ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4604/2021

Ședința publică din data de 12 octombrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 02.10.2017 reclamanta S.C. A. S.R.L. - în faliment, prin lichidator B. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 244/30.03.2017, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. xnr. 441/31.05.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.05.2016.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 32/CA/2019 din 27 februarie 2019, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal admis în parte acțiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L. - în faliment - prin lichidator B. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și în consecință a dispus anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 244/30.03.2017 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.05.2016 și a Deciziei de impunere xnr. 441/31.05.2016 emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, în ceea ce privește creanța fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operațiunile economice desfășurate de reclamantă cu terța societatea D. S.R.L.

Au fost respăinse ca nefondate restul pretențiilor.

1.3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinței nr. 32/CA/2019 din 27 februarie 2019 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor.

1.3.1. Recursul reclamantei societatea A. S.R.L.

Recurenta reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, anularea în totalitate a Deciziei de soluționare a contestației nr. 244/30.03.2017 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.05.2016 și a Deciziei de impunere xnr. 441/31.05.2016 emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor.

În motivarea căii de atac exercitate reclamanta a susținut următoarele:

Deși raportul de inspecție fiscală nu este un act administrativ fiscal propriu-zis el reprezintă o operațiune administrativă ce poate face obiectul contestației, alături de titlul de creanță fiscală, așa cum rezultă din jurisprudența degajată din Decizia nr. 2992/29.05.2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Inspecția fiscală nu a avut în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

Întregul raport de inspecție fiscală face referire la acțiuni care vizează fapte și acte de comerț ale altor persoane juridice, altele decât reclamanta sau administratorul acesteia.

Deși reclamanta a declarat toate achizițiile și livrările achitând taxele și impozitele fiscale aferente acestora, este făcută răspunzătoare pentru actele și operațiunile altor persoane juridice cu care nu are nicio legătură în ceea ce privește acționariatul sau participarea la capitalul social al acestor societăți.

De asemenea, organul de control nu merge mai departe cu verificările documentelor, în sensul de a verifica și stabili veridicitatea întregului lanț comercial, în sensul de a verifica, stocurile și livrările de mărfuri către clienții ei, existența mărfurilor achiziționate în depozitul acesteia și modalitatea de încasare a prețului mărfii, ci se oprește la reclamantă, cu toate că, aceasta este un comerciant ca oricare altul, care-și desfășoară activitatea comercială conform cu obiectul de activitate și scopul declarat.

Exercitarea atribuțiilor de comerciant presupune desfășurarea unor activități in cadrul cărora comerciantul intră în raporturi cu alte persoane sau societăți comerciale, efectuând acte de vânzare, cumpărare, închiriere, transport, servicii, etc.

Potrivit Legii nr. 26/1990 privind registrul comerțului, au calitatea de comerciant persoanele fizice și juridice care exercită în mod obișnuit acte de comerț.

Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată cu modificările și completările ulterioare, orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

La momentul întocmirii lor, pentru a constitui document justificativ, factura fiscală trebuia să cuprindă, elementele prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, aceste dispoziții legale coroborate cu dispozițiile prevăzute de art. 64 din O.G. nr. 92/2003 si art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal confirmă faptul că facturile astfel întocmite, reprezintă singure sau împreună cu alte acte contabile documente justificative la stabilirea bazei de impunere sau pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului.

Conform acestor dispoziții legale, numele delegatului, act de identitate delegat, mijlocul de transport, ora livrării nu constituie elemente obligatorii pentru conținutul facturii.

Contribuabilii care nu au un certificat digital calificat pentru semnarea declarațiilor vor putea depune formularele la ghișeul organelor fiscale; în format PDF cu fișier xml atașat, pe suport CD, însoțite de declarația listata, semnata si stampilata.

Potrivit prevederilor art. 118 alin. (5) din Legea 207/2015 privind Codul procedură fiscală:,,(5) Inspecția fiscală are în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impozitare sau verificarea modului de respectare a altor obligații prevăzute de legislația fiscală și contabilă."

Conform art. 6 alin. (1) "Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii."

Apreciem că organul de inspecție fiscală, prin comportamentul adoptat, nu a luat în considerare prevederile legale citate și indicate, refuzând să examineze toate stările de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere, mulțumindu-se a prelua prin copiere alte înscrisuri anterioare a altor organe de control.

Toate documentele și probele prezentate de societatea reclamantă atestă un scop economic și un conținut economic bine precizat și sunt destinate desfășurării în condiții optime a activității acesteia, serviciile contribuind la realizarea obiectului său de activitate și fiind destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Reclamanta a efectuat toate activitățile economice cu respectarea prevederilor legale mai sus citate, și așa cum am arătat în cuprinsul contestației, conform practicii Curții Europene de Justiție nu poate fi făcută răspunzătoare pentru comportamentul fiscal al partenerilor din lanțul comercial, lipsindu-i posibilitatea rezonabilă de verificare a înregistrărilor făcute de aceștia.

În cazul societăților E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L. medicamentele achiziționate de reclamantă de la aceștia au fost întrăinate altor societăți, fapt ce nu era posibil dacă aceste medicamente nu existau.

Referitor la achizițiile de medicamente de la I. S.R.L., în urma controlului încrucișat efectuat la această societate, s-a dovedit că și-a înregistrat asemeni nouă livrările, însă inspecția fiscală a înțeles să înlăture aceste achiziții datorită faptului ca pentru suma de 296.642 RON s-au întocmit de către societatea I. S.R.L. facturi de discount, iar diferența a fost compensată. Inspecția fiscală nu indică în raport și decizia de impunere un temei legal concret încălcat de reclamantă cu privire la achiziția cu discount a produselor de la furnizorul intern. Reducerile comerciale (discounturi) nu echivalează cu operațiuni fără conținut economic, aceste reduceri sunt posibile, legale și reglementate de Ordinul nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Inspecția fiscală ar fi trebuit să aprecieze în ce măsură aceste reduceri comerciale acordate de către societatea I. S.R.L. sunt în conformitate cu prevederile ordinului mai sus indicat, nu să fie considerate operațiuni fără conținut economic.

În privința înregistrărilor de la societatea J. S.R.L. este posibil să fie vorba despre o eroare de înregistrare a furnizorilor asupra căreia nu se poate pronunța întrucât documentele contabile se găsesc la sediul DRAF 6 Oradea și nu s-a putut verifica factura emisă de această societate.

Principiul legalității administrației este consacrat și de doctrina dreptului comunitară care presupune că administrația publică trebuie să decidă în funcție de legile în vigoare și de criteriile interpretative stabilite de curțile de justiție, fără a lua în considerare vreun alt aspect. Litera legii se opune puterii arbitrare, relaționării sau oricărei alte devieri.

Acest principiu jurisprudențial este preluat de Codul european al bunei conduite administrative din 2001, care în art. 4 intitulat "M" prevede că:

"Funcționarul public comunitar acționează conform dreptului și aplică regulile și procedurile înscrise în legislația comunitară. El veghează în special ca deciziile care afectează drepturile și interesele persoanelor să aibă o bază juridică, iar conținutul lor să fie conform dreptului."

Reclamanta sau orice alt comerciant, în exercitarea actului de comerț nu are obligația și mijloacele legale de a-și verifica partenerii de afaceri, decât cu privire la obiectul prestării de servicii și a documentelor aferente acestui serviciu, precum și faptul ca sunt activi sau inactivi din punct de vedere fiscal.

Greșit, în aprecierea recurentei, reține organul de control aspectul potrivit căruia facturile inserate, nu întrunesc condițiile legale pentru a fi luate in considerare, ca documente justificative, având in vedere ca aceste înscrisuri au valoare probanta si ele dovedesc un act de comerț valabil si legal întocmit care nu poate fi înlăturat prin simple afirmații.

Nici prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal, nu pot fi apreciate ca fiind încălcate în speță, deoarece tranzacțiile au un scop economic clar și acesta rezultă din înscrisurile puse la dispoziția organelor de control, respectiv facturi fiscale, documente de decontare bancară, declarații depuse la organele fiscale.

De asemenea, nu pot fi apreciate ca fiind încălcate prevederile art. 21 din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal, deoarece nu se impune folosirea altor mijloace de probă pentru stabilirea bazei de impunere și obligația fiscală, având in vedere înscrisurile mai sus menționate, puse la dispoziția organelor de control și care fac parte integrantă din actul de control.

Prin urmare organul de control nu a demonstrat că operațiunile derulate de reclamantă nu au conținut economic legal.

Prin raportare la jurisprudența unională, recurenta a învederat că "Administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA, pe de o parte, să verifice ca emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de alta parte, să dispună de documente în aceasta privință. Astfel, în principiu, este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind TVA, precum și să aplice sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude."

Cu privire la problema de drept a angajării unei răspunderi obiective pentru faptele imputate unor parteneri comerciali, antamată de către jurisprudența instanței europene mai sus prezentată, s-a pronunțat și instanța noastră supremă prin decizia civilă 7217/12.11.2013 pronunțată în dosarul nr. x/2011.

Cum organele fiscale nu au putut dovedi împrejurări care să determine reaua credință a reclamantei în derularea operațiunilor, faptul că furnizorii nu au declarat livrările către reclamanta - intimată, că la sediile sociale nu s-au găsit nici o persoană, că societățile furnizoare s-au declarat inactive ulterior operațiunilor, nu pot fi imputate reclamantei.

Se reține că materialele cumpărate au fost folosite pentru realizarea de operațiuni economice în scopul obținerii de venituri impozabile, în fapt reclamanta utilizându-le pentru lucrările de construcții contractate. Cum aceste cheltuieli au fost dovedite cu facturi care îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 155 alin. (5) lit. o) Codul fiscal, acelea sunt deductibile conform art. 145 alin. (2) Codul fiscal, așa cum a reținut și instanța de fond. " decizia civilă nr. 483/4.02.2014 pronunțată în dosarul nr. x/2012

Concluzia celor de mai sus este că simpla relație cu parteneri comerciali al căror comportament suspect pare a fi de tip evazionist (lipsa înregistrării în contabilitate, lipsa declarării livrărilor, starea de inactivitate, lipsa persoanelor la sediul social, lipsa personalului care să efectueze livrările etc.) nu sunt suficiente pentru a demonstra intenția de participare la un mecanism fraudulos cu consecința lipsei de temei legal pentru impunerea de obligații fiscale în sarcina particularului de bună-credință.

Cu privire la critica sentinței pronunțate de către Curtea de Apel Oradea, se arată faptul că raporturile comerciale avute cu societățile furnizoare de medicamente, au produs efecte economice în societate, în sensul că marfa înregistrată în evidențele contabile ale societății noastre a fost vânduta mai departe către alte societăți.

În atare situație, concluzia fictivității operațiunilor economice desfășurate de către recurenta cu terțele societăți menționate nu poate fi înlăturată prin simplul fapt că recurenta poate face dovada stocului de marfă deținut și a înstrăinării acestuia către terți. În aceasta situație dacă stocul de marfa exista scriptic înregistrat în evidențele contabile ale societății și acesta a fost vândut mai departe, generând astfel plăți de taxe și impozite.

1.3.1. Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor

Recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor a criticat pentru nelegalitate sentința recurată și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii recurate în ceea ce privește anularea parțială a actelor contestate referitoare la creanța fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operațiunile economice desfășurate de reclamantă și menținerea actelor administrative atacate ca legale.

În motivarea căii de atac exercitate pârâta a susținut următoarele:

Cu privire tranzacția cu societatea D. S.R.L., s-a constatat faptul că, în anul 2012 reclamanta a înregistrat în evidența contabilă achiziții de medicamente și servicii de la societatea menționată, în valoare de 80.283 RON la care adaugă TVA în sumă de 7.226 RON, valoarea totală fiind de 87.509 RON, conform fișei cont analitic furnizor. Societatea D. S.R.L. este radiată de la Registrul comerțului, solicitarea de informații fiind făcută către cabinetul de insolvență care a fost investit cu efectuarea procedurii de lichidare a societății. Informațiile primite de la lichidator, au fost completate cu datele din sistemul informatic al ANAF din care rezultă faptul ca societatea D. S.R.L. a avut relații comerciale suspecte, achizițiile înregistrate de D. S.R.L. fiind artificiale, fără conținut economic, funcționând ca o societate cu comportament tip verigă într-un lanț de societăți care derulau documente și operațiuni artificiale, fără conținut economic.

Deși prin hotărârea atacată s-a apreciat că nu se poate reține caracterul fictiv al operațiunilor economice desfășurate de reclamantă cu societatea D. S.R.L., s-a constatat faptul că stocul de medicamente a fost valorificat în favoarea societății K. S.R.L., iar în ceea ce privește autorizația de funcționare, aceasta nu a fost predată de către reprezentanta societății D. S.R.L. Astfel, contrar celor reținute de instanța de fond, se apreciază a fi evident faptul că achizițiile reclamantei de la această societate sunt fictive.

Prin urmare cheltuielile cu achizițiile de la societatea D. S.R.L. în sumă de 80.283 RON nu au conținut economic și prin urmare nu îndeplinesc condițiile legale de deductibilitate.

Instanța de fond nu a ținut cont la pronunțarea hotărârii, că organele de inspecție fiscală au reîncadrat în mod corect tranzacțiile comerciale efectuate de către reclamantăcu societatea menționată, conform Legii nr. 571/2003 actualizată, art. 11, alin. (1) si art. 21, alin. (4) și au considerat că achizițiile reclamantei de la această societate sunt operațiuni artificiale, fără conținut economic, care au drept scop de a crea un avantaj fiscal pentru reclamantă.

Instanța de fond se raportează doar la aspectul privind deținerea în patrimoniu de către societatea D. S.R.L. a unui stoc de medicamente și a unei autorizații de funcționare pentru farmacia din Municipiul Oradea, însă nu s-au analizat și restul aspectelor invocate mai sus. Din constatările consemnate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.05.2016, rezultă că, achizițiile de la societatea D. S.R.L. sunt operațiuni fără conținut economic, prin urmare documentele justificative în care sunt consemnate aceste operațiuni nu îndeplinesc calitatea de documente justificative, așa cum sunt prezentate la pag. 6, lit. (f) din Raportul de inspecție fiscală.

Îîn speță sunt aplicabile și prevederile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f), m) și r) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu completările și modificările ulterioare coroborate cu prevederile art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu completările și modificările ulterioare.

Potrivit dispozițiilor legale enunțate, pentru a putea fi deduse la calculul profitului impozabil ca diferență dintre veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, în perioada fiscală, cheltuielile trebuie să fie efectuate în scopul activităților desfășurate și înregistrate în contabilitate pe bază de documente justificative, adică documente care să reflecte operațiunea economică la momentul efectuării acesteia, de asemenea documentele să nu fi fost emise de un contribuabil inactiv, iar în cazul cheltuielilor efectuate cu prestările de servicii, să prezinte documente de justificare a necesității prestării acestora și a prestării efective.

Ori, în condițiile în care calitatea de document justificativ a facturilor de achiziții de bunuri și servicii de la societatea D. S.R.L., nu s-a putut dovedi, nu se poate face dovada realității și legalității operațiunilor reflectate în facturile respective și implicit, nici a deductibilității cheltuielilor înregistrate având la bază astfel de facturi.

Drept urmare, organele de inspecție fiscală au făcut aplicarea dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în raport de care la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, organele de inspecție fiscală pot să nu ia în considerare tranzacțiile înregistrate în evidența contabilă care nu au un scop economic sau pot reîncadra forma acesteia pentru a-i reflecta conținutul economic, atunci când se constată înregistrarea unor tranzacții care în mod normal nu ar putea fi utilizate în cadrul practicilor economice obișnuite și care conduc la obținerea unor avantaje fiscale de către entitatea care le-a înregistrat.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor a solicitat rtespingerea recursul reclamantei ca nefondat, apreciind că hotărârea instanței de fond în aspectele criticate este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material.

II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului

2.1. Excepția nulității recursului reclamantei

Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ.:

"(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni:

d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Articolul 487 alin. (1) din C. proc. civ. prevede că:

"Recursul se va motiva prin însăși cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile și în recurs."

Conform art. 489 alin. (1) din C. proc. civ.:

"Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3)."

Potrivit alin. (2) al aceluiași articol:

"Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488".

Prin dispozițiile art. 489 C. proc. civ. legiuitorul sancționează cu nulitatea nemotivarea recursului, înțeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate (ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menționat) dar și în situația în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 (art. 489 alin. (2) C. proc. civ.).

Cererea de recurs trebuie să cuprindă arătarea motivelor de casare și dezvoltarea lor. Recursul nu se poate limita la o simplă indicare formală a textului articolului 488 C. proc. civ., condiția legală a dezvoltării motivelor implicând determinarea greșelilor anume imputate, o minimă expunere a criticii în fapt și în drept, arătarea probelor pe care se bazează.

Motivele de recurs desemnează ipotezele expres și limitativ prevăzute de lege pentru care se poate cere casarea hotărârii atacate.

Prevederile legale menționate se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalității invocate, prin indicarea dispozițiilor legale pretins încălcate ori greșit aplicate de instanță și prin precizarea eventualelor greșeli săvârșite de instanță în legătură cu aceste dispoziții legale, în lipsa acestor mențiuni neputându-se exercita controlul judiciar.

Aceasta înseamnă că nelegalitatea hotărârii care se atacă trebuie să îmbrace obligatoriu una din formele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ.

În practica judiciară s-a decis că simpla nemulțumire a unei părți sau a părților în litigiu față de hotărârea pronunțată nu este suficientă pentru casarea acesteia, ci partea recurentă are obligația să-și întemeieze recursul pe cel puțin unul dintre motivele prevăzute de C. proc. civ.

Motivele de recurs sunt instituite prin dispoziții procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situații ce nu au fost avute în vedere la legiferare și trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior, în care motivele vizau și netemeinicia acesteia.

Noțiunea de motivare a recursului trebuie înțeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac și continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres și limitativ prevăzute la art. 488 punctele1-8 C. proc. civ.

Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanței de control judiciar competente examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Obligația de motivare a recursului presupune concretizarea criticilor recurentului în raport de soluția instanței de fond, astfel că motivarea imprecisă sau generală atrage sancțiunea nulității recursului, în condițiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Prin rcursul exercitat, reclamanta nu circumstanțiază în niciun mod criticile sale, în sensul că alegațiile prezentate nu au corespondent în vreuna dintre ipotezele motivelor de casare prevăzute la art. 488 din C. proc. civ., în cererea de recurs nefiind indicat, nici măcar formal, temeiul de drept al căii de atac exercitate.

Mai mult nemulțumirile sale sunt îndreptate împotriva activității de inspecție fiscală, finalizată de raportul de inspecție întocmit și a deciziei de impunere, fără a face referiri la dezlegările instanței de fond, a cărei hotărâri face obiectul recursului și împotriva căreia ar trebui să fie îndreptate criticile.

Deoarece recurenta nu a formulat critici care să permită încadrarea lor într-unul din cazurile expres și limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ., rezumându-se la expunerea unor succesiuni de fapte și afirmații, pe care nu le-a structurat din punct de vedere juridic, nesubliniind relevanța pe care acestea o prezintă în raport cu soluția instanței de fond, Înalta Curte va aplica sancțiunea nulității recursului.

2.2. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentele pârâte, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul acestora este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Fac obiectul cererii de recurs ale pârâtelor numai dispozițiile instanței de fond referitoare la creanța fiscală constând în impozit pe profit suplimentar rezultat din operațiunile economice desfășurate de reclamantă cu societatea D. S.R.L.

Cu privire la această tranzacție, s-a constatat faptul că în anul 2012 reclamanta a înregistrat în evidența contabilă achiziții de medicamente și servicii de la societatea D. S.R.L., în valoare de 80.283 RON la care adaugă TVA în sumă de 7.226 RON, valoarea totală fiind de 87.509 RON, conform fișei cont analitic furnizor. Societatea furnizoare era radiată de la Registrul comerțului, solicitarea de informații fiind făcută către cabinetul de insolvență care a fost investit cu efectuarea procedurii de lichidare a acesteia. Informațiile primite de la lichidator, au fost completate cu datele din sistemul informatic al ANAF din care rezultă faptul ca societatea D. S.R.L. a avut relații comerciale suspecte, funcționând ca o societate cu comportament tip verigă într-un lanț de societăți care derulau documente și operațiuni artificiale, fără conținut economic.

Prima instanță a apreciat ca fiind reale operațiunile economice derulate de reclamantă cu această societate, întemeindu-și această concluzie pe împrejurările că au fost emise facturi fiscale și chitanțe de plată corespondente acestor operațiuni de livrare de medicamente, care au fost înregistrate în contabilitatea celor doi parteneri contractuali, că exista un stoc de medicamente chiar și în cursul procedurii de insolvență la societatea D. S.R.L. precum și a existenței autorizației de funcționare ca farmacie.

Aprecierile instanței de fond sunt eronate, nefiind însușite de instanța de control judiciar.

Potrivit art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f), m) și r) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la momentul operațiunilor analizate, coroborat cu art. 6 din Legea nr. 82/1991, pentru a putea fi deduse la calculul profitului impozabil ca diferență dintre veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, în perioada fiscală, cheltuielile trebuie să fie efectuate în scopul activităților desfășurate și înregistrate în contabilitate pe bază de documente justificative, adică documente care să reflecte operațiunea economică la momentul efectuării acesteia.

Mai precis, nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

Existența facturilor și a chitanțelor care atestă plata lor atestă operațiunile la care fac referire din punct de vedere scriptic și constituie doar temeiul înregistrării lor contabile, nefiind de natură a dovedi prin ele însele realitatea lor. Dovada realității acestor livrărilor pretinse, care este în sarcina contribubilului conform art. 10 alin. (2) și 52 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se face cu documente justificative subsecvente, cum ar fi cele care atestă transportul și/sau cele de intrare în gestiune, urmate de cele privind comercializarea.

Aceste documente sunt pretinse de legiutor pentru acceptarea deductibilității cheltuielilor prin art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Codul fiscal. Fictivitatea unor operațiuni economice presupune lipsa de corespondență totală sau parțială dintre mențiunile scriptice din facturi și realitatea atestată de acestea, astfel că deținerea facturilor și documentelor de plată a acestora nu constituie decât premisa de la care se pleacă în analiza realității operațiunilor în sine, care trebuie susținută prin documente justificative suplimentare. În lipsa acestor facturi nu s-ar putea vorbi de operațiuni economice, astfel că orice discuție cu privire la realitatea lor ar fi fără sens.

Cum reclamanta nu a produs astfel de dovezi, în mod corect a apreciat organul fiscal în legătură cu fictivitatea operaținilor atestate prin facturile în discuție.

De asemenea, existența un stoc de medicamente, chiar și în cursul procedurii de insolvență la societatea D. S.R.L., precum și a existenței autorizației de funcționare ca farmacie nu sunt de natură a infirma concluzia organului fiscal, nefiind de natură a dovedi realitatea unor livrări de medicamante către reclamantă.

În raport de aceste argumente, reține instanța de control judiciar că actele administrativ fiscale și operațiunile administrative contestate în prezenta cauză sunt legale în măsura analizată, iar hotărârea instanței de fond care le-a invalidat este dată cu aplicarea și interpretarea eronată a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte, va admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor împotriva sentinței nr. 32/CA/2019 din 27 februarie 2019 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă pe care o va casa cu privire la aspectele analizete și rejudecând în aceste limite, va respinge în tot acțiunea reclamantei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Anulează recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. împotriva sentinței nr. 32/CA/2019 din 27 februarie 2019 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor împotriva sentinței nr. 32/CA/2019 din 27 februarie 2019 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, în rejudecare:

Respinge în tot acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L..

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 octombrie 2021.