ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4335/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 28.11.2020, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 84/05.03.2019 privind soluționarea contestației și anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 30.07.2014, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.07.2014, numai în ceea ce privește creanța fiscală principală de 3.005.779 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA și creanțele fiscale accesorii aferente creanței principale.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. x/CA/2020-P.I. din 3 iulie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. x/CA/2020-P.I. din 3 iulie 2020, pronunțate de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs reclamantul A., criticând hotărârea pentru nelegalitate, din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. În motivarea cererii, recurentul-reclamant a arătat, în esență, că refuzul instanței de fond de a analiza criticile de nelegalitate invocate în procedura judiciară îi încalcă dreptul de acces la justiție, recurentul-reclamant fiind ținut răspunzător patrimonial de două ori pentru aceeași faptă. În opinia recurentului-reclamant, instanța de fond a încălcat principiul contradictorialității, întrucât nu a pus în discuția părților excepția inadmisibilității motivelor noi, în condițiile în care, potrivit art. 14 alin. (5) și (6) C. proc. civ., instanța este obligată să supună discuției părților toate cererile, excepțiile și împrejurările de fapt sau de drept invocate. A arătat recurentul-reclamant că, contrar celor reținute de instanța de fond, dispozițiile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 sunt aplicabile și în contenciosul fiscal. Întrucât procedura de soluționare a contestației nu reprezintă o fază de judecată, administrația fiscală nu poate susține că neinvocarea tuturor argumentelor în etapa administrativă ar lipsi-o de un grad de jurisdicție, încălcându-se principiul non omisso medio, acest principiu fiind specific procedurii judiciare. A învederat recurentul-reclamant că obligația motivării contestației administrative prevăzute de art. 269 alin. (2) lit. c) Codul de procedură fiscală presupune un formalism minim care constă în nemulțumirile legate de actul administrativ, contribuabilul putând invoca și proba în fața instanței de judecată toate argumentele apte să conducă la o soluție de exonerare de la obligațiile fiscale contestate, în virtutea dreptului de acces liber la justiție. Totodată, a arătat că derularea simultană și paralelă a unor proceduri care vizează aceleași fapte, în civil și în penal, reprezintă un motiv de nulitate de ordine publică neanalizat de instanța de fond. Pe fondul cauzei, a arătat că, în cauză nu au fost administrate probe pentru stabilirea situației fiscale reale, organul fiscal limitându-se să constate că toate achizițiile ar fi ab initio fictive pentru că nu s-au găsit documente justificative, deși avea posibilitatea efectuării de controale încrucișate la furnizori. A arătat recurenta-reclamantă că lipsa documentelor justificative nu scutește organul fiscal de orice efort pentru a determina situația fiscală reală a societății implicate în tranzacții, acesta având la îndemână numeroase mijloace de probă spre administrare, astfel încât să adopte o soluție întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Apărările formulate în recurs Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 29.09.2020, intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat, întrucât sentința recurată nu cuprinde vicii în privința aplicării legii, fiind temeinic motivată în fapt și în drept. În opinia intimatei-pârâte, instanța de contencios administrativ și fiscal nu se poate pronunța decât asupra legalității și temeiniciei deciziei de soluționare a contestației, singurul act administrativ care poate fi supus cenzurii instanței, situație în care motivele care nu au fost supuse analizei prealabile a organului fiscal nu pot fi invocate direct în fața instanței de judecată. Pe fondul recursului, reiterând coordonatele esențiale ale cauzei, a arătat că autoritatea fiscală a stabilit în mod corect obligații suplimentare de plată constând în impozitul pe profit și taxă pe valoarea adăugată. În esență, a subliniat faptul că recurenta-reclamantă nu a prezentat documentele justificative care să ateste realitatea și valabilitatea tranzacțiilor supuse verificării, situație în care în mod corect instanța de fond a constatat că măsurile dispuse prin actele administrativ fiscale contestate sunt legale și temeinice.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 19 octombrie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 15 septembrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. Recurentul-reclamant A. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală decizia nr. 84 din 5.03.2019 privind soluționarea contestației administrative formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/30.07.2014, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.07.2014, prin care s-au stabilit în sarcina societății B. S.R.L. obligații suplimentare de plată în cuantum total de 6.976.951 RON reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii, recurentul-reclamant solicitând anularea parțială a actelor administrativ fiscale numai în ceea ce privește creanța fiscală principală de 3.005.779 RON și accesoriile aferente acesteia. În fapt, în perioada 16.07.2014 - 30.07 2014 la S.C. B. S.R.L., societate în cadrul căreia recurentul-reclamantă a deținut în perioada 24.02.2002 - 22.09.2010 calitatea de asociat și administrator, s-a desfășurat o inspecție fiscală având ca obiect verificarea îndeplinirii obligațiilor fiscale sub aspectul impozitului pe profit în perioada 1.01.2009 - 31.02.2013 și a TVA pentru perioada 1.01.2009 - 30.06.2014, finalizată cu emiterea deciziei de impunere contestată prin care au fost estimate obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina societății verificate. Contestația administrativă formulată de recurentul-reclamant împotriva deciziei de impunere a fost respinsă ca fiind depusă de o persoană fără calitatea de a contesta actul administrativ, însă prin sentința civilă nr. 117 din 20.01.2016 a Curții de Apel București definitivă prin decizia nr. 521 din 6.02.2019 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, recurentului-reclamant i s-a recunoscut dreptul de a ataca decizia de impunere emisă pe seama societății al cărei asociat și administrator a fost în perioada 24.02.2002 - 22.09.2010, fiind obligată intimata să soluționeze contestația administrativă. Astfel, a fost emisă decizia nr. 84 din 5.03.2015 prin care autoritatea intimată a respins contestația administrativă. În esență, motivele pentru care organele fiscale au stabilit prin estimare în sarcina S.C. B. S.R.L. obligații suplimentare de plată constând în impozitul de profit și TVA au fost reprezentate de înregistrările de cheltuieli deductibile în sumă de 8.396.507 RON pentru care nu au fost prezentate documente justificative, nedeclararea unor livrări către anumiți parteneri care au declarat achiziții în cuantum de 225.624 RON, precum și de împrejurarea că la sediul societății nu s-a găsit niciun reprezentant care să furnizeze informații despre societate, organul fiscal neintrând în posesia niciunui document. Criticile de nelegalitate invocate în procedura judiciară de către recurentul-reclamant în privința creanței fiscale principale în cuantum de 3.005.779 RON au vizat, pe de o parte încălcarea prevederilor art. 94 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003 și a principiului ne bis in idem, iar pe de altă parte estimarea eronată și nelegală a bazei de impozitare, fără efectuarea unor controale fiscale încrucișate la partenerii comerciali ai societății B. S.R.L.. Soluționând cauza, curtea de apel a reținut ca fiind inadmisibilă invocarea direct în cererea de anulare a argumentelor referitoare la încălcarea prevederilor art. 94 alin. (5) Codul de procedură fiscală și ale principiului ne bis in idem, în condițiile în care nu au fost supuse analizei prealabile a organului fiscal, nefiind dezvoltate în cuprinsul contestației administrativ-fiscale. Pe fondul cauzei, dând relevanță principiului prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune nu numai din punct de vedere juridic ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, instanța de fond a concluzionat că în mod corect organele fiscale au procedat la stabilirea prin estimare a bazei de impunere în lipsa documentelor justificative privind operațiunile producătoare de venituri. Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele: Recurentul-reclamant a criticat refuzul primei instanțe de a se pronunța asupra argumentelor de nelegalitate constând în încălcarea prevederilor art. 94 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003 și a principiului ne bis in idem pe considerentul că aceste motive nu au fost invocate de parte în cadrul contestației administrative. Înalta Curte apreciază că argumentele curții de apel sunt infirmate de dispozițiile art. 206 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care precizează că obiectul contestației îl constituie numai sumele și măsurile stabilite și înscrise de organul fiscal în actul administrativ fiscal atacat. Controlul instanței de contencios administrativ este unul de plină jurisdicție astfel încât instanța trebuie să analizeze actele deduse judecății atât din perspectivă procedurală, cât și din perspectivă materială. Semnificativ este faptul că art. 205 alin. (1) din același act normativ prevede că natura administrativă a contestației nu poate înlătura dreptul de acces efectiv la un tribunal, drept prevăzut și de art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene. Este adevărat că, în materie fiscală obiectul acțiunii judiciare îl constituie decizia de soluționare a contestației împreună cu actele fiscale la care se referă, însă regimul juridic al acțiunii în contencios administrativ este reglementat de Legea nr. 554/2004, Codul de procedură fiscală stabilind doar regimul juridic al contestației administrativ fiscale. Întrucât, așa cum rezultă din considerentele sus arătate, controlul instanței de contencios administrativ este unul de plină jurisdicție, care nu se limitează la dimensiunea formală a legalității actului administrativ, în mod greșit instanța de fond a considerat inadmisibilă invocarea în cuprinsul cererii de chemare în judecată a argumentelor referitoare la încălcarea dispozițiilor art. 94 alin. (5) C. proc. civ. și ale principiului ne bis in idem, cu atât mai mult cu cât susținerile recurentului-reclamant fac referire la identitatea de chestiune litigioasă în fiscal și în penal, ordonanța de clasare și disjungere a cauzei dată în dosar x/2013 de Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism-Serviciul Teritorial Oradea, invocată de recurentul-reclamant, precum și adresa Ministerului Public prin care învederează că față de recurentul-reclamant se fac cercetări pentru săvârșirea infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen. din 1968, art. 28 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 656/2002 cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen. din 1968 și art. 290 alin. (1) din C. pen. din 1968 cu aplicarea art. 41 alin. (2) din același C. pen., toate cu aplicarea art. 33 lit. a) din C. pen. din 1968 și art. 5 din Noul C. pen. sunt ulterioare deciziei de soluționare a contestației administrativ fiscale. Este evident că nu pot fi suprapuse cele două planuri: penal și fiscal, însă instanța sesizată cu analiza legalității deciziei de impunere trebuie să lămurească pe deplin situația de fapt fiscală, cu respectarea principiului efectivității controlului jurisdicțional garantat de art. 47 din Cartă. Așa fiind, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție și asigurarea tuturor garanțiilor procesuale pe care judecata în primă instanță le conferă părților se impune casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre o nouă judecată.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele arătate, în baza art. cu art. 497 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre o nouă judecată instanței de fond. Reținând că soluția care s-a impus a fost aceea de casare cu trimitere spre rejudecare, Înalta Curte constată că în acest moment procesual nu se poate dispune asupra cheltuielilor de judecată pretinse de recurentul-reclamant în recurs, întrucât nu s-a stabilit în mod definitiv culpa procesuală în litigiul dedus judecății, în sensul că nu s-a tranșat asupra aspectului privind "partea care a pierdut procesul", conform dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ.