Decizia nr. 1738/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea: - Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 511/26.08.2016; - Deciziei de impunere nr. x/17.12.2015; - Raportului de inspecție fiscală nr. x/17.12.2015; - Dispoziției nr. 884/16.12.2015; - Procesului-verbal nr. x/04.12.2015.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 48 din 06.04.2017, a admis în parte acțiunea reclamantei, a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 511/26.08.2016 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca și, prin urmare, a admis în parte contestația administrativă, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/17.12.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/17.12.2015, cu privire la obligațiile fiscale în sumă de 973.922 RON, reprezentând impozit pe profit și taxa pe valoarea adăugată, precum și obligațiile fiscale accesorii acestora; a respins în rest acțiunea.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței au declarat recurs toate părțile litigante. 3.1. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat modificarea în parte a sentinței, în sensul admiterii acțiunii în totalitate. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta a menționat faptul că nu poate răspunde pentru modul în care societățile partenere și-au condus contabilitatea și și-au îndeplinit obligațiile fiscale de declarare și achitare a datoriilor către bugetul de stat. Recurenta a făcut referire la Hotărârea din 13 februarie 2014 pronunțată de CJUE în cauza C-18/13/2014 (Marks Pen c/Bulgariei). În ceea ce privește obligativitatea obținerii certificatului de rezidentă fiscală, recurenta a arătat că activitățile desfășurate de cei doi furnizori nu sunt de natura celor incluse în gama de servicii, iar B. și C. nu au calitatea de contribuabili nerezidenți, prin raportare la dispozițiile art. 113-121 Codul fiscal. În plus de aceasta, operațiunile intracomunitare derulate cu aceste societăți sunt declarate în D 390 Vies. 3.2. Pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor în nume propriu au solicitat casarea sentinței, iar în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii reclamantei. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele au prezentat istoricul litigiului și au susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv art. 21, art. 146 și art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurente critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. * Instanța de fond a reținut în mod nelegal faptul că lipsa mijloacelor umane ale furnizorului nu sunt în măsură să facă dovada caracterului fictiv al operațiunilor pentru care s-au emis facturile de către societatea recurentă. Este relevantă împrejurarea că furnizorul lucrărilor de construcții nu are personalul necesar în vederea realizării obiectului contractelor și declară achiziții de servicii de la o firmă declarată inactivă. Dacă lucrările realizate de S.C. D. S.R.L. nu au la bază operațiuni reale se poate concluziona și faptul că facturile eliberate către E. nu reprezintă realitatea. * Sunt eronate concluziile primei instanțe potrivit cărora S.C. D. S.R.L. era activă la data la care au fost emise facturile analizate, iar societatea recurentă nu avea obligația de a verifica, în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, dacă facturile au fost emise de o persoană impozabilă. * În condițiile în care judecătorul fondului a reținut faptul că S.C. A. S.R.L. îndeplinește condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor emise de S.C. D. S.R.L., a încălcat prevederile art. 134 2 alin. (1) și (2), art. 145 alin. (1 2 ), alin. (2) lit. a) și alin. (5) lit. b), art. 146 alin. (1), art. 155 alin. (19), art. 156 alin. (1) și (2) și art. 157 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Societatea recurentă a înregistrat în contabilitate, în perioada 14.03.2012 - 31.08.2015, contravaloarea unor servicii în baza facturilor emise de S.C. D. S.R.L. care nu au la bază operațiuni reale și pentru care a dedus TVA în sumă de 410.563 RON. La data ieșirii din sistemul TVA la încasare nu a colectat TVA în sumă de 31.161 RON și a efectuat cheltuieli care nu au fost realizate în vederea obținerii unor venituri impozabile (alimente, băuturi alcoolice, răcoritoare, cafea și țigări) pentru care a dedus TVA în cuantum de 2.470 RON. Prin urmare, în mod justificat, organele fiscale au stabilit că societatea datorează la bugetul de stat TVA în cuantum de 444.194 RON. * În ceea ce privește impozitul pe profit, instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și (4) lit. f), m) și r) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum și cele ale art. 1 alin. (1) și art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991. În perioada 06.03.2012 - 31.12.2014, S.C. A. S.R.L. a înregistrat în evidența contabilă și a dedus la calculul profitului impozabil contravaloarea unor prestări de servicii în baza unor facturi emise de S.C. D. S.R.L., care nu au la bază operațiuni reale, cheltuieli cu serviciile prestate în baza facturii fiscale nr. x din 31.03.2014 emisă de S.C. F. S.R.L., societate aflată în lichidare începând cu data de 09.07.2015, precum și cheltuieli care nu au fost realizate în vederea obținerii de venituri impozabile. În atare situație, în mod justificat, organele fiscale au considerat nedeductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile în sumă totală de 1.387.294 RON și au calculat un impozit pe profit. Cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada operațiuni sau intrării în gestiune, după caz, sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Apărările formulate în cauză Recurenta S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului declarat de pârâte, ca neîntemeiat, pentru argumentele prezentate la dosar.

Soluția instanței de recurs 5.1. Considerații generale Așa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei Decizii, controlul judiciar declanșat de recurenta S.C. A. S.R.L., în temeiul prevederilor art. 218 alin. (2) C. proc. civ..fiscală, are ca obiect verificarea legalității: - Raportului de inspecție fiscală nr. x/17.12.2015 și Deciziei de impunere nr. x/17.12.2015 emise în baza acestuia, prin care Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor - Activitatea de Inspecție Fiscală a stabilit în sarcina de plată a S.C. A. S.R.L. suma totală de 1.123.206 RON, reprezentând: 221.967 RON - impozit pe profit; 69.195 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente; 32.318 RON - penalități de întârziere aferente; 444.194 RON - TVA; 142.135 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente; 64.113 RON - penalități de întârziere aferente; 129.245 RON - impozit pe veniturile obținute din România de către nerezidenți persoane juridice; 14.384 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente; 5.655 RON - penalități de întârziere aferente; - Deciziei nr. 511/26.08.2016, prin care Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca a respins contestația administrativă formulată de recurentă împotriva actelor de impunere anterior nominalizate; - Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/16.12.2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor - Activitatea de Inspecție Fiscală; - Procesului-verbal nr. x/04.12.2015 întocmit de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor - în urma derulării inspecției parțiale la societatea recurentă, în vederea determinării modului de constituire și livrare a impozitelor, taxelor datorate bugetului general consolidat al statului - prin care, în raport de prevederile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, a formulat plângere penală împotriva S.C. A. S.R.L., prin administrator, întrucât exista suspiciunea că ar putea fi întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală. Prima instanță a admis, în parte, acțiunea reclamantei, a anulat, în parte, actele administrative contestate, după cum s-a prezentat la pct. 2 din prezenta Decizie. Pentru a pronunța această soluție, instanța a reținut, în esență, următoarele aspecte: A. S.R.L. este o societate comercială cu profil de activitate construcții hidrotehnice și își desfășoară activitatea în mod exclusiv în baza unui contract-cadru cu un singur antreprenor, respectiv S.C. E. S.R.L., care îi asigură toate lucrările. În vederea realizării obiectului său de activitate, în perioada verificată, societatea în discuție a încheiat următoarele contracte cu S.C. D. S.R.L.: - Contractul de lucrări nr. x/25.03.2012, având ca obiect extinderea rețelelor de alimentare cu apă și canalizare în municipiul Oradea, str. 1, str. 21, str. x, aproximativ 5200 ml; lucrarea s-a derulat în perioada martie 2012 - decembrie 2012 și a fost recepționată prin două procese-verbale de recepție; reclamanta a achitat contravaloarea lucrărilor prin virament bancar; - Contractul FN din 16.09.2013, având ca obiect executarea de săpături de către S.C. D. S.R.L. la extinderea rețelei de alimentare cu apă și canalizare pe str. x, Oradea; lucrarea s-a derulat în perioada septembrie 2013 - octombrie 2013, iar pentru fiecare fază finalizată s-a întocmit un proces-verbal de recepție, precum și factură distinctă; sumele mai mici de 5.000 RON au fost achitate de reclamantă în numerar, în baza facturilor și chitanțelor emise de executantul lucrării; - Contractul de lucrări din având ca obiect extinderea canalizării C.L. Oșorhei - Fugiu - Alparia, care nu am fost executat, motiv pentru care factura emisă de S.C. D. S.R.L. nu a fost achitată de către reclamantă. Contravaloarea contractelor mai sus arătate este de 2.121.240 RON, din care baza impozabilă este în sumă de 1.710.677 RON; TVA aferent în cuantum de 410.563 RON a fost înregistrat direct pe cheltuieli, în contul 628. Din sumele facturate, reclamanta a achitat către S.C. D. S.R.L. suma totală de 745.840 RON, din care suma de 54.560 RON aferentă facturilor care nu au depășit valoarea de 5.000 RON a fost achitată în numerar, iar suma de 691.280 RON a fost achitată prin virament bancar. Organul fiscal nu contestă legalitatea facturilor emise de către S.C. D. S.R.L., ci doar faptul că operațiunile înscrise în documente nu au avut la bază operațiuni reale, în condițiile în care societatea în discuție nu a avut angajați suficienți pentru efectuarea lucrărilor, nu a funcționat la sediul declarat în perioada 2012 - 2014, a declarat achiziții de la G. S.R.L., societate care era inactivă și neplătitoare de TVA pe perioada în discuție. Reclamanta, în calitate de subantreprenor, a încheiat cu S.C. E. S.R.L. Contractele de subantrepriză nr. x/18.03.2012, nr. y/25.03.2012 și nr. 7/31.10.2012 prin care s-a obligat să execute lucrări pentru realizarea rețelei canalizare menajeră în localitatea Oradea. În realizarea obiectivului asumat, reclamanta a încheiat contractele mai sus indicate cu S.C. D. S.R.L. La dosarul cauzei s-au depus procesele-verbale de recepție la terminarea lucrărilor nr. x/31.10.2013 și nr. y/11.12.2013 încheiate între Compania de Apă Oradea și Asocierea S.C. H. - S.C. E. S.R.L. din cuprinsul cărora rezultă faptul că lucrările de extindere și modernizare a infrastructurii de apă și canalizare menajeră în municipiul Oradea, precum și cele de extindere alimentare cu apă și canal pe str. x, Oradea au fost terminate, fiind executate conform proiectului tehnic și normativelor specifice, fiind recepționate de către beneficiarul lucrării. * Aspectele reținute de autoritatea pârâtă cu privire la lipsa mijloacelor umane ale furnizorului nu sunt în măsură să facă dovada caracterului fictiv al operațiunilor pentru care s-au emis facturile de către S.C. D. S.R.L., câtă vreme prestarea efectivă a serviciilor a fost dovedită în cauză. Lucrările în discuție ar fi putut fi subcontractate. În plus, nu i se poate imputa reclamantei încălcarea de către S.C. D. S.R.L. a unor dispoziții legale referitoare la obligația plății impozitului pe profit și TVA, câtă vreme aceasta nu a avut acces la documentele contabile ale acestei societăți și nici nu a cunoscut partenerii cu care aceasta a derulat relații comerciale. La data emiterii facturilor analizate, S.C. D. S.R.L era activă. Prin urmare nu se poate considera că reclamanta a încălcat dispozițiile art. 21 alin. (1) și (4) lit. f), m) și r) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. * Reclamanta îndeplinește condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor emise de S.C. D. S.R.L., întrucât achizițiile sunt destinate unor operațiuni taxabile, aceasta deține facturi emise de o persoană impozabilă, facturi care sunt conforme cu prevederile art. 155 Codul fiscal. CJUE a statuat în sensul că nu se poate refuza dreptul de deducere unei persoane pe motiv că nu s-a asigurat că emitentul facturii dispunea de angajați ori utilaje pentru prestarea serviciilor, că nu a verificat dacă există un raport juridic între lucrătorii folosiți pe șantier și emitentul facturii sau dacă furnizorul său a declarat acești lucrători și a respectat legislația muncii. Toate aceste elemente nu sunt de natură să permită a se concluziona că destinatarul facturii știa sau ar fi trebuit să știe ca lua parte la o operațiune implicată într-o fraudă fiscală, decât dacă reclamanta dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului. Dreptul de deducere nu poate fi refuzat atât timp cât condițiile de fond și de formă pentru exercitarea lui sunt îndeplinite (cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, par. 66, cauza C-324/11, par. 45). O eventuală neîndeplinire de către prestator a anumitor cerințe de natură contabilă nu poate repune în discuție dreptul de deducere a TVA al destinatarului serviciilor prestate, atunci când facturile referitoare la aceste servicii conțin toate elementele impuse de lege (cauza C-18/13, par. 47). Cu toate acestea, în măsura în care persoana impozabilă dispune de indicii care permit să se bănuiască existența unor nereguli sau fraude, aceasta este obligată să se informeze cu privire la operatorul de la care intenționează să achiziționeze servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia. Or, în speță, niciun element obiectiv reținut de organele fiscale nu constituie indiciu pentru reclamantă care i-ar fi permis să bănuiască existența unor nereguli sau fraude. Prin urmare, în mod nejustificat i s-a respins reclamantei dreptul de deducere a TVA. * Sunt întemeiate constatările organelor de control fiscal referitoare la obligativitatea obținerii certificatului de rezidență fiscală de către B. și C., în raport de prevederile art. 114, art. 115 alin. (1) lit. d) și k), art. 116 alin. (1), art. 118 alin. (1) și (2) și art. 119 din Codul fiscal. Înalta Curte împărtășește doar parțial soluția judecătorului fondului, respectiv în ceea ce privește impozitul pe veniturile obținute din România de cele două societăți nerezidente din Ungaria în sumă de 129.245 RON, plus accesoriile aferente. Soluția referitoare la impozitul pe profit, TVA și accesorii aferente acestora a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor normative incidente în cauză. Cu titlu preliminar, Înalta Curte reține, la rândul său, aplicabilitatea în speța de față a dispozițiilor nominalizate de instanța de fond în sentința atacată. Instanța de control judiciar va avea în vedere la fundamentarea soluției prevederile incidente din Directiva 2006/112/CE, dar și dezlegările date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, în cauza C-324/11, precum și în Cauza C-18/13, la care s-a făcut referire și de către judecătorul fondului cauzei. Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., dar și la apărările recurentei-reclamante din cadrul întâmpinării depuse la dosar, instanța de control judiciar constată următoarele: 5.2. Referitor la recursul pârâtelor 5.2.1. Un prim set de critici vizează soluția pronunțată de instanța de fond cu privire la impozitul pe profit și accesoriile aferente acestuia. Recurentele au apreciat că soluția instanței este nelegală, în condițiile în care în perioada 06.03.2012 - 31.12.2014, S.C. A. S.R.L. a înregistrat în evidența contabilă și a dedus la calculul profitului impozabil contravaloarea unor prestări de servicii în baza unor facturi emise de S.C. D. S.R.L., care nu au la bază operațiuni reale. Conform art. 19 alin. (1) din Codul fiscal (forma în vigoare în perioada de referință), profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal (…). În temeiul dispozițiilor art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) și m) din același act normativ, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cele înregistrate în contabilitate în baza unor documente justificative emise de un contribuabil activ, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune în scopul realizării de venituri impozabile. Critica recurentelor este fondată, deoarece operațiunile derulate între S.C. A. S.R.L. și S.C. D. S.R.L. nu au avut un conținut economic real. Contrar celor reținute de prima instanță, sunt relevante următoarele aspecte: în perioada 2012 - februarie 2013, S.C. D. S.R.L a avut un singur salariat și utilaje în valoare de 61.000 RON, a figurat înregistrată ca plătitoare de TVA până la data de 25.11.2013 când a fost declarată inactivă datorită neîndeplinirii obligațiilor declarative. S.C. D. S.R.L a declarat achiziții de la furnizorul majoritar G. S.R.L. care, la data de 24.06.2012, a fost declarată inactivă datorită neîndeplinirii obligațiilor declarative, iar la data de 16.07.2013 a fost radiată. S.C. D. S.R.L nu a funcționat la sediul declarat, a plătit doar o dată impozit pe profit în sumă de 1.175 RON și TVA în sumă de 276 RON. S.C. D. S.R.L și-a schimbat structura asociaților prin cesionarea părților sociale deținute de asociatul unic I. (persoană afiliată dl. I., care este administratorul și asociatul unic al S.C. A. S.R.L.) către asociatul și administratorul J.. În raport de aspectele anterior descrise, rezultă faptul că datele înscrise în facturile emise de S.C. D. S.R.L, precum și în contractele încheiate între părți nu sunt suficiente pentru a proba împrejurarea că operațiunile înscrise în acestea sunt reale, în scopul îndeplinirii condițiilor necesare exercitării dreptului de deducere a cheltuielilor. Cu alte cuvinte, în mod indiscutabil, doar cu un angajat și utilaje în valoare de 61.000 RON, S.C. D. S.R.L nu putea efectua lucrările la care s-a angajat prin cele trei contracte încheiate cu S.C. A. S.R.L., prezentate în sentința atacată. Înalta Curte nu poate primi argumentația primei instanțe în sensul că "aspectele reținute de pârâtă cu privire la lipsa mijloacelor umane ale furnizorului nu sunt în măsură să facă dovada caracterului fictiv al operațiunilor pentru care s-au emis facturile de către S.C. D. S.R.L câtă vreme prestarea efectivă a serviciilor a fost dovedită." Pe acest aspect, instanța de control judiciar are în vedere faptul că realitatea operațiunii economice nu înseamnă realizarea lucrărilor descrise în contracte. În plus de aceasta, în art. 8 din Contractele de subantrepriză nr. x/18.03.2012, nr. y/25.03.2012 și nr. 7/31.10.2012 s-a stipulat în mod expres faptul că S.C. A. S.R.L. nu avea posibilitatea să transmită obligațiile sale rezultate din contracte unei terțe persoane decât prin efectul legii și prin obținerea consimțământului scris prealabil atât al celeilalte părți (adică S.C. E. S.R.L.) cât și al autorității contractante. Or, în speța de față, nu s-a făcut o asemenea dovadă. În concluzie, operațiunile nu au avut în caracter real. 5.2.2. Un alt set de critici vizează soluția pronunțată de instanța de fond cu privire la TVA și accesoriile aferente acesteia. Recurentele au susținut faptul că societatea recurentă a înregistrat în contabilitate, în perioada 14.03.2012 - 31.08.2015, contravaloarea unor servicii în baza facturilor emise de S.C. D. S.R.L. care nu au la bază operațiuni reale și pentru care a dedus TVA în sumă de 410.563 RON. La data ieșirii din sistemul TVA la încasare nu a colectat TVA în sumă de 31.161 RON și a efectuat cheltuieli care nu au fost realizate în vederea obținerii unor venituri impozabile (alimente, băuturi alcoolice, răcoritoare, cafea și țigări) pentru care a dedus TVA în cuantum de 2.470 RON. Prin urmare, în mod justificat, organele fiscale au stabilit că societatea datorează la bugetul de stat TVA în cuantum de 444.194 RON. Criticile recurentelor cu privire la TVA sunt fondate, în raport de aspectele prezentate la pct. 5.2.1. al prezentei Decizii. Într-adevăr, datele menționate în facturile și contractele analizate în cauza de față nu sunt suficiente pentru a demonstra împrejurarea că operațiunile înscrise în acestea sunt reale, în vederea îndeplinirii condițiilor necesare exercitării dreptului de deducere a TVA de către recurenta-reclamantă. În plus de aceasta, societatea recurentă a efectuat cheltuieli care nu au fost destinate obținerii unor venituri impozabile în valoare de 10.120 RON, cu TVA în cuantum de 2.470 RON. În baza prevederilor art. 119 - 120 1 Codul fiscal, recurenta-reclamantă datorează accesorii pentru impozitul pe profit și TVA-ul stabilit de organele fiscale prin actul de impunere a contestat în cauză. 5.3. Referitor la recursul reclamantei 5.3.1. Criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt nefondate. Organele fiscale au stabilit faptul că societatea recurentă datorează impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți în sumă de 129.245 RON, dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 14.384 RON și penalități de întârziere în sumă de 5.655 RON, deoarece a plătit persoanei juridice nerezidente C., în anul 2014, suma de 187.780 RON, reprezentând contravaloarea unor prestări servicii, și persoanei juridice nerezidente B. suma de 620.000 RON, reprezentând chiria aferentă închirierii de utilaje. Prima instanță a reținut în mod corect faptul că sunt pertinente constatările organelor de control fiscal referitoare la obligativitatea obținerii certificatului de rezidență fiscală de către B. și C., în raport de prevederile art. 114, art. 115 alin. (1) lit. d) și k), art. 116 alin. (1), art. 118 alin. (1) și (2) și art. 119 din Codul fiscal, precum și cele ale art. 2, art. 13 și art. 23 din Legea nr. 91/1994 privind ratificarea Convenției dintre România și Ungaria pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital. În concret, societatea recurentă a înregistrat în contabilitate cheltuieli cu prestări de servicii, în luna martie 2014 - în sumă de 82.080 RON, în baza facturii nr. x/10.04.2014 emisă de C., cu sediul în Zalacsany, Ungaria - și în luna decembrie 2014 - în sumă de 105.700 RON, în baza facturii nr. x din 31.12.2012 emisă de C. (societatea din Ungaria nu a declarat această livrare către recurentă). În luna octombrie 2014, recurenta a înregistrat în contabilitate cheltuieli cu închirierea de utilaje în sumă totală de 620.000 RON, în baza a două facturi emise de B.. Conform prevederilor legale nominalizate de instanța de fond, în situația în care un contribuabil este rezident al unei țări cu care România a încheiat convenție pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și capital, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obținut de acel contribuabil în țara noastră nu poate depăși cota de impozit prevăzută în convenție. Pentru aplicarea prevederilor convenției pentru evitarea dublei impuneri, nerezidentul are obligația de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidentă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidență, precum și, după caz, o declarație pe propria răspundere în care se indică îndeplinirea condiției de beneficiar în situația aplicării legislației Uniunii Europene. Administratorul societății recurente a menționat organelor de control faptul că agentul economic maghiar va prezenta certificatul de rezidentă fiscală în luna decembrie 2015. La dosarul cauzei a fost depusă adeverința de rezidență fiscală nr. x emisă la data de 05.01.2016 de către Autoritatea Națională Fiscală și Vamală - Direcțiunea Fiscală și Vamală a județului Zala din care rezultă faptul că C. are Codul fiscal comunitar TVA HU x. Prin urmare, în mod justificat prima instanță a reținut că adeverința a fost emisă după momentul înregistrării facturii emise de C. în contabilitatea recurentei. De asemenea, pentru cealaltă societate nerezidentă cu sediul în Ungaria nu a fost prezentat certificatul de rezidență fiscală. În consecință, instanța de control judiciar apreciază că nu este fondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 5.3.2. Înalta Curte constată că recurenta-reclamanta a indicat doar formal motivul de recurs reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., deoarece nu a formulat critici de nelegalitate cu privire la sentința atacată care ar fi putut fi circumscrise acestuia.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei, ca nefondat, va admite recursul pârâtelor, va casa sentința atacată și, rejudecând, va respinge acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.