesar un transfer al dreptului de proprietate care nu survine în cazul acestei componente a despăgubirii.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate.

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este nefondat, sentința recurată reflectând interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei.

Înalta Curte are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

Instanța de control judiciar constată că în cauză nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în vederea casării hotărârii deoarece prima instanță a reținut corect situația de fapt, în raport cu materialul probator administrat în cauză și a realizat o încadrare juridică adecvată.

Prioritar, observă Înalta Curte că, deși au fost formulate recursuri separate, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea conțin critici comune, motiv pentru care vor fi analizate deodată.

În esență, chestiunea litigioasă pe care a avut-o de dezlegat prima instanță a fost dacă baza de impozitare a TVA o reprezintă întreaga valoare a despăgubirii compusă din valoarea terenului (306.090 euro) și valoarea prejudiciului cauzat expropriatului compus din valoarea construcțiilor demolate și din pierderile din chirii pe care le-ar fi putut obține dacă nu ar fi fost expropriate (1.084.523 euro).

În ce privește suma de 1.110.724 RON constată Înalta Curte că aceasta a fost stabilită de organele fiscale în urma inspecției fiscale din anul 2015, prin Decizia de impunere nr. x din 14.11.2016 - act administrativ supus controlului judiciar din prezenta cauză.

Pentru stabilirea acestui debit, organele fiscale au reținut că au fost încălcate de către intimata-reclamantă dispozițiile art. 128 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 și dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

În raport de aceste dispoziții legale, susțin organele fiscale că baza de impozitare o reprezintă valoarea despăgubirilor formată atât din valoarea bunului ce a fost expropriat cât și din valoarea despăgubirilor primite de societate ca efect al exproprierii, aceasta fiind și critica formulată prin prezentul recurs de cele două recurente.

În ce privește suma de 1.110.724 RON reprezentând TVA și suma de 524.829 RON reprezentând accesorii TVA, instanța de fond a constatat nelegalitatea actelor administrativ fiscale reținând că în noțiunea de livrare de bunuri intră operațiunea de trecere în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile în condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acesteia, fiind asimilată astfel unei înstrăinări cu titlu oneros. Altfel spus, exproprierea - ca mijloc de stingere a dreptului de proprietate privată cu corelativul dobândirii dreptului de proprietate publică asupra bunului respectiv reprezintă o livrare de bunuri în viziunea Codul fiscal.

Observă Înalta Curte că interpretarea dată normelor juridice de drept material incidente cauzei de către instanța de fond este corectă.

Astfel,

Conform dispozițiilor art. 128 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2006 privind Codul fiscal:

"(3)Următoarele operațiuni sunt considerate, de asemenea, livrări de bunuri, în sensul alin. (1):

c)trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri".

De asemenea, dispozițiile art. 128 alin. (1) din Codul fiscal dispun: "(1)Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar"

Din interpretarea coroborată a acestor dispoziții legale rezultă că legiuitorul a introdus în categoria livrării de bunuri și operațiunea de expropriere, operațiune ce are ca efecte principale trecerea forțată a unui bun din proprietatea privată în proprietatea publică, în schimbul unei despăgubiri.

În ce privește baza impozabilă a TVA, constată Înalta Curte că norma generală, respectiv dispozițiile art. 125

1

alin. (1) pct. 5 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, definește baza de impozitare ca fiind "contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziții intracomunitare impozabile stabilită conform capitolului VII".

În cazul supus prezentei analize, respectiv a bazei de impozitare în situația unei exproprieri, norma specială a art. 137 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 prevede: "(1)Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din:

b)pentru operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (3) lit. c), compensația aferentă"

Despăgubirile în accepțiunea art. 137 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cuprind doar o componentă, respectiv valoarea bunului ce a ieșit din patrimoniul societății reclamante. În acest sens, Înalta Curte are în vedere în primul rând definiția dată de legiuitor noțiunii de bază impozabilă, respectiv contravaloarea unei livrări de bunuri, iar în situația specială a exproprierii baza de impozitare o reprezintă compensația, respectiv contravaloarea bunului ce a ieșit din proprietatea privată și a intrat in domeniul public.

Normele juridice anterior enunțate sunt norme imperative, de strictă interpretare de la care nu se poate deroga.

Drept urmare, Codul fiscal supune impozitării TVA doar despăgubirea/compensația înțeleasă doar ca valoare a bunului ce a ieșit din proprietatea privată ca efect al exproprierii.

În ce privește despăgubirile, acestea nu pot fi spuse impozitării neexistând o normă expresă care să reglementeze impozitarea acestora, astfel că motivul de recurs ce vizează includerea în baza de impozitare și a despăgubirilor nu poate fi primit.

Este adevărat că dispozițiile art. 26 din Legea nr. 33/1994 privind exproprierea pentru cauză de utilitate publică dispun că "(1)Despăgubirea se compune din valoarea reală a imobilului și din prejudiciul cauzat proprietarului sau altor persoane îndreptățite", însă această normă juridică nu poate reprezenta temeiul pentru stabilirea bazei de impozitare în modalitatea cerută de recurente.

Prin normele Codul fiscal se urmărește protejarea unui interes general, public de la aplicarea cărora nu se poate deroga, pe de o parte, iar pe de altă parte, nici nu pot fi interpretate și aplicate prin adăugare sau completare cu alte dispoziții legale, astfel că stabilirea creanțelor fiscale se face în temeiul Codul fiscal, Legea nr. 33/1994 reprezintă lege specială în materia exproprierii pentru cauză de utilitate publică.

În atare situație, Înalta Curte constată că suma de 1.110.724 RON reprezentând TVA a fost nelegal stabilită de organele fiscale, și pe cale de consecință nici suma de 524.829 RON reprezentând accesorii TVA nu a fost legal stabilită.

Prin urmare, Înalta Curte constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta fiind dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentelor sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii București împotriva sentinței nr. 1203 din 27 martie 2019 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 22 octombrie 2021.