ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 978/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 13.07.2017, reclamanta societatea A. SRL a solicitat în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor - Activitatea de Inspecție Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații 2 anularea Deciziei nr. 831 din data de 23.12.2016 privind soluționarea contestației depusă de aceasta și exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale în sumă totală de 1.587.656 RON, anularea în tot a Deciziei de impunere cu nr. de înregistrare x din data 29.03.2016 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice precum și Raportului de inspecției fiscală nr. x din data de 29.03.2016, și anularea Dispoziției de măsuri nr. 220 din data de 28.03.2016.

1.2. Soluția primei instanțe

Prin Sentința nr. 147 din 7 noiembrie 2017, Curtea de Apel Alba Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor - Activitatea de Inspecție Fiscală, și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații 2.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe, în condițiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta societatea A. SRL a formulat recurs, solicitând casarea hotărârii recurate, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

În motivarea opțiunii sale procesuale reclamanta recurentă a susținut următoarele:

Referitor la motivul de recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. reclamanta susține că au fost încălcate dispozițiile art. 6, art. 8, art. 13 din C. proc. civ., cât și art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, care reglementează dreptul la un proces echitabil, egalitatea părților litigante în exercitarea drepturilor procesuale și dreptul la apărare.

Instanța de fond a respins acțiunea, preluând toate apărările pârâtei și concluziile actelor administrative fiscale atacate în considerentele sentinței pronunțate, fără a analiza susținerile reclamantei susținute de probele depuse la dosar, în raport cu temeiurile de drept invocate.

În cuprinsul hotărârii nu se face nicio referire la probatorii, deși numărul înscrisurilor atașate cererii de chemare în judecată este foarte mare și nici nu se arată care sunt motivele pentru care nu s-a dat eficiența cuvenită sau pentru care au fost înlăturate aceste înscrisuri, depuse de reclamantă, pentru a proba o altă stare de fapt decât cea reținută de organele de control fiscal, cu toate ca prin acțiunea introductivă s-a indicat și teza probatorie, respectiv dovedirea unor aspecte privind nelegalitatea procedurii de inspecție fiscală și a actelor administrative emise în cadrul acestei activități precum și a faptului că reclamanta nu datorează sumele reprezentând obligații fiscale suplimentare stabilite de către organele fiscale în sarcina sa prin actele administrative contestate.

Procedând astfel, instanța de fond a încălcat și dreptul la apărare al reclamantei, care reprezintă un principiu constituțional, consacrat în art. 24 din Constituția României.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se arată că motivarea sentinței recurate este contrară întregului probatoriu administrat, nefiind susținută de nicio probă administrativă și nu cuprinde motivele pentru care au fost înlăturate susținerile reclamantei și probele de la dosar. Raportat la obiectul litigiului dedus judecății, atât prin contestația administrativă prealabilă cât și prin cererea de chemare în judecata, reclamanta a contestat legalitatea și temeinicia actelor administrative - fiscale prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații fiscale suplimentare de plată, sens în care a depus și înscrisuri, însă instanța de fond nu a procedat la cercetarea criticilor formulate în raport cu probele depuse.

Prin omisiunea instanței de fond de analiza și cerceta, în mod efectiv și concret, prin considerentele hotărârii recurate, apărările invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecata prin raportare la probele depuse, au fost nesocotite în prezentul litigiu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. și i-a fost încălcat astfel dreptul la un proces echitabil.

Referitor la motivul de recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se arată în primul rând că au fost încălcate dispozițiile legale referitoare la derularea inspecției fiscale.

Se susține că inspecția fiscala inițială pentru care s-a emis avizul nr. x/02.04.2015 nu a fost finalizată în termenul prevăzut la art. 126 alin. (1) lit. b) respectiv în termen de 90 zile în cazul contribuabililor mijlocii și că inspecția fiscală începută inițial la data de 23.04.2015 în baza avizului nr. x/02.04.2015 nu s-a finalizat într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), situație în care inspecția fiscala încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere, fiind încălcate dispozițiile art. 126 alin. (1) lit. b), precum și dispozițiile art. 126 alin. (2) și (3) C. proc. civ. fiscală.

Prin adresa nr. x/29.12.2015 Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor a comunicat că se reprogramează pentru data de 27.01.2016 începerea inspecției fiscale parțiale programată prin avizul de inspecție fiscala nr. x/02.04.2015, în condițiile în care pentru perioada 02.04.2015 - 29.12.2015 nu a fost emisă o decizie de suspendare (pe o perioadă de maxim 6 luni de zile) în condițiile art. 127 alin. (2) Cod. proc. fiscală de către conducătorul inspecției fiscale și nici nu a fost emisă o decizie de suspendare a inspecției fiscale conform art. 127 alin. (5).

Raportul de inspecție fiscala nr. x, încheiat la data de 29.03.2016, la pct. 5 pag. 1, se face mențiunea ca inspecția finală a debutat prin emiterea Avizului de inspecție fiscala nr. x/02.04.2015 nu a fost amânata, iar la pct. 10, pag. 2 se precizează ca inspecția fiscala nu a fost suspendată.

Inspecția fiscala finalizată prin raportul de inspecție fiscală contestat este lovită de nulitate absolută întrucât aceasta s-a efectuat în baza unui aviz de inspecție fiscala care și-a încetat efectele la data încetării inspecției fiscale inițiale ca urmare a nerespectării termenelor prevăzute la art. 126 C. proc. fisc. și pe motiv ca Ordinul de serviciu nr. 1759/03.11.2015 a fost emis pentru o alta echipa de control care a efectuat controlul inițial la data de 03.11.2015, aspect reținut prin Raportul de inspecție fiscala la Capitolul V - Alte constatări pct. 7 alin. (1), pag. 11.

Decizia de impunere contestată nu cuprinde toate mențiunile prevăzute de art. 91 coroborat cu art. 46 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, lipsind elementele prevăzute la art. 46 alin. (2) lit. c) privind persoana împuternicită sau reprezentantul legal al contribuabilului.

Se mai învederează și o serie de nereguli referitoare la Proiectului de inspecție fiscală și cu privire la Anexele aferente comunicate care constau în următoarele: nu este indicată data comunicării adresei privind discuția finală, situație în care nu se poate stabili de către agentul economic data întocmirii proiectului de inspecție fiscală și nici nr. de înregistrare al acestuia, întrucât reclamanta nu a fost înștiințată cu privire la data, ora și locul în care va avea loc discuția finală cu privire la constatările efectuate de organele de inspecție fiscală, nu este indicată perioada verificată, lipsa datelor de identificare și menționarea greșita a denumirii reclamantei, precum și a denumirii societății pretins afiliate, anexele nu sunt numerotate, cu toate că prin raportul de inspecție fiscală și prin Decizia de impunere se face referire la numărul lor și din anexele comunicate lipsesc mențiuni esențiale cum ar fi: numărul curent, indicarea documentului contabil (factura, chitanța), denumirea serviciului, explicațiile, etc.

Se mai învederează că nu au fost respectate prevederile legale referitoare ala audierea contribuabilului, dispozițiile art. 9 alin. (1) și (3) coroborat cu art. 6 alin. (3) art. 130 alin. (1) teza 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Față de dispozițiile legale invocate se arată că Nota Explicativă a reprezentantului legal al reclamantei, a fost inclusă în rândul documentelor emise de organul de inspecție fiscală, întrucât poartă antetul Ministerului Finanțelor Publice - ANAF - D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, număr operator de date 20745, în condițiile în care aceasta are un caracter strict personal.

Totodată se susține că reprezentantul legal al reclamantei nu a fost întrebat și nici nu i s-au cerut documente justificative cu privire la serviciile prestate de către societatea B. SRL în folosul societății A. SRL, încălcându-i astfel drepturile prevăzute la art. 6 și art. 9 mai sus enunțate, cu consecința obligării reclamantei prin Decizia de impunere contestata la plata unor obligații fiscale nedatorate.

Audierea contribuabilului nu se suprapune cu discuția finală, în opinia recurentei, așa cum în mod greșit s-a reținut prin Decizia de impunere contestată.

Discuția finală este reglementată distinct la art. 130 alin. (1) teza finală potrivit căruia Contribuabilul/Plătitorul trebuie informat la încheierea inspecției fiscale "despre constatările și consecințele lor fiscale."

Exercitarea celor doua drepturi ale contribuabilului se plasează în timp în momente diferite, respectiv audierea are loc înaintea încheierii inspecției fiscale iar discuția finală are loc la încheierea acesteia, după data comunicării contribuabilului/plătitorului a proiectului de raport de inspecție fiscală, întrucât conform art. 130 data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul/plătitorul.

Se pretinde că reclamantei i-a fost încălcat și dreptul de a prezenta în scris pct. său de vedere cu ocazia discuției finale, întrucât nu i s-a acordat termenul legal de 5 zile prevăzut la art. 130 alin. (5).

Organul de inspecție fiscală, în mod greșit a calculat termenul de 5 zile, raportându-se la data de 22.03.2016, data la care reclamanta nu avea cunoștința despre încheierea inspecției fiscale, nefiind comunicat un exemplar al proiectului de inspecție fiscala decât la data de 25.03.2016.

Aceasta confuzie a organelor de inspecție fiscala între audierea și discuția finală a contribuabilului a generat neregulile sesizate, iar actele întocmite cu încălcarea dispozițiilor legale imperative incidente în speță, sunt nule de drept.

Pe fondul cauzei reclamanta recurentă a susținut următoarele:

Organele fiscale au argumentat nedeductibilitatea cheltuielilor cu achizițiile efectuate de la societatea B. SRL cu nerespectarea dispozițiilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În consecință, în măsura în care afilierea dintre reclamantă și societatea B. SRL a constituit unul dintre argumentele invocate de organele fiscale pentru a susține nedeductibilitatea achizițiilor efectuate de la această societate, echipa de inspecție fiscală avea obligația de a efectua analiza prețurilor de transfer în ceea ce privește tranzacțiile dintre Societate și afiliații săi, conform cu dispozițiile fiscale citate mai sus.

Organele fiscale nu au solicitat însă dosarul prețurilor de transfer deși au impus ajustări fiscale reclamantei ca urmare a tranzacțiilor desfășurate cu afiliatul B. SRL, fiind încălcate dispozițiile art. 108 alin. (2) și art. 283 din C. proc. fisc.

Referitor la achizițiile de la societatea B. SRL se menționează că în data de 07.01.2014 între reclamantă și societatea menționată a fost încheiat contractul nr. x pentru prestări servicii pentru evaluarea și eficientizarea costurilor lucrărilor aferente licitațiilor la care a participat reclamanta, conform căruia societatea B. SRL în calitate de prestator a prestat următoarele servicii necesare întocmirii ofertelor Societății în vederea participării la procedura de atribuire au unor lucrări ce fac obiectul unor licitații, deplasări în teren în vederea vizitării și analizării unor aspecte legate de amplasamentul lucrării: categoria, poziționarea, tipul solului, caracteristicile drumului, respectiv, etc. facturii ce țin de tipul de lucrare ce urma a fi executată, identificarea perioadelor optime pentru execuția lucrării în funcție de caracteristicile solului, asistență în vederea estimării costurilor efectuării lucrărilor în funcție de prețurile ocazionate de: transportul materialelor de construcții, transportul echipamentelor, utilajelor și al forței de muncă de la locul situării acestora până la locația unde se vor executa lucrările ce fac obiectul licitațiilor publice. Societatea B. SRL în temeiul contractului a mai inspectat pieței privind costurile materialelor de construcție, a furnizat servicii necesare ulterior câștigării licitațiilor de către reclamantă, a identificat furnizorii de materii prime și materiale și negocierea prețului aferent acestora, a urmărit executarea lucrărilor pe perioada contractată până la sistarea/finalizarea acestora, a participat la inspecțiile efectuate de către Inspectoratul de Stat în Construcții în fazele determinante ale lucrărilor și a participat la recepția lucrărilor. În faza a treia a avut obligația de a urmări lucrarea din punct de vedere calitativ pe toata perioada de garanție. Urmare a prestării acestor activități au fost emise mai multe facturi, identificate prin raportul de inspecție fiscală contestat.

Raportându-se la aceste constatări și invocând dispozițiile art. 19 alin. (1) și 21 alin. (1) și (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele fiscale au concluzionat că B. SRL nu avea posibilitatea asigurării materialelor și utilajelor necesare executării lucrărilor contractate, aprecieri considerate ca neîntemeiate de reclamantă.

Înregistrarea obiectului principal de activitate constituie o obligație juridică ce nu este de natură să modifice tratamentul fiscal al operațiunilor desfășurate de societate. Cu toate acestea, se prezintă un certificat constatator al SC B. SRL din care rezultă că între obiectele secundare de activitate declarate se regăsește și codul 4211 "Lucrări de construcții a drumurilor și autostrăzilor".

În ceea ce privește numărul mediu de salariați, se arată că nicio prevedere fiscală în ceea ce privește impozitul pe profit și/sau TVA nu condiționează deductibilitatea fiscală de numărul salariaților sau pozițiile ocupate de aceștia.

Referitor la valoarea stocurilor declarate în bilanț sau la valoarea imobilizărilor declarate în bilanț, se arată că nicio prevedere fiscală în ceea ce privește impozitul pe profit și/sau TVA nu condiționează deductibilitatea fiscală de o anumită valoare a stocurilor.

Organele fiscale invocă valoarea stocurilor la data de 01.01.2014, fără ca acestea să aibă vreo relevanță în situația de față, în contextul în care societatea B. SRL a prestat reclamantei servicii pentru evaluarea și eficientizarea costurilor lucrărilor aferente licitațiilor la care a participat Societatea, astfel cum rezultă din contractul x/07.01.2014 și actele adiționale subsecvente prezentate în Anexa nr. 1 și Anexa nr. 3.

În ceea ce privește sumele declarate în declarațiile 394, se precizează că nicio prevedere fiscală în ceea ce privește impozitul pe profit și/sau TVA nu condiționează deductibilitatea fiscală de valorile declarate în declarațiile 394 de furnizorii Societății. Organele fiscale invocă faptul că valoarea achizițiilor efectuate de B. SRL de la furnizorii săi au fost cu mult inferioare valorii vânzărilor efectuate către reclamantă și că acest aspect conduce la concluzia ca B. SRL nu putea presta serviciile facturate reclamantei, în contraprobă fiind prezentată Anexa nr. 5 declarațiile 394 depuse de societatea B. SRL din care rezultă că valoarea achizițiilor declarate la trimestrul 4 aferent anului 2014 a fost superioară valorii vânzărilor declarate, aspect ce contrazice susținerile organelor fiscale.

În al doilea rând, se relevă faptul că organele fiscale s-au rezumat la a efectua o verificare prin aplicarea unei metode indirecte de control (raportându-se la informații obținute în mod agregat, din surse publice, precum REVISAL, baza de date a declarației 394, etc), deși au avut acces la documentele contabile primare (facturi, contracte, note de recepție, balanțe contabile, fișe de cont, balanțe de stocuri, registrele imobilizărilor, etc.) de care însă nu au ținut cont și pe care nu le-au adus în discuție sub nicio formă în cadrul raportului de inspecție fiscală.

În al treilea rând, reclamanta a efectuat prestări de servicii către B. SRL pentru care a emis facturi în sumă de 5.199.961,51 RON și a înregistrat venituri impozabile în sumă de 4.193.517,35 RON și TVA colectată în sumă de 1.006.444,16 RON, fiind încheiate în acest sens 5 contracte de execuție lucrări, în temeiul cărora au fost emise facturi fiscale.

Astfel, echipa de inspecție fiscală nu a ținut cont de veniturile impozabile înregistrate în raport cu același terț pentru care au fost înregistrate cheltuielile pe care le-a considerat nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Prin urmare, în temeiul art. 21 din Legea nr. 571/2003 pentru cheltuielile nedeductibile facturate, echipa de inspecție fiscală avea obligația de a lua în considerare diminuarea bazei impozabile prin diminuarea veniturilor înregistrate în contrapartidă cu cheltuielile considerate nedeductibile.

Referitor la planul de afaceri reclamanta a accesat pe baza Contractului x/28.02.2014 (prezentat în Anexa 8) o finanțare nerambursabilă prin Programul Operațional Sectorial "Creșterea Competitivității Economice (AM POS CCE)", pentru proiectul "Calitatea în construcția de drumuri - A. SRL", cod SMIS 40181, prin care și-a propus să achiziționeze mijloace fixe cu scopul de a-și dezvolta activitatea.

În acest sens, au fost achiziționate de la societatea C. SRL, în baza contractului nr. x din 16.05.2011, servicii de consultanță pentru elaborarea planului de afaceri, servicii de consiliere management și implementare. Cum contractul de finanțare a fost semnat în data de 28.02.2014, aceste servicii s-au realizat ulterior semnării contractului, respectiv în perioada 01.03.2014 - 10.09.2014, perioadă în care consultantul a emis 7 rapoarte lunare de activitate și un raport final de activitate, serviciile fiind recepționate la data de 10.09.2016 în în baza procesului-verbal de recepție semnat de părți.

Pentru aceste servicii furnizorul a emis factura nr. x din 05.09.2014 pentru suma de 156.052,00 RON plus TVA, reclamanta înregistrând ambele facturi în contul de cheltuieli 628.03.

În urma verificării, organele fiscale au considerat că numai suma de 153.150 RON, reprezentând contribuția proprie a beneficiarului, trebuia capitalizată într-un cont de imobilizări (având în vedere ca acestea erau atribuibile direct achiziției unor bunuri) și recuperată prin intermediul deducerilor fiscale de amortizare, și că nu trebuia înregistrată drept cheltuieli ale perioadei și dedusă la momentul angajării lor, fiind invocate dispozițiile pct. 51 alin. (1) secțiunea 8.1.1 din Anexa la OMFP 3055/2009 și în consecință dispozițiile art. 21 alin. (3) lit. i) și art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În primul rând, organele fiscale indică suma de 153.150 RON ca fiind eronat înregistrată în contul de cheltuieli 628.03, fără a identifica tipul de cheltuieli sau factura prin care se individualizează această sumă.

Cum suma este exact egală cu contribuția proprie a beneficiarului, în cadrul proiectului de finanțare, iar aceasta reprezintă un procent din totalul cheltuielilor de consultanță (pentru care s-au emis două facturi, fiind două tipuri de servicii diferite incluse generic sub numele de consultanță în cadrul bugetului proiectului), nu se poate decât presupune că, în fapt, organele fiscale au considerat că numai procentul de 30% din fiecare factură, reprezentat de contribuția beneficiarului, ar fi trebuit recunoscut în valoarea imobilizărilor achiziționate, și deci, capitalizat și amortizat pe durata de funcționare a acestora, în timp ce restul de 70% din cheltuielile cu consultanța, a fost înregistrată corect într-un cont de cheltuială.

În al doilea rând, cu toate că raționamentul organelor de control este inexplicabil, nefiind posibilă înregistrarea unei facturi parțial ca și cheltuiala și parțial ca imobilizare, fapt ce ar fi suficient în sine să demonstreze concluzia eronată a organelor de control, se arătă că ambele facturi au fost înregistrate corect ca și cheltuială a societății și că nu trebuiau capitalizate.

Atât factura nr. x din 24.07.2014 pentru suma de 354.448,00 RON plus TVA, reprezentând prestări servicii de consultanta elaborare plan de afaceri cât și factura nr. x din 05.09.2014 pentru suma de 156.052,00 RON plus TVA reprezentând servicii de consiliere management și implementare proiect, nu trebuiau incluse în costul de achiziție al imobilizărilor, la achiziția acestora, deoarece apar ulterior achiziției și nu se include în categoria costurilor ce trebuie recunoscute în costul imobilizărilor, ele reprezentând un cost administrativ, strict pentru introducerea unor noi servicii/produse, respectiv realizarea obiectivelor proiectului de investiții.

Potrivit pct. 106 alin. (1) OMFP nr. 3055/2009 "Cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare corporală sunt cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate sau majorează valoarea imobilizării respective, în funcție de beneficiile economice aferente acestor cheltuieli".

Or, cheltuielile de consultanță nu pot fi considerate a fi efectuate în legătură directă cu mijlocul fix, ci în legătură cu proiectul și activitățile asumate a fi desfășurate prin acest proiect, obiectivul proiectului nefiind achiziția mijloacelor fixe în discuție, ci, așa cum am menționat mai sus, dezvoltarea cifrei de afaceri a companiei și creșterea numărului de locuri de muncă.

Se mai susține că organele fiscale au calculat arbitrar și amortizarea aferentă sumei de 153.150 RON. Astfel conform constatărilor din Raportul de Inspecție Fiscală organele de control s-au limitat să stabilească faptul că durata de amortizare este între 6 - 12 ani și să stabilească amortizarea lunară a sumei de 153.150 RON pe 6 ani începând din luna octombrie 2014, deși mijloacele fixe au fost recepționate și puse în funcțiune la date diferite.

Referitor la cheltuielile cu combustibilul, echipa de inspecție fiscală neagă dreptul de deducere al cheltuielilor cu combustibilul înregistrate de societate în contul 6022 în perioada februarie - decembrie 2013 precum și în întreg anul 2014 având ca argument faptul că "Din documentele prezentate de contribuabil pentru perioada analizată nu rezultă faptul că acesta a desfășurat activități de construcții în județul Bihor, respectiv că aceste achiziții de combustibil au fost utilizate în vederea realizării de venituri impozabile".

În perioada 2013 - 2014 societatea a desfășurat activități, în baza contractelor obținând venituri impozabile. Așa cum rezultă din situația prezentată mai sus, societatea a obținut venituri impozabile din activități pentru care este necesară deplasarea persoanelor și materialelor și, ca urmare, nu se poate reține ca argument faptul că societatea nu ar fi obținut venituri impozabile.

Mai mult, organele de inspecție întocmesc Anexa 10 la RIF în care includ atât achiziții de roviniete cât și achiziții de combustibil de la alte stații decât stația D. situată în Oradea, Calea x. A, însă afirmă că toate sunt achiziții de combustibil de la această stație și le consideră cheltuieli nedeductibile cu singurul temei legal art. 19 alin. (1) conform căruia cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente obținerii de venituri impozabile, considerând și TVA aferent nedeductibil în baza art. 145 alin. (2) lit. a).

Or, societatea a obținut venituri impozabile din activități ce sunt operațiuni taxabile, iar pentru aceste activități sunt necesare în mod evident deplasării și, ca urmare, nu se poate reține acest temei legal pentru a le considera nedeductibile.

Prin soluționarea contestației la RIF, organul de soluționare permite deducerea în parte a acestor cheltuieli, stabilind că din cheltuielile cu combustibilul inițial refuzate la deducere de 113.621 RON (din care 48.617 RON pentru anul 2013 și 65.004 RON pentru anul 2014), 9.561 RON sunt deductibile, iar din TVA refuzat inițial la deducere de 281.131. RON, pentru 2.290 RON există drept de deducere.

Organul de soluționare menționează că motivul acceptării este faptul că reclamanta ar fi prezentat documente care să justifice o parte din cheltuielile cu combustibilul achiziționat, însă societatea a prezentat documente din care a reieșit că acestea sunt achiziții de roviniete, nu de combustibil, cum eronat a identificat inițial echipa de inspecție fiscală.

Or, dacă pentru rovinietele mijloacelor de transport s-a permis deducerea cheltuielilor și a TVA aferent, considerându-se că ele sunt achiziționate în scopul obținerii de venituri impozabile (pentru impozitul pe profit), respectând deci art. 19 alin. (1) C. fisc. și în scopul desfășurării de operațiuni taxabile (pentru TVA), respectând deci art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. cum de pentru achiziția combustibililor aferente acelorași mijloace de transport nu s-a permis deducerea cheltuielilor și a TVA în baza acelorași art. 19 alin. (1) și art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. .

Pentru aceste motive se solicită a se constata că cheltuielile cu combustibilul în sumă de 105.060 RON și TVA în sumă de 25.841 RON sunt deductibile fiind efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile (pentru impozitul pe profit), respectând deci art. 19 alin. (1) C. fisc. și în scopul desfășurării de operațiuni taxabile (pentru TVA), respectând deci art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc.

1.4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinare pârâta Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor - Activitatea de Inspecție Fiscală a solicitat respingerea recursului reclamantei, apreciind că hotărârea instanței de fond este legală din perspectiva criticilor formulate, fiind invocate în susținerea punctului de vedere exprimat aceleași apărări cu cele invocate în fața instanței de fond.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

2.1. Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul reclamantei este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

2.1.1. Motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. potrivit căruia se poate cere casarea unei hotărâri atunci când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității este nefondat.

Reclamanta în dezvoltarea acestui motiv de recurs a susținut că instanța de fond a respins acțiunea, preluând toate apărările pârâtei și concluziile emise prin actele administrative fiscale atacate în considerentele sentinței pronunțate, fără a analiza susținerile reclamantei susținute de probele depuse la dosar, în raport cu temeiurile de drept invocate. În acest sens, se arată că în cuprinsul hotărârii nu se face nicio referire la mijloacele de probă administrate, deși numărul înscrisurilor atașate cererii de chemare în judecată este foarte mare și nici nu se arată care sunt motivele pentru care nu s-a dat eficiența cuvenită sau pentru care au fost înlăturate aceste înscrisuri, depuse de reclamantă, pentru a proba o altă stare de fapt decât cea reținută de organele de control fiscal.

Neacordarea de către instanța de fond, în procedura de evaluare a mijloacelor de probă administrate, a valențelor probatorii pretinse de partea care le-a propus, nu se circumscrie motivului de nelegalitate invocat, contestarea stării de fapt rezultată din evaluarea coroborată a tuturor mijloacelor de probă administrate reprezentând o chestiune de netemeinicie a hotărârii, a cărei analiză nu poate fi făcută în această cale de atac extraordinară.

Pe de altă parte, pretenția recurentei reclamantei conform căreia instanța de fond a preluat numai apărările și concluziile organelor fiscale, fără a rezulta că au fost avute în vedere și susținerile reclamantei, se circumscrie motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. a cărui analiză va fi făcută în cele ce urmează.

2.1.2. Referitor la motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., instanța de control judiciar reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părților, fiind afectată de viciu nelegalității hotărârea care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Sub acest aspect se constată că hotărârea instanței de fond răspunde cerinței argumentării soluției adoptate, considerentele acesteia conținând analiza complexă și detaliată a motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă în privința actului administrativ contestat, cu luarea în considerare și diseminarea apărărilor părților împrocesuate.

Faptul că instanța de fond nu s-a referit la mijloacele de probă propuse de reclamantă, trimitere de altfel generală, fără vreun efort de individualizare a înscrisurilor de care se prevalează, nu invalidează concluzia anterior trasă, în condițiile în care instanța de fond și-a expus argumentele de fapt și de drept apte de a fundamenta în concret soluția dată, de natură a explica părților hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv al tuturor argumentelor aduse de parte - dar nici ignorarea lor - ci un răspuns al argumentelor fundamentale, al acelora care sunt susceptibile, prin conținutul lor, să influențeze soluția, precum și de a permite un control judecătoresc adecvat

Prin urmare este nefondată această critică de nelegalitate.

2.1.3. Nu sunt fondate nici criticile reclamantei referitoare la încălcarea și aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile, care corespund motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În privința criticilor de ordin formal reclamanta a reiterat în fața instanței de control judiciar nulitatea absolută a inspecției fiscale și a raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2016, determinată de efectuarea inspecției în baza unui aviz de inspecție fiscală care și-a încetat efectele la data încetării inspecției fiscale inițiale, ca urmare a nerespectării termenelor prevăzute la art. 126 cod procedură fiscală și pe motiv că ordinul de serviciu nr. 1759/3.11.2015 a fost emis pentru o altă echipă de control care a efectuat controlul în data de 3.11.2015.

Avizul de inspecție fiscală reprezintă conform art. 122 din Legea nr. 207/2015 un act premergător inspecției fiscale, prin care contribuabilul, spre respectarea dreptului său la apărare, este înștiințat de termenul de declanșare a acestei acțiuni, temeiul juridic al acesteia, obligațiile fiscale, alte obligații prevăzute de legislația fiscală și contabilă, precum și perioadele supuse controlului din perspectiva arătată și posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale.

Termenul menționat în avizul de inspecție fiscală nu reprezintă momentul declanșării acestei acțiuni, în raport de care se calculează durata inspecției fiscale conform art. 126 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Momentul de debut al inspecției fiscale este conform art. 123 din C. proc. fisc. data menționată în registrul unic de control de organele de inspecție fiscală. Or, așa cum în mod corect a reținut instanța de fond, reclamanta a fost reavizată prin adresa nr. x/29.12.2015 că inspecția fiscală va fi demarată începând cu 27.01.2016, care în concret a început în data de 29.01.2016 conform mențiunii din registrul de control al reclamantei. Raportat la acest moment inspecția fiscală a avut o durată de 54 de zile fiind respectat termenul prevăzut de art. 126 alin. (1) lit. b) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Termenul indicat în avizul inițial, așa cum s-a arătat în precedent, a fost modificat prin reavizarea reclamantei cu privire la altă dată de demarare a inspecției fiscale, organul fiscal fiind obligat a nu începe inspecția fiscală înainte de acest termen, fără a fi sancționată derularea ei după împlinirea lui.

Întrucât inspecția fiscală nu a fost începută prin împlinirea termenului menționat în avizul inițial, nu era necesară suspendarea ei cum pretinde reclamanta, pentru că această măsură poate fi dispusă numai pentru o inspecție fiscală în curs de derulare.

Schimbarea echipei de control de la momentul avizării inițiale și până la cel al reavizării, în condițiile în care reclamanta a fost înștiințată de acest aspect, nu invalidează inspecția fiscală, individualizarea membrilor acestei echipe fiind o chestiune de management intern al organului fiscal de control. De altfel, sub acest aspect, reclamanta nu a fost în măsură să releve care sunt normele de drept material încălcate prin conduita arătată.

Nu pot fi valorificate nici criticile reclamantei referitoare la lipsa tuturor mențiunilor prevăzute la art. 46 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015 din decizia de impunere, respectiv persoana împuternicită sau reprezentantul legal al contribuabilului. Potrivit acestei norme actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde datele de identificare a contribuabilului/plătitorului și, dacă este cazul, datele de identificare a persoanei împuternicite de contribuabil/plătitor.

Or, așa cum a reținut în mod just judecătorul fondului, nu se impunea menționarea datelor de identificare a persoanei împuternicite de contribuabil/plătitor câtă vreme nu a fost desemnată o astfel de persoană, reprezentarea legală a societății fiind îndeplinită de persoana desemnată ca atare în actul constitutiv al societății, cerința legală de care se prevalează recurenta impunându-se a fi respectată numai în cazul mandatării unei alte persoane decât cea a reprezentantului legal, ceea ce nu este cazul în speță.

Nu se verifică în cauză nici criticile referitoare la pretinsele nereguli de necomunicare a proiectul de inspecție fiscală și a anexelor aferente acestuia, precum și a acelora de nerespectare a dispozițiilor legale care reglementează condițiile și termenele pentru expunerea punctului de vedere al contribuabilului.

Așa cum a reținut de instanța de fond înștiințarea pentru discuția finală însoțită de proiectul la raportul de inspecție fiscală a fost înregistrată la societate la data de 21.03.2016, fiind semnată pentru primire de E. în calitate de administrator al societății, acesteia fiindu-i adus la cunoștință faptul că discuția finală asupra constatărilor și consecințelor fiscale va avea loc la data de 22.03.2016, ora 14 la sediul organului fiscal constatator. În raport de data comunicării proiectului de raport data limită stabilită pentru prezentarea punctului de vedere a fost 29.03.2013.

Prin urmare, în mod corect au fost înlăturate susținerile reclamantei referitoare la nerespectarea termenului de 5 zile prevăzut de art. 130 alin. (5) din C. proc. fisc. pentru formularea punctului de vedere cu privire la constatările organului de inspecție fiscală.

De asemenea, este corectă și aprecierea instanței de fond referitoare la înscrierea eronată de către organele fiscale a denumirii societăților A. SRL și B. SRL care au fost considerate simple erori materiale, nefiind în măsură să creeze o stare de confuzie cu privire la societățile la care se referă organul de inspecție fiscală și la tranzacțiile care au fost analizate, nefiind de natură a invalida sub acest aspect actele administrative contestate.

În privința criticilor pe fondul impunerii suplimentare, instanța de control judiciar reține că prin decizia de impunere nr. x/29.03.2016 au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 1.591.737 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar în sumă de 655.574 RON, diminuat TVA dedusă de contribuabil cu suma de 936.163 RON. Acest act administrativ fiscal a fost modificat parțial prin decizia de soluționare a contestației administrative nr. 831/23.12.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, fiind înlăturate de la impunere obligațiile fiscale în sumă de 4.081 RON, reprezentând 1.635 RON impozit pe profit și 2.446 RON taxă pe valoare adăugată, fiind menținute în schimb obligațiile fiscale în sumă de 1.587.656 RON, reprezentând 653.939 impozit pe profit și 933.717 RON taxă pe valoarea adăugată.

Referitor la impozitul pe profit impus suplimentar, urmare a neacceptării de către organul fiscal a deductibilității de la calculul profitului impozabil a cheltuielilor cu serviciile prestate de societatea B. SRL în valoare de 3.781.986 RON, concluzia instanței de fond este corectă, criticile reclamantei fiind în consecință neîntemeiate.

Potrivit regulii generale instituite prin art. 19 din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la epoca evenimentelor, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Pentru a fi deductibile de la calculul impozitul pe profit cheltuielile trebuie să suporte exigența efectuării lor în scopul realizării de venituri, care nu este îndeplinită în situația în care operațiunile aferente acestor cheltuieli nu există, fiind fictive.

Din ansamblul elementelor factuale reținute de instanța de fond rezultă că serviciile prestate de societatea B. SRL către reclamantă în valoare de 3.781.986 RON, nu au fost prestate în realitate astfel că contravaloarea acestora nu constituia un element de calcul în determinarea impozitului pe profit, fiind justificată conduita organului fiscal de neacceptare a deductibilității acestora.

Astfel, potrivit contractelor de prestări servicii încheiate între reclamantă și societatea B. SRL, persoane juridice afiliate, aceasta din urmă în calitate de executant, s-a obligat să execute lucrările și să asigure materialele și utilajele necesare, iar beneficiarul - A. SRL s-a obligat să asigure personalul, pentru următoarele lucrări: modernizare străzi și supralărgire drum în loc. Borumlaca, asfaltare platforma sala de festivități Valea Cerului și reparații curente drum F..

Or, în perioada analizată societatea prestatoare B. SRL a avut ca obiect principal de activitate declarat "restaurante", având un număr mediu de 8 salariați, care corespundeau specializării acesteia, fiind angajați ca și ospătari, bucătari, femeie de serviciu, muncitori calificați.

Imobilizările corporale deținute de acest această societate în patrimoniu la data de 31.12.2014 au aceeași valoare cu cea înregistrata la începutul anului 2014, respectiv 395.137 RON, din care instalații tehnice și mașini în suma de 257.481 RON, alte instalații utilaje și mobilier în suma de 137.656 RON.

De asemenea, valoarea achizițiilor de bunuri și servicii efectuate de societatea B. SRL în anul 2014, rezultată din Declarația informativă - cod 394, sunt mult inferioare valorii serviciilor facturate către reclamantă în luna decembrie 2014, achiziții mai semnificative din punct de vedere valoric declarate de societatea B. SRL în anul 2014, fiind de la societatea G. SRL în valoare de 38.391 RON și de la societatea H. SRL în valoare de 35.848 RON.

Aceste aspecte, necontestate în cauză, nu sunt, luate individual, elemente prevăzute de lege care să împiedice deductibilitatea cheltuielilor de la calculul impozitului pe profit, însă analiza lor coroborată justifică concluzia că societatea B. SRL nu avea posibilitatea reală a asigurării materialelor și utilajelor necesare executării lucrărilor în cauză, potrivit obligațiilor contractuale asumate față de reclamantă, care cel puțin în aparență au fost efectuate tot de reclamantă întrucât, așa cum s-a relevat de organul fiscal în perioada iulie - septembrie 2014, a achiziționat utilaje pentru construcția de drumuri în valoare de 6.524.405 RON (parțial finanțări nerambursabile acordate de către Autoritatea de Management pentru Programul Operațional Sectorial Creșterea Competitivității Economice, în baza contractului de finanțare x/28.02.2014).

Prin urmare, reclamanta a înregistrat pe cheltuieli contravaloarea unor servicii nereale, care nu servesc scopului realizării de venituri, astfel că în mod corect s-a considerat că nu justifica înregistrarea lor pe costuri, cu corelativa diminuare a impozitului pe profit datorat bugetului consolidat de stat.

Așa cum s-a arătat, relațiile de afiliere dintre cele două societăți au constituit un element factual în ansamblul celor reținute de instanța de fond pentru demonstrarea fictivității operațiunilor prestate. Această constatare nu justifica pretenția reclamantei recurente de a-i fi solicitat de către organele fiscale întocmirea și depunerea dosarului prețului de transfer, pentru că în discuție nu este diminuarea bazei de impunere pentru impozitul pe profit urmare a practicării între cele două societăți afiliate a unor prețuri necorespunzătoare principiului prețului pieței libere, ci a diminuării bazei de impunere pentru impozitul pe profit ca urmare a înregistrării unor costuri aferente unor prestări de servicii nereale.

Din această perspectivă sunt nefondate și criticile recurentei referitoare la exercițiul dreptului de deducere a TVA în suma de 907.677 RON aferente serviciilor facturate de societatea B. SRL Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiuni sale taxabile. Or, așa cum s-a arătat mai sus, operațiunile pentru care reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere a TVA nu sunt reale, astfel că nu este îndeplinită exigența legală ca achizițiile să fie făcute în scopul operațiunilor sale taxabile, de natură a justifica deducerea taxei aferente.

În ce privește cheltuielile cu planul de afaceri, în mod corect instanța de fond a validat măsurile dispuse de organul fiscal care a considerat că doar suma de 153.150 RON din totalul de 510.500 RON - reprezentând servicii de elaborare plan de afaceri și implementare proiect se include în costul de achiziție al bunurilor achiziționate deoarece, din documentele prezentate - fișa cont 7584.03 "Venituri din subvenții pentru investiții", rezultă că diferența în suma de 357.350 RON a fost înregistrată de către aceasta nu doar în contul de cheltuieli - 628, ci și în contul de venituri în lunile septembrie și octombrie 2014.

Suma de 153.150 RON, reprezentând cheltuieli aferente elaborării planului de afaceri și servicii de implementare a proiectului "calitate în construcția de drumuri", a fost destinată achiziționării unor utilaje (mijloace fixe amortizabile) din finanțări nerambursabile acordate de către Autoritatea de Management pentru Programul Operațional Sectorial Creșterea Competitivității Economice, în baza contractului de finanțare x/28.02.2014, aceste cheltuieli fiind deduse de reclamantă integral în trim. III 2014 la calculul profitului impozabil.

Însă, potrivit pct. 51 alin. (1) Sect. 8.1.1. din OMFP nr. 3055/2009 cheltuielile care pot fi atribuite direct achiziției unor bunuri se cuprind în costul de achiziție al bunurilor respective, urmând regimul juridic fiscal al acestora. Fiind achiziționate utilaje, considerate de legiuitor mijloace fixe amortizabile, cheltuielile aferente lor trebuiau incluse în costul de achiziție al bunurilor în cauză, astfel că deducerea acestor cheltuieli nu putea fi instantanee, cum a procedat reclamanta, ci treptată prin amortizare conform art. 21 alin. (3) lit. i) din C. fisc.

Luând în considerare că potrivit Legii nr. 15/1994 durata normală de utilizare pentru utilajele achiziționate este cuprinsă între 6-12 ani, în mod legal organul de inspecție fiscală a stabilit pentru cheltuielile în suma de 153.150 RON o durată de recuperare din punct de vedere fiscal de 6 ani, calculând lunar o valoare amortizabilă deductibilă din punct de vedere fiscal în suma de 2.127 RON, începând cu luna octombrie 2014, astfel că diferența deducerii efectuate față de cea calculată prin amortizare pentru trimestrul IV 2014, a influențat nelegal rezultatul fiscal al exercițiului anului 2014, dispunându-se recuperarea lui.

Nu sunt fondate nici criticile reclamante referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor și a TVA-ului aferente achizițiilor de combustibil auto de la Stația D. Oradea, Sos. x.

Reclamanta deși s-a prevalat în apărare de faptul că mijloacele de transport alimentate au plecat în Oradea la diferitele locații nu a prezentat în timpul controlului și nici în fața instanței documente din care să rezulte că a desfășurat lucrări de construcții în județul Bihor.

Prezentarea contractelor pe care reclamanta le-a derulat în perioada 2013 - 2014 și a utilajelor deținute nu este de natură a demonstra că aceasta a desfășurat activități constând în lucrări de construcții în județul Bihor la care să fie angrenate utilajele și mijloacele de transport respective, și astfel să facă dovada că achizițiile de combustibil au fost utilizate în vederea realizării de venituri impozabile, condiție care ar fi justificat deductibilitatea cheltuielilor de la calculul impozitului pe profit și exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului aferent.

Prin urmare, Înalta Curte poate concluziona că actele administrativ fiscale contestate sunt legal întocmite și emise, iar hotărârea instanței de fond care le validează este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor legale aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile reclamantei societatea A. SRL împotriva încheierii din 5 octombrie 2017 și Sentinței nr. 147 din 7 noiembrie 2017 ale Curții de Apel Alba Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de SC A. SRL împotriva încheierii din 5 octombrie 2017 și Sentinței nr. 147 din 7 noiembrie 2017 ale Curții de Apel Alba Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 20 februarie 2020.

GGC - GV