ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3285/2021

Ședința publică din data de 2 iunie 2021

Deliberând asupra recursului de față, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 25.11.2015, sub numărul x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 327 din 25.05.2015 privind soluționarea contestației depuse de A. S.R.L. Oradea, înregistrată la DGRFP Cluj- Napoca sub nr. x/21.12.2014;

- anularea Raportului de Inspecție Fiscală înregistrat sub nr. F- BH 840 din 26.09.2014;

- anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de către organele de inspecție fiscală 1030/26.09.2014;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/26.09.2014 emise de AJFP Bihor și, pe cale de consecință, a creanțelor fiscale suplimentare stabilite în sarcina sa, în cuantum total de 2.262.522 RON.

Prin sentința nr. 151/CA/2018-PI din 01 octombrie 2018, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, și, pe cale de consecință, a anulat Decizia nr. 327/25.05.2015, Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/26.09.2014, Dispoziția nr. 1030/26.09.2014 și Decizia de impunere nr. x/26.09.2014, emise de pârâte. De asemenea, a obligat pârâtele la plata sumei de 4.942 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că, prin Decizia de impunere nr. x/26.09.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscala pentru persoane juridice și Raportul de inspecție fiscală nr. x/26.09.2024, s-a stabilit că în perioada iunie- decembrie 2008 reclamanta A. S.R.L. a înregistrat în contabilitate livrări intracomunitare de mărfuri (cartușe, tonere, tambur, int. CPU etc.) în valoare totală de 11.394.452 RON către următoarele societăți: B. în suma de 6.150.823 RON (1.790.597,80 Euro), C. în suma de 4.008.999 RON, către D. în suma de 874.630 RON (285.565,50 Euro), pentru care nu a colectat TVA aferent în sumă totală de 2.164.946 RON, tranzacțiile fiind considerate nereale.

Instanța de fond a constatat că A. S.R.L. a respectat în totalitate prevederile legale naționale și europene privind livrările intracomunitare, reținând că au fost întocmite documentele de transport în conformitate cu prevederile legale în vigoare, CMR-urile conțin ștampila și semnătura cumpărătorului, fapt care face dovada recepției mărfii, plățile au fost făcute prin virament bancar, facturile conțin toate elementele prevăzute la art. 155 din Codul fiscal.

Motivul invocat de organul fiscal în susținerea legalității actelor în litigiu, acela că există suspiciuni cu privire la realitatea și legalitatea livrărilor intracomunitare datorită partenerilor externi ai reclamantei care au un comportament de tip "fantomă", nu este suficient pentru sancționarea reclamantei, atât timp cât nu s-a dovedit implicarea acesteia într-o fraudă privind TVA.

A arătat judecătorul fondului că în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în Cauza C-277/14, hotărârea din 22 octombrie 2014, instanța europeană a statuat că nu poate fi angajată răspunderea unui operator economic pentru faptul că un partener comercial de al său nu poate fi găsit la sediul social, nu funcționează la sediul social, nu și-a respectat obligațiile contabile, declarative și de plată sau acest partener comercial nu a deținut un cod valabil din punct de vedere al TVA.

Prin Hotărârea din Cauza C-409-04 s-au definit "expediția" în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri și "obligația" ce revine agentului economic în calitate de vânzător, precum și obligația cumpărătorilor din spațiul intracomunitar, stabilindu-se, în esență, că obligația celui care vinde și care beneficiază de scutirea de TVA este de a se asigura ca bunurile vândute au plecat dintr-un stat membru în alt stat membru, iar transferul de proprietate s-a realizat, ceea ce în speță e dovedit prin faptul că CMR-urile conțin ștampila și semnătura cumpărătorului la recepția mărfii.

Prin urmare, organul fiscal în mod greșit a făcut aplicarea în speță a prevederilor art. 11 din Legea nr. 571/2003, iar înscrisurile de la dosar nu dovedesc un comportament fraudulos al reclamantei.

Împotriva acestei sentințe a promovat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, invocând motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., întrucât hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

A arătat, în acest context, că în mod eronat instanța de fond se bazează doar pe aspectul formal al documentelor care au stat la baza înregistrării în contabilitate a livrărilor intracomunitare de la A. S.R.L. către B., C. si D., fără a ține seama de faptul că, urmare a acțiunilor de inspecție fiscală desfășurate la furnizorul principal (E. SRL), este în faza de urmărire penală cercetarea tranzacțiilor pe întreg lanțul comercial, suspectat de fraudă de tip "carusel".

De asemenea, pe lângă informațiile primite de la autoritățile fiscale din Italia, Franța si Ungaria, urmare a controalelor încrucișate solicitate la cei trei clienți ai A. S.R.L., din care rezultă că livrările înregistrate in contabilitatea intimatei nu se confirmă, existând cercetări asupra realității achizițiilor de mărfuri înregistrate de A. S.R.L. de la E.. Or, dacă mărfurile în discuție nu au fost livrate de către E. către A. S.R.L., nici A. S.R.L. nu putea livra mărfurile către cei trei clienți.

În ceea ce privește faptul că instanța de fond a arătat că nu poate fi imputată societății A. S.R.L. împrejurarea că, la o dată ulterioară înregistrării tranzacțiilor, reprezentanții clienților nu au mai putut fi găsiți, este de observat că nu s-a reținut o astfel de împrejurare, ci faptul că societățile în discuție nu aveau capacitatea si resursele materiale pentru a realiza achiziții de o asemenea anvergură (în fapt, fie nu aveau salariați și spații de depozitare, fie nu s-a confirmat integral tranzacția, fie se confirmă implicarea într-un mecanism fraudulos).

In acest sens este și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (hotărârea Curții din Cauza C-409/04).

Practic instanța de fond, si-a fundamentat hotărârea exclusiv pe considerentul că prezentarea documentelor din punct de vedere formal, documente care au stat la baza înregistrării in contabilitate a livrărilor intracomunitare de către A. S.R.L., face și dovada efectuării livrărilor, fără să ia în considerare că și în acest caz operațiunile înscrise in documente pot fi nereale, date fiind toate celelalte mijloace de probă (respectiv informațiile furnizate de autoritățile fiscale străine si cercetările de natura penala in curs a tuturor celor implicați).

Pe de altă parte, hotărârea instanței de fond este netemeinică si nelegala, întrucât în actele administrativ-fiscale contestate, constatările fiscale aferente TVA suplimentar stabilit au avut în vedere, pe lângă obiectul livrărilor intracomunitare către cei trei clienți în discuție (pentru care s-a stabilit suplimentar TVA in suma de 2.164.946 RON), și alte trei motive de fapt, pentru care s-a mai stabilit TVA suplimentar de plată în suma totala de 97.576 RON, la care instanța de fond nu face vreo referire in cuprinsul sentinței recurate.

In perioada iunie 2008 - iulie 2008, S.C. A. S.R.L. a înregistrat in evidenta contabila facturi reprezentând livrări de mărfuri (cartușe, tonere, tambur etc.) in valoare totala de 6.510.823 RON (1.790.597,8 euro), considerând livrările in cauza scutite de TVA cu drept de deducere conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003, fiind facturate clientului B. (cod de înregistrare in scopuri de TVA x).

Cu adresa nr. x/22.12.2009, organele de inspecție fiscală au solicitat autorităților fiscale din Italia verificarea tranzacțiilor intracomunitare efectuate de către A. S.R.L. cu clientul B.. De asemenea, Direcția Națională Antifraudă solicitase, la 16.12.2008, verificarea tranzacțiilor intracomunitare efectuate de F. S.R.L. si A. S.R.L. cu clientul B..

Având in vedere răspunsul autorităților italiene, in mod temeinic si legal organele fiscale au apreciat că operațiunile pentru care s-au cerut detalii suplimentare trebuie considerate nereale.

De asemenea, în perioada noiembrie 2008 - decembrie 2008, intimata A. S.R.L. a înregistrat in evidenta contabila facturi reprezentând livrări de mărfuri in valoare totala de 4.008.999 RON (1.364.840 dolari), considerând livrările in cauza scutite de TVA cu drept de deducere conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003, fiind facturate clientului C. (cod de înregistrare in scopuri de TVA x).

Prin adresa nr. x/22.12.2009, organele de inspecție fiscala au solicitat autorităților fiscale franceze să facă verificări asupra tranzacțiilor dintre A. S.R.L. și D., acestea răspunzând că societatea nu are niciun salariat, iar sediul social este la domiciliul managerului, care nu recunoaște achiziția unor bunuri in valoare de 874.630 RON.

In luna iunie 2008, A. S.R.L. a înregistrat in evidenta contabila o factură reprezentând livrare de mărfuri (cartușe, tonere etc.) în valoare totala de 2.123.983,97 RON (579.389,5 euro), considerând livrarea in cauza scutita de TVA cu drept de deducere conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003, fiind facturata clientului D. (cod de înregistrare in scopuri de TVA x).

Pentru livrările menționate, societatea a prezentat in timpul controlului, facturi, CMR si comenzi, documente care in prezent au fost ridicate de către organele de cercetare penală. Contravaloarea acestora apare ca fiind încasată de A. S.R.L. prin virament bancar.

Prin adresa nr. x/22.12.2009 organele de inspecție fiscala au solicitat autorităților fiscale din Franța verificarea tranzacțiilor intracomunitare efectuate de către S.C. A. S.R.L. cu clientul D..

Organele de inspecție fiscală, în mod temeinic si legal au procedat, deci, la retratarea livrărilor menționate anterior, considerând că pentru livrările de bunuri pentru care nu s-a dovedit a fi ajuns in statele membre ale clienților către care s-au facturat bunurile, in suma totala de 11.394.452 RON (6.510.823 RON + 4.008.999 RON + 874.630 RON), A. S.R.L. datorează TVA in suma totala de 2.164.946 RON (11.394.452 RON x 19%).

Simplul fapt că în evidența contabilă au fost înregistrate documente al căror aspect formal corespunde prevederilor legale nu dovedește realitatea operațiunilor înscrise în respectivele documente.

Contrar susținerilor instanței de fond, in speță sunt aplicabile prevederile art. 1l alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

In același sens este și jurisprudența Curții de Justiție a UE, respectiv hotărârea din Cauza C-409/04, hotărârea din Cauza C-255/02 Halifax & others, care prevede că: "orice artificiu, care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat si situația "normală" care ar fi existat va fi restabilită. Tranzacțiile aferente trebuie să fie redefinite, astfel încât să se restabilească situația existentă înaintea tranzacțiilor."

In ceea ce privește faptul că operațiunile retratate fiscal de către organele de inspecție fiscala fac obiectul cercetărilor Direcției Naționale Anticoruptie, iar conform mențiunii contestatarului prin care se consideră inoportuna retratarea fiscală a operațiunilor cu consecința emiterii deciziei de impunere până la un răspuns definitiv al organelor de cercetare penală a arătat recurenta că emiterea titlului de creanță in baza căruia s-a procedat la stabilirea TVA suplimentar de plată rezultată din aceste tranzacții, a fost considerată necesară de către organul fiscal competent, având in vedere următoarele:

- recomandarea Comisiei Europene in ceea ce privește luarea masurilor privind soluționarea DNOR-urilor nefinalizate;

- prevederile art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind soluționarea cererilor contribuabilului, in speță, soluționarea decontului cu suma negativa de TVA aferent lunii iulie 2009, depus de către S.C. A. S.R.L. la organul fiscal;

- prevederile OMF 467/2013 privind condițiile de suspendare a inspecției fiscale;

- faptul că inspecția fiscală a fost suspendată in baza OMF 14/2010 art. 2 lit. a) e) g) din necesitatea: efectuării unor controale încrucișate, efectuării de cercetări specifice pentru stabilirea realității unor tranzacții, solicitării unor informații suplimentare de la autoritățile fiscale similare din statele membre UE, la data de 12.09.2014 rămânând nesolutionată stabilirea realității unor tranzacții, conform art. 2, e) din OMF 467/2013, adică verificarea de către organele abilitate a tranzacțiilor înregistrate de S.C. A. S.R.L. cu S.C. E.;

- societatea a intrat in procedura de insolventa din data de 09.02.2010, începerea procedurii falimentului fiind dispusa de către Tribunalul Bihor din data de 06.10.2011 si de aici pericolul ca societatea sa se radieze si sa nu mai fie posibila emiterea titlului de creanța;

- art. 105

Al

din O.G. nr. 92/2003 privind reverificarea societății in baza obținerii unor date suplimentare respectiv "prin date suplimentare se înțelege informații, documente sau alte înscrisuri obținute ca urmare a unor controale încrucișate, inopinate ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorități publice ori obținute în orice mod de organele de inspecție, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare. ".

In ceea ce privește faptul că organele de inspecție fiscală nu ar fi prezentat societății răspunsurile autorităților fiscale străine, in traducere legalizata, controalele încrucișate au fost realizate prin intermediul Compartimentului de schimb internațional de informații din cadrul structurii ANAF, acesta fiind responsabil cu gestionarea acestor controale, iar răspunsurile transmise de acest compartiment au fost comunicate verbal societății și inserate ad litteram in conținutul actelor administrative contestate.

Referitor la invocarea Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.12.2008, act administrativ încheiat anterior, în care a fost consemnat că, pentru livrările similare nu au fost constatate deficiențe, fiind respectate prevederile legale privind scutirea de TVA a livrărilor intracomunitare, recurenta a precizat că acesta și toate celelalte acte administrative emise anterior prin care A. S.R.L. a beneficiat de rambursări de TVA fac deja obiectul cercetărilor Direcției Naționale Anticoruptie, nu numai pentru cei trei parteneri, ci și pentru relații comerciale cu alți parteneri.

Referitor la buna credință a contribuabilului invocata in cuprinsul contestației, asa cum este consemnat si in cuprinsul actelor administrative, inspecția fiscala a fost suspendata in repetate rânduri. Suspiciunile au intervenit din cauza numărului mare al partenerilor cu comportament de tip "fantomă" cu care societatea a înregistrat operațiuni economice, atât în perioada verificată, cât și în cea verificată anterior și pentru că agentul economic a refuzat să mai colaboreze direct cu organul de inspecție, comunicându-se doar în scris (prin posta si registratura DGFP Bihor).

Societatea nu prezintă motivele de fapt si de drept, argumente si documente suplimentare in susținerea contestării celorlalte subpuncte din Raportul de inspecție si Decizia de impunere pentru care s-a stabilit TVA in suma de 97.576 RON si accesorii aferente, si prin urmare in mod temeinic si legal a fost respinsa contestația potrivit celor menționate in Decizia nr. 327/25.05.2015 privind soluționarea contestației pe cale administrative de atac.

Argumentele prezentate de contestatar nu sunt de natură să modifice cele constatate și dispuse prin actele administrative atacate. In situația in care, urmare a cercetărilor de penale se vor reține in sarcina societății obligații fiscale diferite față de decizia de impunere atacată, organele de inspecție vor emite un alt titlu de creanță prin care va ajusta obligația fiscală.

Cercetările privind realitatea livrării intracomunitare a bunurilor nu sunt finalizate, mare parte dintre acestea fiind înregistrate ca achiziții în baza unor facturi emise de E., care fac obiectul aceluiași dosar penal.

In fapt, există suspiciunea ca între societăți au circulat doar documente formale, nu și bunurile, aspect cercetat în prezent de către organele abilitate.

Or, nu numai aspectele de formă a documentelor reprezintă condiții legale pentru a beneficia de scutire de TVA, ci mai ales realitatea tranzacțiilor efectuate (a se vedea Hotărârea din Cauza C-409/04).

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În apărare, a susținut că hotărârea instanței de fond este legala și temeinică, întrucât A. S.R.L. a respectat prevederile legale naționale și europene privind livrările intracomunitare, respectiv TVA, au fost întocmite documentele de transport în conformitate cu prevederile legale în vigoare, CMR-urile conțin ștampila și semnătura cumpărătorului, fapt care face dovada recepției mărfii, plățile au fost făcute prin virament bancar, facturile conțin toate elementele prevăzute la art. 155 din Codul fiscal.

Organele de control fiscal au ajuns la concluzia contrară bazându-se în mod exclusiv pe răspunsurile furnizate de către autoritățile maghiare, franceze, italiene, prin intermediul Compartimentului Schimb Internațional de Informații, fără a ține cont de dovezile prezentate de A. S.R.L. și de faptul că aceasta a solicitat în timpul controlului inclusiv realizarea de controale încrucișate la transportatori, controale care anterior au mai fost realizate, dar de această dată organele de inspecție fiscală au considerat "nerelevantă" efectuarea lor.

În ceea ce privește faptul că furnizorul E. este în faza cercetării și urmării penale a tranzacțiilor pe întreg lanțul comercial, fiind suspectat de frauda de tip " carusel", intimata reclamantă a susținut că, în cadrul Raportul de inspecție fiscală nr. x, se arată că:

"...organele de inspecție fiscală, în baza controlului documentar efectuat, au considerat că operațiunile înscrise în documentele financiar-contabile ale A. S.R.L. în baza facturilor de achiziție de la S.C. E. au avut conținut economic, acordând dreptul de deducere", iar în cazul în care se impune se pot retrata operațiunile în cauză.

Potrivit legislației naționale și europene livrările intracomunitare de bunuri realizate de A. S.R.L. nu sunt scutite de taxa pe valoare adăugată, însă condiția esențială pentru a califica o livrare de bunuri sau servicii drept livrare intracomunitară este aceea de a fi prezentate documentele care probează că bunurile livrate au fost expediate sau transportate din România într-un alt stat membru, de către furnizor, cumpărător sau de către o altă persoană în contul acestora.

Din documentele depuse de A. S.R.L., respectiv facturi emise către beneficiari externi, CMR-uri, packing list-uri, comenzi de transport internațional, extrase de cont, etc, se poate observa că A. S.R.L. a respectat în totalitate prevederile legale naționale și europene privind livrările intracomunitare.

Documentele de transport sunt întocmite în conformitate cu prevederile legale în vigoare, CMR-urile conțin ștampila și semnătura cumpărătorului, fapt care face dovada recepției mărfii, plățile au fost făcute prin virament bancar, facturile conțin toate elementele prevăzute Ia art. 155 din Codul fiscal.

In ceea ce privește cauza C-277/14, consideră că principiile reținute sunt aplicabile în situația societății, ca și principiile reținute de CJUE în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11.

Inclusiv organele de inspecție fiscală într-un control anterior, prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.12.2008, întocmit cu ocazia soluționării cererii de rambursare formulate de societate au stabilit că "pentru livrările intracomunitare s-au respectat prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările ulterioare, precum si art. 10 din O.M.F. nr. 2222/2006, clienții externi pentru care s-a verificat codul de TVA sunt: ... B., fără a se constata deficiențe."

Societatea nu poate să fie considerată responsabilă pentru comportamentul clienților săi, nici infrastructura deținută de aceștia sau capacitatea lor financiară nefiind motive pentru a retrata tranzacțiile realizate.

A mai susținut că acordarea accesului la dosarul fiscal în etapele următoare (în fata instanței de judecată) nu este de natură să înlăture vătămarea produsă contribuabilului. A. S.R.L. nu a fost în măsură să își completeze argumentația în termenul legal de 45 de zile de depunere a contestației și nici în cel de depunere a acțiunii în contencios, deoarece organele de control nu i-au pus la dispoziție toate informațiile relevante din acest dosar, fiind încălcat principiul dreptului la apărare.

A. S.R.L. nu știa sau nu ar fi putut să știe că există un mecanism fraudulos, iar aprecierea unor livrări ca fiind fictive exclusiv pe baza comportamentului societăților străine, nu este un element obiectiv care să justifice sancționarea societății intimatei reclamante.

A mai apreciat că majoritatea criticilor aduse sentinței se circumscriu unor obiecțiuni la expertiza fiscală, iar acestea au fost respinse prin încheierea de ședința din 17.09.2019, care nu a fost atacată cu recurs.

A conchis că instanța de fond a aplicat si interpretat corect normele de drept material aplicabile in speță, ținând cont si de jurisprudența CJUE.

În faza procesuală a recursului s-a depus la dosar rechizitoriul din 3.05.2018 (dosar nr. x/2018 al Tribunalului Bihor, secția Penală).

III. Considerentele și soluția instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele administrativ-fiscale reprezentate de Decizia nr. 327 din 25.05.2015 privind soluționarea contestației administrative, Decizia de impunere nr. x/26.09.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice și Dispoziția privind măsurile stabilite de către organele de inspecție fiscală 1030/26.09.2014.

Acțiunea sa a fost admisă, prima instanță apreciind ca fiind netemeinice și nelegale actele administrativ-fiscale contestate.

Hotărârea instanței de fond a fost recurată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor.

III.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Analizând criticile aduse sentinței recurate, Înalta Curte constată, referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), că acesta a fost invocat prin raportare la prevederi ale Codul fiscal și la jurisprudența comunitară.

Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Înalta Curte nu împărtășește considerentele instanței de fond în ceea ce privește faptul că situația de fapt rezultată din actele care au fost prezentate de intimata reclamantă justifica dreptul de deducere a TVA pentru toate tranzacțiile invocate de aceasta.

Având în vedere dispozițiile art. 11 (1) ale Legii nr. 571/2003, "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției".

Or, este de necontestat faptul că, potrivit legii, livrările intracomunitare de bunuri nu sunt scutite de taxa pe valoare adăugată, iar condiția esențială pentru a califica o livrare de bunuri sau servicii drept livrare intracomunitară este aceea de a fi prezentate documentele care probează că bunurile livrate au fost expediate sau transportate din România într-un alt stat membru, de către furnizor, cumpărător sau de către o altă persoană în contul acestora.

Astfel, în conformitate cu art. 128 din Codul fiscal: (1) Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar. (…) (9) Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înțelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

Totodată, art. 143 din același act normativ prevede scutiri pentru exporturi sau alte operațiuni similare, pentru livrări intracomunitare și pentru transportul internațional și intracomunitar, astfel:

"(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele:

a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru; (…).

(3) Prin ordin al ministrului finanțelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operațiunile prevăzute la alin. (1) și (2) și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă."

Art. 10 alin. (1) din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aprobate prin OMFP nr. 2222/2006, nr. 1503/2007, nr. 2421/2007 și apoi nr. 3419/2009, dispune:

"Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru;

și, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare - cumpărare, documentele de asigurare."

CJUE a statuat în Cauza C-277/14 PPUH Stehcemp sp. (invocată de judecătorul fondului) că nu se poate refuza dreptul de deducere al TVA "pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere".

Înalta Curte constată că, deși a făcut referire expresă la hotărârea CJUE din Cauza C-409/04 The Queen/Teleos plc și alții, prin care s-a definit "expediția" în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri și s-a statuat cu privire la obligația celui care vinde și care beneficiază de scutirea de TVA de a se asigura ca bunurile vândute au plecat din statul membru în alt stat membru, iar transferul de proprietate s-a realizat, instanța de fond a făcut o greșită aplicare a jurisprudenței Curții și a dispozițiilor legale și regulamentare incidente, considerând fără temei că în speță împrejurările menționate sunt dovedite "prin faptul că CMR-urile conțin ștampila și semnătura cumpărătorului la recepția mărfii".

Contrar acestui argument al instanței și apărărilor intimatei recurente, Înalta Curte subliniază că instanța comunitară însăși a precizat expres că declarația persoanei din statul membru de destinație referitoare la achiziția intracomunitară "poate constitui o dovadă suplimentară care urmărește să stabilească faptul că bunurile au părăsit în mod efectiv teritoriul statului membru de livrare, dar nu constituie o dovadă determinantă pentru scutirea de taxa pe valoarea adăugată a unei livrări intracomunitare".

De asemenea, a statuat că "achiziția intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare".

Prin urmare, așa cum corect au arătat organele fiscale, revine contribuabilului care solicită acordarea scutirii obligația de a proba, nu doar faptul că a transmis dreptul de proprietate asupra bunurilor și le-a expediat din România, ci și faptul că acestea au părăsit fizic teritoriul țării.

Or, din coroborarea probelor administrate în cauză nu reiese faptul cert al deplasării bunurilor în afara teritoriului României, ci dimpotrivă, organele fiscale au administrat ele însele dovezi contrare celor prezentate de intimata reclamantă, demonstrând că pretinsele livrări intracomunitare nu s-au materializat în condiții care să justifice scutirea de TVA/dreptul de deducere.

Astfel, s-a depus răspunsul autorităților fiscale din Ungaria privind verificarea tranzacțiilor intracomunitare pretins efectuate de A. S.R.L. cu C., în sensul că managerul companiei C. este un cetățean ucrainean, G., care "nu a fost disponibil" pentru organul fiscal in vederea verificării. Compania nu are agenți de vânzări in Ungaria. Sediul companiei fiind 1077 Budapesta, str. x, 19, fszt 3 din 21.05.2009. Proprietarul imobilului situat la aceasta adresă este o altă societate comercială, care are ca obiect de activitate prestări de servicii, iar scrisorile primite la adresă pentru C. au fost păstrate de proprietarul imobilului, fără a fi ridicate de către destinatar. Documentele justificative care fac obiectul verificării achizițiilor de la A. S.R.L. nu au fost puse la dispoziția organelor de control, declarațiile fiscale pentru trimestrul 2/2008 nu au fost depuse de către societatea maghiară la organul fiscal. Societatea maghiară a declarat pentru trimestrul 4/2008 achiziția de mărfuri de la A. S.R.L. in valoare de 274.197.000 HUF.

De asemenea, autoritățile fiscale italiene au transmis, prin intermediul Compartimentului Schimb Internațional de Informații, că pretinsul client al A. S.R.L., B. "este in realitate "missing trader", parte a unui vast mecanism de fraudă de tip "carusel", al cărui principal scop este de a întocmi facturi pentru operațiuni inexistente. Societatea italiană este implicată in tranzacții si cu E. si H. S.R.L., nu a plătit niciodată TVA, iar unicul proprietar al societății italiene a simulat cumpărări de la societăți străine, mărfurile astfel obținute fiind vândute către societăți italiene in scopul de a se interpune in mod fictiv și să genereze TVA deductibil pentru alte societăți care au beneficiat de acest mecanism de fraudă ca beneficiar final." S-a confirmat expres faptul că "frauda carusel suspectată are loc în realitate."

Totodată, conform răspunsului furnizat de autoritățile franceze prin intermediul Compartimentului Schimb International de Informații, după verificarea pretinselor tranzacții ale A. S.R.L. cu D., "societatea nu are niciun salariat, nu deține spațiu pentru desfășurarea activității, sediul social este la domiciliul managerului. Societatea franceză declară că A. a facturat o singură livrare in valoare de 293.824 euro, documentele de transport din anexă la solicitare par conforme cu această livrare. Plata a fost efectuata prin virament bancar." În consecință, managerul societății nu recunoaște livrarea unor bunuri in valoare de 874.630 RON (285.565,5 euro).

Este adevărat că raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză a conchis că înregistrarea în evidența contabilă a A. S.R.L. a documentelor emise către cele trei societăți s-a realizat in baza unor documente justificative (facturi, documente de transport etc.) întocmite potrivit reglementărilor legale.

Înalta Curte subliniază însă că expertul desemnat nu și-a exprimat opinia și în privința realității livrărilor intracomunitare, aspect care excede competențelor acestuia și care face obiectul cercetării penale in dosarul nr. x/2009 al Direcției Naționale Anticoruptie, precum și al organelor competente din Italia.

Or, faptul că în evidența contabilă au fost înregistrate documente (e.g., facturi, documente de transport etc.) al căror aspect formal corespunde prevederilor legale nu probează realitatea operațiunilor înscrise in respectivele documente, respectiv că bunurile înscrise in facturile emise către cei trei clienți, B., D. si C., au circulat efectiv și au fost transportate în afara teritoriului românesc.

În mod eronat judecătorul fondului a considerat decisivă împrejurarea că intimata reclamantă a prezentat CMR-uri care conțin ștampila și semnătura cumpărătorului, fapt care ar face dovada recepției mărfii.

Este adevărat că, în condiții normale, expeditorul trebuie să poată prezenta exemplarul roșu al scrisorii de trăsură (CMR), care rămâne de la început la acesta, precum și exemplarul negru, returnat expeditorului după ce destinatarul care a recepționat marfa l-a semnat și ștampilat.

În prezenta cauză, însă, tocmai societățile destinatare care ar fi "semnat și ștampilat" documentele de transport, fie s-au dovedit a fi societăți fantomă ("missing trader"), fie au contestat (prin reprezentantul legal) cea mai mare parte din pretinsele livrări.

În concluzie, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o greșită aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii reclamantei.

III.2. Soluția instanței de recurs

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, va casa sentința recurată și, rejudecând, va respinge acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor împotriva sentinței nr. 151/CA/2018-PI din 01 octombrie 2018 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Respinge acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar I., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 2 iunie 2021.