Decizia nr. 2623/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — cale de atac împotriva sentinței nr. 1007/2016 a Tribunalului Bihor

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Bihor, la data de 18 ianuarie 2016, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, ca prin sentința ce se va pronunța, să dispună anularea Actului administrativ nr. x din 28 decembrie 2015, să se constate că sunt aplicabile dispozițiile art. 2 din Legea nr. 209/2015, în sensul că toate obligațiile fiscale calculate și stabilite conform Deciziei de impunere nr. x din 29 iulie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 29 iulie 2015 sunt nule, ca efect a intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015. Totodată, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei să procedeze la radierea din evidențele fiscale a sumelor stabilite de organele fiscale ca obligații fiscale de plată conform deciziei de impunere menționată. Prin Sentința nr. 1007/CA/2016 din 24 mai 2016 Tribunalul Bihor a admis excepția necompetenței materiale a instanței și a declinat competența în favoarea Curții de Apel Oradea.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 208/CA/2016-P.I. din data de 5 octombrie 2016, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea, ca nefondată. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că situația juridică constatată la societatea reclamantă de către organele fiscale în urma controlului efectuat nu se încadrează în prevederea art. 2 din Legea nr. 209/2015, care, fiind una de excepție, trebuie interpretată restrictiv. Organele fiscale, în urma controlului efectuat la reclamantă, au reținut că aceasta a încadrat în mod fictiv anumite venituri de natură salarială ale angajaților săi în categoria diurnelor fără ca în fapt angajații să fi fost detașați sau delegați în alte state. Ori, a reținut prima instanță, o astfel de situație nu se încadrează în prevederile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 care privesc doar situația în care diurna acordată ca urmare a unei deplasări efectiv realizate a fost ulterior recalificată de organele fiscale ca un venit de natură salarială nu și situația în care o parte din salariu este acordat cu titlu de diurnă fără ca în fapt angajatul să fi efectuat o deplasare astfel cum s-a reținut prin decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală în cazul reclamantei. Că este așa rezultă și din expunerea de motive a actului normativ prin care s-a edictat norma de exonerare unde, la punctul 2, se face referire la situația contribuabililor din domeniul transportului internațional care desfășoară activitate prin intermediul salariaților șoferi care desfășoară o activitate ce prin specificul ei nu se realizează într-un loc fix, fiind dificil de stabilit dacă deplasarea acestora în străinătate poate sau nu să fie definită ca o exercitare a atribuțiilor de serviciu în afara locului de muncă și care, de regulă, sunt încadrați cu salariul minim pe economie însă primesc sub formă de diurnă venituri neimpozabile care ajung să fie de 5-6 ori mai mari decât venitul impozabil obținut. S-a mai arătat că, situația avută în vedere de legiuitor presupune o altă ipoteză, respectiv aceea în care deplasările în străinătate au loc în mod efectiv, fapt necontestat prin actul administrativ fiscal de impunere.

Recursul exercitat în cauză Împotriva Sentinței nr. 208/CA/2016-P.I. din data de 5 octombrie 2016, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ. În cuprinsul memoriului de recurs, recurenta a arătat expres că formulează recurs și împotriva Încheierii din 28 septembrie 2016, însă prin această încheiere a fost amânată pronunțarea asupra cauzei, astfel că formează corp comun cu hotărârea și nu este necesar a fi recurată în mod separat. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, următoarele: - motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. este invocat deoarece se apreciază că prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Prin încheierea de ședință din data de 28 septembrie 2016, instanța a dispus decăderea părții din dreptul de a fi administrată proba cu expertiză, raportat la lipsa acordului expres al părții adverse, apreciind în mod nelegal, prin încălcarea regulilor de procedură, că sunt aplicabile în speță prevederile art. 254, alin. (1) din C. proc. civ. și reținând că "probele se pot propune, sub sancțiunea decăderii, de către reclamant prin cererea de chemare în judecată". Se apreciază că a fost în mod greșit și trunchiat făcută aplicarea prevederilor articolului anterior menționat, deoarece, acel articol, prevede faptul că probele se pot propune, sub sancțiunea decăderii, de către reclamant prin cererea de chemare în judecată, iar de către pârât prin întâmpinare, dacă legea nu prevede altfel, însă legea prevede altfel, conform dispozițiilor art. 204 C. proc. civ. privitoare la modificarea cererii de chemare în judecată. - în privința motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se arată că instanța de judecată, prin hotărârea pronunțată a nesocotit prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015, care dispun că "se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015." Nu au fost interpretate în mod corect aceste prevederi, care trebuie să se aplice și recurentei, deoarece nu a făcut altceva decât să acorde diurne angajaților, diurne care au fost recalificate de către organul de control ca venituri salariale și impozitate ca atare, iar apoi Legea nr. 209/2015 a venit tocmai ca să reglementeze această situație și să vină în susținerea agenților economici în contextul unor impozitări excesive, să-i "ierte" pe aceia care au acordat în mod greșit aceste diurne, și să șteargă aceste datorii dând astfel posibilitatea agenților economici să își poată continua activitatea.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că: - în mod corect a reținut instanța de fond, în încheierea de ședință din data de 28 septembrie 2016, faptul că potrivit prevederilor art. 254 alin. (1) C. proc. civ. "probele se pot propune, sub sancțiunea decăderii, de către reclamant prin cererea de chemare în judecată" și a dispus decăderea din probă, făcând aplicarea corectă a prevederilor legale menționate mai sus. Reclamanta trebuia, sub sancțiunea decăderii, să solicite încuviințarea probei cu expertiza fiscală prin cererea de chemare în judecată, într-un termen legal ce are caracter imperativ și a cărui nerespectare atrage sancțiunea decăderii din dreptul de a solicita proba cu expertiza fiscală. - solicitarea reclamantei în sensul de a se constata că sunt aplicabile situației sale prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale a fost respinsă, în mod întemeiat de către instanța de judecată, pe considerentul că, constatările cuprinse în actele administrative fiscale prin care s-a reținut că reclamanta a încadrat în mod fictiv anumite venituri de natură salarială ale angajaților proprii în categoria diurnelor fără a avea documente justificative, conform legii care să ateste că angajații ar fi fost delegați sau detașați, sunt legale și temeinice.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice, solicitând instanței să dispună anularea Răspunsului nr. x din 28 decembrie 2015, să constate că sunt aplicabile dispozițiile art. 2 din Legea nr. 209/2015, în sensul că toate obligațiile fiscale calculate și stabilite conform Deciziei de impunere nr. x din 29 iulie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 29 iulie 2015 sunt nule, ca efect al intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015. Totodată, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei să procedeze la radierea din evidențele fiscale a sumelor stabilite de organele fiscale ca obligații fiscale de plată conform deciziei de impunere menționată. Prima instanță, pentru considerentele prezentate pe scurt la punctul 2 din prezenta decizie, a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice. Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ. Potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Acest motiv de recurs include toate neregularitățile procedurale care atrag sancțiunea nulității, cu excepția celor menționate la punctele 1- 4, precum și nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs. În doctrină s-a arătat, cu titlu de exemplu, că hotărârea poate fi casată pentru acest motiv atunci când se invocă: nesemnarea minutei de către judecători; nerespectarea principiului oralității, al publicității ședințelor de judecată; încălcarea dreptului de apărare urmare a nelegalei citări a părții pentru ultimul termen de judecată; efectuarea expertizei cu nesocotirea prevederilor art. 335 alin. (1) și art. 338 C. proc. civ. încălcarea dreptului de apărare dacă instanța a admis apelul și s-a pronunțat și asupra fondului, fără ca părțile să fi pus concluzii și asupra fondului; încălcarea principiului contradictorialității și al nemijlocirii prin pronunțarea soluției în baza unor dovezi care nu au fost administrate în cursul procesului și nu au fost puse în dezbaterea părților; decăderea din administrarea unei probe cu nesocotirea prevederilor art. 254 C. proc. civ. lipsa încheierii de dezbateri sau nesemnarea acesteia; respingerea cererii de recuzare dacă a fost cauzată o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii; aplicarea greșită a unor texte de lege. În cauza de față, recurenta critică decăderea din administrarea probei cu expertiza fiscal contabilă, susținând că prima instanță a nesocotit prevederilor art. 254 și 204 din C. proc. civ. Potrivit art. 254 alin. (1) teza I din C. proc. civ., "probele se propun, sub sancțiunea decăderii, de către reclamant prin cererea de chemare în judecată, iar de către pârât prin întâmpinare, dacă legea nu dispune altfel". Alineatul 2 al aceluiași text de lege statuează că "dovezile care nu au fost propuse în condițiile alin. (1) nu vor mai putea fi cerute și încuviințate în cursul procesului, în afară de cazurile în care: 1. necesitatea probei rezultă din modificarea cererii; 2. nevoia administrării probei reiese din cercetarea judecătorească și partea nu o putea prevedea; 3. partea învederează instanței că, din motive temeinic justificate, nu a putut propune în termen probele cerute; 4. administrarea probei nu duce la amânarea judecății; 5. există acordul expres al tuturor părților." Din interpretarea sistematică a acestor dispoziții legale rezultă că probele, inclusiv cea cu expertiza de specialitate, trebuie propuse de către reclamant prin cererea de chemare în judecată, iar în lipsa unei astfel de propuneri intervine sancțiunea decăderii cu excepția cazurilor în care ar fi incidentă vreuna dintre situațiile de excepție prevăzute la art. 254 alin. (2) pct. 1- 5 din C. proc. civ. Potrivit art. 204 alin. (1) din C. proc. civ., până la primul termen de judecată la care este legal citat, reclamantul poate să-și modifice cererea de chemare în judecată și, de asemenea, poate propune noi dovezi. Sintagma noi dovezi nu se referă, însă la dovezile pe care, din varii motive, reclamantul nu le-a menționat în cererea de chemare în judecată, ci este vorba despre dovezi a căror necesitate a rezultat din cererea adițională. Or, în cauza de față recurenta reclamantă nu a făcut o modificare a cererii de chemare în judecată, care să poată atrage o cerere de completare a probatoriului, ci doar a solicitat încuviințarea probei cu expertiza fiscal contabilă. Mai mult decât atât, obiectivele propuse pentru această expertiză au legătură clară cu pretenția inițială dedusă judecății. În aceste condiții, în mod corect prima instanță a decăzut partea din dreptul de administrare a probei. Sancțiunea decăderii impusă de legiuitor urmărește un scop legitim, respectiv disciplinarea părților, asigurarea celerității judecării cauzei, ea este adecvată și necesară pentru atingerea acestui scop în sensul că posibilitatea indicării și individualizării respectivei probe a fost una efectivă - și nu iluzorie - în etapa anterioară începerii propriu-zise a judecății. În privința existenței unui just echilibru între interesele concurente, respectiv cel de bună administrare a justiției, în vederea asigurării unei ordini și discipline procesuale, pe de o parte, și exigențele accesului liber la justiție și dreptului la un proces echitabil, pe de altă parte, Înalta Curte reține că între acestea nu există un dezechilibru, întrucât sancțiunea procesuală impusă nu este nici excesivă și nici nerezonabilă, din contră, ea asigură părților un cadru procesual stabil, ceea ce determină o previzibilitate sporită în privința desfășurării ulterioare a procesului. Astfel, pârâtul nu va putea fi surprins de folosirea altor dovezi direct în faza de judecată, ceea ce echivalează cu existența unui climat de ordine și de predictibilitate necesar pentru exercitarea în condiții optime a oricărui drept fundamental. Așadar, sancțiunea procesuală a decăderii este una proporțională cu scopul legitim urmărit și nu este de natură a afecta substanța dreptului de acces la justiție și nici a celui la un proces echitabil, motivul de casare invocat fiind nefondat. Cel de al doilea motiv de casare invocat este prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susținând că instanța de fond, prin hotărârea pronunțată, a nesocotit prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Astfel, prin Decizia de impunere nr. x din 29 iulie 2015, ce are la bază Raportul de inspecție fiscală nr. x din 29 iulie 2015 s-au stabilit în sarcina recurentei reclamante obligații fiscale suplimentare cu titlu de CAS angajator în cuantum de 3.188.905 RON, dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 937.780 RON și penalități de întârziere în cuantum de 391.093 RON . Organele de inspecție fiscală au reținut că SC A. SRL a înregistrat în contabilitate cheltuieli cu deplasarea personalului în străinătate în baza ordinelor de deplasare, însă pentru niciuna din deplasări nu a putut fi probată cu documente efectuarea acestora, precum și necesitatea efectuării lor (foi de parcurs, taxe de autostradă plătite în țările în care s-au făcut deplasările, bilete de avion, etc.). Contestația formulată împotriva acestei decizii de impunere a fost suspendată prin Decizia nr. 4 din 13 ianuarie 2016 pentru efectuarea de cercetări penale. Recurenta reclamantă a solicitat organelor fiscale să constate că obligațiile fiscale stabilite prin decizia de impunere menționată intră sub incidența prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015. Prin Adresa de răspuns nr. x din 21 decembrie 2015, intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice a precizat că solicitarea nu se încadrează în prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015, în urma controlului efectuat constatându-se că reclamanta a acordat diferite sume de bani angajaților reprezentând pentru aceștia venituri de natură salarială, fără a reprezenta cheltuieli de diurnă, având în vedere că angajații nu au realizat în fapt delegări . Împotriva acestui refuz a fost promovat prezentul demers judiciar, recurenta susținând că prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale sunt aplicabile situației sale. Se impune a stabili dacă în situația recurentei-reclamante sunt incidente sau nu dispozițiile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, dispoziții potrivit cărora: "(1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015." Înalta Curte constată că pentru a fi incidente aceste prevederi legale se impune ca în cauză să existe o decizie de impunere emisă și comunicată de organul fiscal contribuabilului, perioada fiscală avută în vedere de actul de impunere să fie până la 1 iulie 2015, angajații contribuabilului să-și fi desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări ca urmare a delegării/detașării, iar obligațiile fiscale stabilite de organele fiscale să fie rezultatul recalificării indemnizației plătite de contribuabili angajaților pe perioada delegării/detașării. Or, în cauza de față, atât organele fiscale cât și prima instanță au arătat că recurenta reclamantă nu a dovedit că angajații săi și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări ca urmare a delegării/detașării, probe pe care recurenta nu a înțeles să le administreze nici în calea de atac a recursului. Așa fiind, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost corect și amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamantul SC A. SRL - în insolvență prin lichidator judiciar B. împotriva Sentinței nr. 208/CA/2016 - P.I. din 5 octombrie 2016 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.