ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6406/2020

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în principal, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, anularea Deciziei nr. 349 din data de 04.10.2017, prin care pârâta a dispus suspendarea soluționării Contestației nr. 71901/31.05.2017 și, prin urmare, în temeiul art. 281 alin. (4) C. proc. civ., constatarea repunerii reclamantei în situația anterioară emiterii deciziei atacate, iar urmare a admiterii primului capăt de cerere, constatarea că, din momentul înregistrării contestației reclamantei și până la data formulării prezentei cereri, a trecut un termen mai mare de 6 luni, iar, pe cale de consecință, în temeiul art. 281 alin. (5) C. proc. civ., să se procedeze la soluționarea Contestației nr. 71901/31.05.2017, precum și anularea Deciziei BHG_AIF 5232 din data de 12.06.2017 și comunicată la data de 26.06.2017, prin care pârâta a respins plângerea reclamantei formulată împotriva Dispoziției nr. 321/26.04.2017 privind măsurile stabilite de organele fiscale, iar, pe cale de consecință, să se dispună punerea reclamantei în situația anterioară emiterii dispoziției atacate. Reclamanta a mai solicitat, în subsidiar, anularea Deciziei nr. 349 emisă de către pârâtă la data de 04.10.2017 și obligarea acesteia ca, în temeiul art. 281 alin. (4) C. proc. civ., să se procedeze la soluționarea contestației pe care aceasta a formulat-o împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.04.2017, respectiv al Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 27.04.2017, precum și suspendarea executării Dispoziției nr. 321/26.04.2017 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală până la soluționarea definitivă a contestației formulată de către reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.04.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 27.04.2017.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 41/CA/2018 - P.I. din 27 martie 2018, a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, fără cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. După o amplă prezentare a situației de fapt, în motivarea recursului se arată că hotărârea se întemeiază pe greșita interpretare a textului prevăzut de art. 277 alin. (1) Codul de procedură fiscală de care instanța se folosește pentru a se degreva, și a nu răspunde la niciuna din problemele ridicate. Pe de-o parte, cu toate că soluția care ar urma să fie dată asupra contestației formulate împotriva Deciziei de impunere x/27.04.2017 și Raportului de inspecție fiscală x/27.04.2017 nu depinde sub nicio formă de soluția în materie penală, totuși instanța apreciază că măsura suspendării este legal dispusă, în pofida lipsei unei baze faptice reale și a unor argumente pertinente aduse în acest sens. Pe de altă parte, deși soarta Dispoziției de măsuri nr. 321/26.04.2017 este intrinsec legată de dezlegarea în definitiv a contestației suspendate, aspect care este recunoscut și de către intimată, instanța apreciază că intimata era în drept să respingă plângerea prealabilă nr. 71910/31.05.2017 formulată împotriva Dispoziției de măsuri nr. 321. Or, este mai mult decât evident că, această plângere nu putea fi soluționată în mod legal înainte de definitivarea contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x și Raportului de inspecție fiscală nr. 179, acte pe care Dispoziția de măsuri nr. 321 este întemeiată. În concret, nu se răspunde nici în ce măsură soluția în materie penală urmează să aibă impact asupra cuantumului prejudiciului cauzat la bugetul de stat, având în vedere că organele fiscale sunt cele care sunt ținute să procedeze la calculul obligațiilor fiscale. În fine, instanța de fond constată că soluția de respingere a plângerii prealabile formulată împotriva Dispoziției de măsuri nr. 321/26.04.2017 este legală și temeinică, pentru simplul motiv că aceasta din urmă ar fi emisă în baza Deciziei de impunere nr. x/27.04.2017 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.04.2017 care nu fuseseră încă anulate. Nu se arată în ce măsură instanța apreciază că Decizia nr. BHG - AIF nr. 5232/12.06.2017 poate tranșa în definitiv plângerea nr. 71910/31.05.2017 împotriva Dispoziției de măsuri nr. 321/26.04.2017, câtă vreme însăși actele care au stat la baza acesteia din urmă (respectiv Decizia de impunere nr. x/27.04.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.04.2017) își pierduseră caracterul cert în urma formulării contestației ulterior suspendată. Instanța a reținut faptul că prima condiție ar fi îndeplinită, cu toate că, din lecturarea Deciziei 349/04.10.2017 prin care a fost dispusă suspendarea, reiese clar că, nu există indicii concrete care să dea naștere unor suspiciuni cu privire la săvârșirea infracțiunii, cu atât mai mult cât, nu sunt relatate nici măcar faptele cu privire la care au fost sesizate organele de urmărire penală. Prin urmare, se poate observa din considerentele hotărârii cum, prima instanță apreciază ca îndeplinită această condiție, omițând să facă referire la ce infracțiuni ar fi fost sesizate organele de urmărire penală și sub ce aspect ar exista indicii concrete cu privire la săvârșirea unei infracțiuni. Pe de altă parte, instanța nu indică sub ce formă ar fi îndeplinită condiția conexiunii hotărâtoare între cauza penală și soluționarea contestației suspendate. În acest sens se menționează în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele: Cauza C-l 84/05 Twoh International și C-409/04 Teleos, unde s-a reținut la pct. 24 din Hotărârea Twoh International și pct. 44 Hotărârea Teleos că, autoritățile fiscale sunt cele care "verifică dacă mărfurile au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare, în principal, pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile și a declarațiilor acestora". Organele penale sunt învestite doar cu privire la stabilirea dacă faptele cu privire la care au fost sesizate prezintă sau nu valențe infracționale, iar nu cu privire la stabilirea bazei impozabile. Astfel, se poate observa cum, instanța nu justifică în mod concret existența legăturii determinante dintre dosarul penal și decizia de impozitare, mai ales că, Codul de procedură fiscală prevede foarte clar că, obligațiile fiscale de plată se stabilesc pe baza documentelor justificative, respectiv a evidențelor contabile. Mai mult, și în ipoteza cercetării unor infracțiuni economice, însăși organele de urmărire penală sunt cele care solicită concursul Direcției Finanțelor Publice pentru calcularea și determinarea prejudiciului pretins a fi fost cauzat bugetului de stat de către contribuabilii față de care s-a efectuat urmărirea penală. În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Apărările formulate în cauză Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere nr. x/27.04.2017, s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații suplimentare de plată în cuantum de 25.639 RON, reprezentând impozit pe profit, și de 4.166.769 RON, reprezentând TVA de plată. Prin decizia menționată s-a reținut că în perioada ianuarie 2014- martie 2016, recurenta a efectuat achiziții intracomunitare de bunuri (produse cosmetice, detergenți, produse de curățenie) de la furnizorul său din B., bunuri pe care ulterior le-a vândut către parteneri din Ungaria și Cipru. Împotriva Deciziei de impunere și a Raportului de Inspecție fiscală care au stat la baza emiterii deciziei RIF nr. x/27.04.2017, recurenta a formulat contestație, înregistrată sub nr. x/31.05.2017. Prin Decizia nr. 349/04.10.2017, emisă de Direcția Generală de soluționare a contestațiilor, s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.04.2017 pentru suma de 4.166.769 RON reprezentând TVA și s-a respins ca nemotivată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.04.2017 pentru suma de 25.639 RON reprezentând impozit pe profit. Intimata Direcția Generala de soluționare a contestațiilor a reținut că deși recurenta-reclamantă a contestat în totalitate obligațiile stabilite prin Decizia de impunere nr. x/27.04.2017, pentru suma de 25.639 RON nu a prezentat motivele de fapt și de drept pe care își întemeiază contestația, nu a adus argumente cu privire la cota aplicabilă și numărul de zile pentru care se calculează aceste obligații fiscale. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod greșit a apreciat, în raport de conținutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar și de cele rezultate din raportul de inspecție fiscală că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă". În cauza de față, pârâta nu a justificat condiționalitatea ca infracțiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenței vreunei infracțiunii, nu justifică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale. Prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015, pot constitui temei al suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni, ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existența faptei, identitatea și vinovăția autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea procedurii administrative, acesta fiind înțelesul noțiunii de "înrâurire hotărâtoare" asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluționarea contestației, care este pe deplin competent a verifica situația de fapt fiscală și aspectele relevante în cauză. Înalta Curte nu reține ca fiind întemeiat argumentul în sensul că doar organele de cercetare penală ar avea posibilitatea de a stabili realitatea operațiunilor derulate de recurenta-reclamantă întrucât o astfel de interpretare ar conduce la concluzia eronată în sensul că organele fiscale învestite cu soluționarea contestațiilor nu ar putea stabili natura operațiunilor economice în condițiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitatea de a analiza răspunderea fiscală a recurentei-reclamante care poate fi antrenată chiar și dacă fapta nu constituie în același timp infracțiune. Pârâta are deplină competență în a-și exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii". De asemenea, art. 7 alin. (3) din același act normativ prevede că: "Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte". Înalta Curte are în vedere și faptul că, până la data pronunțării soluției în prezentul dosar, pârâta nu a depus nici o dovadă a modului de finalizare a sesizării penale, a stadiului în care se află dosarul penal, de la data sesizării trecând un interval de timp considerabil. Deci, în tot acest timp nu există nici un element din care să se deducă modul de soluționare al plângerii penale, situație ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluționării contestației, încălcându-se astfel accesul la justiție al recurentei-reclamante, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", nu este reținut în speță, incidența acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situația în care are loc o judecată în fața instanței civile. Procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicțională, care putea fi finalizată cu soluționarea contestației formulată de către recurenta-reclamantă. În funcție de soluționarea demersurilor în plan penal, legislația în materie prevede remedii pe care pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potențial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestației, în sensul respectării garanțiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenției și a prevederilor constituționale, respectiv a celor regăsite în cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală. Prin soluționarea contestației fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligația organelor fiscale să suspende soluționarea contestației cu care au fost învestite și în a căror competență intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecință, suspendarea soluționării contestației nu este obligatorie, ci este facultativă. Prin urmare, se impune a analiza legalitatea actelor de control din perspectiva criticilor formulate de recurenta-reclamantă pe calea contestației administrative, fără ca soluționarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conținutul constitutiv al vreunei infracțiuni. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei sunt întemeiate, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind fondat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, rejudecând, va admite acțiunea reclamantei, va anula punctul 1 din Decizia nr. 349 din data de 04.10.2017 și Decizia BHG_AIF 5232 din data de 12.06.2017 emise de către pârâtă și va obliga pârâta să soluționeze contestațiile împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.04.2017 și a Dispoziției nr. 321/26.04.2017.