ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2973/2024

Ședința publică din data de 30 mai 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția contencios administrativ și fiscal la 28.11.2020, în dosarul nr. x/2019, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, anularea în tot a Deciziei nr. 84/05.03.2019 privind soluționarea contestației și anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.07.2014, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.07.2014, în ceea ce privește creanța fiscală principală de 3.005.779 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA și creanțele fiscale accesorii aferente creanței principale, cu obligarea autorităților fiscale pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 61/03.07.2020, pronunțată în dosarul nr. x/2019, Curtea de Apel Oradea a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată formulată de reclamant.

Prin decizia nr. 4335/29.09.2021, Înalta Curte de Casație și Justiție, a admis recursul declarat de reclamant împotriva sentinței nr. 61/03.07.2020, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, și s-a casat sentința recurată, cu trimiterea cauzei spre o nouă judecată la aceeași instanță.

Prin sentința civilă nr. 154 din 15 iunie 2023 a Curții de Apel Oradea, secția contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2019, a fost admisă în parte acțiunea formulată și completată de către reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor.

S-a dispus anularea în parte a Deciziei privind soluționarea contestației nr. 84/05.03.2019 emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, în consecință:

S-a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.07.2014 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, pentru:

- creanțele fiscale constând în impozit pe profit în valoare de 82.573 RON și TVA în valoare de 123.858 RON, precum și creanțele fiscale accesorii, constând în dobânzi și penalități de întârziere, calculate asupra creanțelor fiscale principale anulate (aferente achizițiilor efectuate de la S.C. B. S.R.L. și S.C. B. SRL);

- creanțele fiscale constând în impozit pe profit în valoare de 200.967 RON și TVA (necolectat) în valoare de 282.118 RON, precum și creanțele fiscale accesorii, constând în dobânzi și penalități de întârziere, calculate asupra creanțelor fiscale principale anulate, rezultate din livrări declarate la o valoare mai mică decât partenerii comerciali;

- creanțele fiscale constând în impozit pe profit în valoare de 64.300 RON și TVA în valoare de 96.450 RON, precum și creanțele fiscale accesorii, constând în dobânzi și penalități de întârziere, calculate asupra creanțelor fiscale principale anulate, rezultate din achiziția nedeclarată de la C..

Au fost respinse, în rest, pretențiile formulate, ca neîntemeiate.

Au fost obligate pârâtele să plătească reclamantului suma de 10.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată parțiale.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au formulat recurs reclamantul A. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca.

3.1 Recurentul-reclamant A. a declarat recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 8 și art. 461 alin. (2) din C. proc. civ., solicitând casarea parțială a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea în tot a acțiunii introductive și înlăturarea considerentelor sentinței ce cuprind constatări de fapt ce îl prejudiciază, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

În dezvoltarea motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 din C. proc. civ., pe care le-a tratat împreună, recurentul-reclamant a arătat că prin hotărârea dată instanța a încălcat reguli de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității și a reținut motive contradictorii, sub următoarele aspecte: aprecierea legalității unei inspecții fiscale lovite de nulitate, efectuată "la comanda" organelor penale și urmată de emiterea unei decizii de impunere care constituie titlu de creanță, în afara coordonatelor stabilite de art. 94 alin. (5) și art. 233

1

din Codul de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003; validarea unei conduite abuzive și nelegale prin calificarea adresei BCCO Oradea ca fiind o sesizare a inspecției fiscale cu privire la existența unor încălcări ale legislației fiscale, și nu o solicitare de verificări fiscale ca mijloc de probă în procesul penal; existența unor considerente contradictorii, care induc confuzii între inspecția fiscală, care se finalizează cu un raport de inspecție fiscală și cu o decizie de impunere, conform art. 109 din vechiul Codul de procedură fiscală, și controlul inopinat, care se finalizează cu un proces-verbal de control, conform art. 97 alin. (2) din același cod; înlăturarea argumentelor privind desfășurarea inspecției fiscale cu încălcarea dispozițiilor art. 94 alin. (2) lit. a) și alin. (3) lit. d), art. 6, art. 7 alin. (2) și (3) și art. 65 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală.

S-a mai arătat că sesizarea organelor de urmărire penală la finalul inspecției fiscale, prin plângerea penală nr. 4725 din 30 iulie 2014, ar fi trebuit să împiedice emiterea deciziei de impunere și că art. 214 alin. (1) lit. a) din vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală actual (Legea nr. 207/2015), referitoare la suspendarea contestației administrative, ar trebui interpretate în sensul neaplicării lor, în condițiile în care decizia de impunere prin care se fac constatări în legătură cu săvârșirea unor fapte penale este nulă conform art. 49 alin. (1) lit. g) din Codul de procedură fiscală actual (Legea nr. 207/2015).

Așa cum a stabilit ÎCCJ, Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii în decizia nr. 17/05.10.2015, în cazul faptelor de evaziune fiscală, componenta de administrare a creanțelor fiscale constând în stabilirea și verificarea contribuțiilor la bugetul statului se realizează în cadrul procedurii judiciare penale.

Motivarea recursului reclamantului cuprinde și o argumentație largă referitoare la modul în care instanța de fond a analizat corelațiile dintre procesul penal și procedura fiscală prin prisma principiului ne bis in idem, opinia recurentului- reclamant fiind aceea că în cauza de față nu a existat o coordonare a procedurilor și că menținerea de către prima instanță a obligațiilor fiscale aferente achizițiilor de la B. S.R.L. și B. S.R.L., împreună cu accesoriile aferente, contravine vădit soluției din dosarul penal, prin care accesoriile fiscale au fost integral amnistiate în baza O.U.G. nr. 69/2020.

Subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentul-reclamant a făcut referire la condiția utilizării bunurilor achiziționate de D. S.R.L. în folosul operațiunilor taxabile, după care a solicitat înlăturarea unor considerente care cuprind constatări de fapt ce îl prejudiciază sub aspectul angajării răspunderii solidare.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. și a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și respingerea în tot a cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, a arătat, în esență, că față de starea de fapt fiscală stabilită prin actele administrative contestate (pe care a descris-o pe larg în memoriul de recurs), hotărârea atacată a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material referitoare, pe de o parte, la deductibilitatea cheltuielilor în calculul profitului impozabil și la deductibilitatea TVA, și, pe de altă parte, la regimul documentelor și evidențelor contabile, indicând în acest sens dispozițiile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, și pct. 44 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004; art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 145 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 11 alin. (1) din același cod, art. 49 din Codul de procedură fiscală art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pct. 65.1 lit. d) din H.G. nr. 1050/2004, OPANAF 3389/2011.

De asemenea, a susținut că hotărârea instanței de fond a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 28 din C. proc. pen., potrivit cărora instanța civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce privește existența prejudiciului ori a vinovăției autorului faptei ilicite.

Sentința a fost criticată și cu privire la dispoziția de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, recurenta pârâtă afirmând că au fost încălcate dispozițiile art. 452- 453 din C. proc. civ., în sensul că instanța avea obligația să facă aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. și să reducă motivat onorariul de avocat, iar potrivit dispozițiilor art. 452 din cod, partea care pretinde cheltuieli de judecată trebuie să facă dovada acestora cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului.

3.3. Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, a declarat recurs întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat casarea în parte a sentinței atacate, cu consecința respingerii în totalitate a acțiunii.

În motivarea recursului, a invocat interpretarea și aplicarea greșită a a acelorași norme de drept material indicate în recursul ANAF, și anume: dispozițiile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, și pct. 44 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004; art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 145 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 11 alin. (1) din același cod, art. 49 din Codul de procedură fiscală și art. 28 din C. proc. pen., art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pct. 65.1 lit. d) din H.G. nr. 1050/2004, OPANAF 3389/2011.

Recurenta-pârâtă a formulat critici și cu privire la dispoziția de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, afirmând că nu au fost întrunite condițiile prevăzute de art. 451- 453 din C. proc. civ., prin raportare la lipsa culpei procesuale și la împrejurarea că acestea pot fi acordate numai în măsura în care se stabilește realitatea cheltuielilor, necesitatea lor și caracterul rezonabil al cuantumului.

4.1 Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamant, formulând apărări față de motivele de casare invocate de acesta.

4.2 Recurentul- reclamant A. a depus întâmpinare față de recursurile autorităților pârâte, solicitând în principal să se constate nulitatea acestora, ca fiind nemotivate, iar în subsidiar să fie respinse ca neîntemeiate.

La termenul de judecată din 16 mai 2024, Înalta Curte a dispus introducerea în cauză a Ministerului Finanțelor, în raport cu dispozițiile H.G. nr. 238/2022, care, în aplicarea dispozițiilor Legii nr. 295/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015, a modificat H.G. nr. 34/2009 privind organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor și H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea ANAF, în sensul că Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nu se mai află în componența Agenției Naționale de Administrare Fiscală, ci a fost inclusă în aparatul propriu al Ministerului Finanțelor.

La același termen, a fost respinsă excepția nulității recursurilor promovate de autoritățile fiscale, întrucât criticile formulate de acestea pot fi subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Examinând legalitatea sentinței atacate în raport cu motivele de casare invocate, cu prevederile legale aplicabile în cauză și cu actele și lucrările dosarului, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

Considerații preliminare

Recurentul-reclamant A. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, decizia nr. 84/5.03.2019 privind soluționarea contestației administrative formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/30.07.2014, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.07.2014, prin care s-au stabilit în sarcina societății D. S.R.L. obligații suplimentare de plată în cuantum total de 6.976.951 RON reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii, recurentul-reclamant solicitând anularea parțială a actelor administrativ fiscale numai în ceea ce privește creanța fiscală principală de 3.005.779 RON și accesoriile aferente acesteia.

Inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 16.07.2014-30.07 2014 și a avut drept obiect verificarea îndeplinirii obligațiilor fiscale sub aspectul impozitului pe profit în perioada 01.01.2009-31.02.2013 și a TVA pentru perioada 01.01.2009-30.06.2014, fiind urmată de emiterea deciziei de impunere contestate, prin care în sarcina D. S.R.L. au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de plată, prin estimare.

Contestația administrativă formulată de recurentul-reclamant împotriva deciziei de impunere a fost inițial respinsă ca fiind depusă de o persoană fără calitatea de a contesta, însă prin sentința civilă nr. 117/20.01.2016 a Curții de Apel București definitivă, prin decizia nr. 521/06.02.2019 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, recurentului-reclamant i s-a recunoscut dreptul de a ataca decizia de impunere emisă pe seama societății al cărei asociat și administrator a fost în perioada 24.02.2002-22.09.2010, fiind obligată intimata să soluționeze contestația administrativă.

Astfel, a fost emisă decizia de soluționare a contestației (în sensul respingerii) nr. 84/05.03.2019, ce formează obiectul prezentului litigiu, împreună cu decizia de impunere la care se referă.

În esență, autoritățile fiscale au reținut că obligațiile suplimentare de plată, constând în impozitul de profit și TVA stabilite prin estimare, provin din reconsiderarea, ca nefiind deductibile, a unor cheltuieli înregistrate în evidențele contabile în sumă de 8.396.507 RON, pentru care nu au fost prezentate documente justificative, nedeclararea unor livrări către anumiți parteneri care la rândul lor au declarat achiziții în cuantum de 225.624 RON, precum și împrejurarea că la sediul societății nu s-a găsit niciun reprezentant care să furnizeze informații despre societate, organul fiscal neintrând în posesia niciunui document.

În paralel, s-a desfășurat o procedură penală care a format inițial obiectul dosarului nr. x/2013 al DIICOT - Serviciul Teritorial Oradea, în care s-au efectuat cercetări privind comiterea infracțiunilor de inițiere/aderare/sprijinire grup infracțional organizat prevăzută de art. 7 alin. (1) din Legea nr. 39/2003 și evaziune fiscală, spălare de bani ș.a. la care a fost reunit și dosarul nr. x/2014, format urmare sesizării penale nr. 4725/30.07.2014, formulată de AJFP Bihor la finalizarea inspecției fiscale.

În cadrul acestui dosar, AJFP Bihor s-a constituit parte civilă față de D. S.R.L. cu suma de 6.976.951 RON, formată din 1.681.839 RON impozit pe profit și 2.100.371 RON TVA, adică exact valoarea creanțelor fiscale principale stabilite prin decizia de impunere contestată parțial în cauza de față, împreună cu accesorii în sumă de 3.194.741 RON calculate până la data de 30.07.2014.

Din acest dosar a fost disjuns dosarul penal nr. x/2017, privindu-l pe recurentul-reclamant din prezentul proces, care apoi a fost reunit la dosarul penal nr. x/2015 ce îl privea pe același inculpat. Acest din urmă dosar a fost soluționat la data de 18.11.2020 prin soluție de clasare și disjungere în ce îl privește pe inculpatul A., formându-se dosarul penal nr. x/2020

La 27.11.2020, în dosarul nr. x/2020 s-a dispus schimbarea încadrării juridice, reținându-se două acte materiale ce au legătură cu activitatea desfășurată de acesta în cadrul D. S.R.L., respectiv facturile emise de B. S.R.L. și B. S.R.L., cu o valoare a prejudiciului de 638.451 RON.

Dosarul nr. x/2020 a fost apoi declinat și a fost înregistrat la Parchetul de pe lângă Tribunalul Bihor sub nr. x/2021.

În acest dosar s-a reținut față de inculpatul A. săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, cu un prejudiciu creat bugetului de stat din raporturile D. S.R.L. cu B. S.R.L. și B. S.R.L. în cuantum de 638.451 RON, din care TVA aferentă anului 2010 de 346.530 RON și impozit pe profit pentru anul 2010 în valoare de 291.921 RON.

Prin Ordonanța de clasare dată dosarul nr x/2021 la 23 iunie 2022, Parchetul de pe lângă Tribunalul Bihor a dispus clasarea cauzei față de inculpatul A., aplicând cauza de nepedepsire prevăzută de art. 16 alin. (1) lit. h) C. proc. pen., motivat de plata prejudiciului majorat cu 20%. Ordonanța de clasare a rămas definitivă prin Încheierea finală nr. 207/Î/CP/28.12.2022 pronunțată în dosarul nr. x/2022 de Tribunalul Bihor.

Toate aceste elemente de fapt au fost reținute pe baza probelor administrate în dosarul instanței de fond și au fost redate în decizia de față pentru a facilita înțelegerea raționamentului judiciar.

Soluția pronunțată de instanța de fond, care a admis în parte acțiunea și a anulat în parte actele supuse judecății, cu o motivare detaliată pentru fiecare dintre obligațiile fiscale contestate de reclamant, este împărtășită și de instanța de control judiciar, fiind fundamentată pe interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale în raport cu starea de fapt fiscală.

Examinarea motivelor de casare

Analizând punctual criticile formulate în recurs, în limitele trasate de dispozițiile art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., conform cărora recursul este o cale de atac nedevolutivă, limitată la verificarea conformității sentinței atacate cu regulile de drept aplicabile, Înalta Curte reține următoarele:

Recursul reclamantului

Un prim set de critici formulate de recurentul- reclamant vizează procedura de inițiere și desfășurare a inspecției fiscale, aspecte în privința cărora s-a susținut că sentința atacată a fost pronunțată cu încălcarea unor reguli de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității și cuprinde motive contradictorii, ceea ce ar atrage incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 din C. proc. civ.

În realitate, aspectele relatate în dezvoltarea motivelor de recurs invocate se încadrează însă în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., referindu-se la modul în care instanța a aplicat normele de drept vizând legalitatea actelor administrative fiscale contestate și a operațiunilor administrative premergătoare acestora, intervenite în etapa inspecției fiscale.

Potrivit art. 94 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora, iar în temeiul alin. (5) al aceluiași articol, nu intră în atribuțiile inspecției fiscale efectuarea de constatări tehnico-științifice sau orice alte verificări solicitate de organele de urmărire penală în vederea lămuririi unor fapte ori împrejurări ale cauzelor aflate în lucru la aceste instituții.

Articolul 233

1

din Codul de procedură fiscală reglementează colaborarea autorităților fiscal cu organele de urmărire penală, după cum urmează:

"(1) În situația în care sunt date sau indicii temeinice cu privire la pregătirea sau săvârșirea unor infracțiuni ce vizează bunuri prevăzute la art. 135 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, ce intră în sfera de aplicare a accizei, organele de urmărire penală pot efectua activități de constatare, cercetare și conservare de probe.

(2) În situația prevăzută la alin. (1) organele de urmărire penală solicită de îndată organelor cu atribuții de control din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală efectuarea de verificări fiscale conform obiectivelor stabilite.

(3) La solicitarea organelor de urmărire penală, când există pericol de dispariție a unor mijloace de probă sau de schimbare a unei situații de fapt și este necesară lămurirea urgentă a unor fapte sau împrejurări ale cauzei, personalul desemnat din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală efectuează verificări fiscale.

(4) În cazuri temeinic justificate, după începerea urmăririi penale, cu avizul procurorului, poate fi solicitată Agenției Naționale de Administrare Fiscală efectuarea de verificări fiscale, conform obiectivelor stabilite.

(5) Rezultatul verificărilor prevăzute la alin. (2)-(4) se consemnează în procese-verbale, care constituie mijloace de probă. Procesele-verbale nu constituie titlu de creanță fiscală în înțelesul art. 110."

Contrar susținerilor recurentului-reclamant, instanța de fond a dat o semnificație adecvată prevederilor legale evocate mai sus, reținând că, deși inspecția fiscală a fost declanșată urmare a unei adrese transmise de IGPR - Brigada de Combatere a Crimei Organizate Oradea (BCCO Oradea), ea nu avut drept scop constatarea, cercetarea sau conservarea de probe pentru dosarul penal care se afla în instrumentare la acel moment, ci verificarea situației fiscale a societății D. S.R.L. (alături de alte societăți), în limitele obiectivelor și atribuțiilor prevăzute de art. 94 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Ca formă, inspecția fiscală a fost una parțială, conform art. 96 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, iar procedura de control aplicată pentru realizarea atribuțiilor inspecției fiscale a fost controlul inopinat reglementat în art. 97 alin. (1) lit. a) din același act normativ (activitatea de verificare faptică și documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existența unor fapte de încălcare a legislației fiscale, fără anunțarea în prealabil a contribuabilului), soldat cu întocmirea procesului-verbal nr. x/30.07.2014, în temeiul art. 97 alin. (2) din același act normativ, urmat de emiterea raportului de inspecție fiscală nr. x/30.07.2014.

În consecință, nu se poate reține existența unor considerente contradictorii, care ar induce confuzii între inspecția fiscală și controlul inopinat, acesta din urmă fiind reglementat în art. 97 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 ca o procedură de control care poate fi aplicată în cadrul inspecției fiscale.

Referirile pe care partea le face la dispoziții din noul Codul de procedură fiscală nu vor fi avute în vedere de instanța de recurs, pentru că litigiul de față este supus normelor din codul anterior, adoptat prin O.G. nr. 92/2003, atât inspecția fiscală și emiterea deciziei de impunere, cât și declanșarea procedurii de soluționare a contestației administrative fiind anterioare intrării în vigoare a Legii nr. 207/2016 privind Codul de procedură fiscală și, potrivit normei tranzitorii cuprinse în art. 352 alin. (2) din acest nou cod, rămân supuse legii vechi.

Urmare controlului, organele fiscale au făcut aplicarea art. 108 din O.G. nr. 92/2003 și au formulat sesizarea penală nr. 4725/30.07.2014, în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală, sesizare care a format obiectul dosarului penal nr. x/2014

Legea nu prevede că acest demers ar împiedica emiterea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere; existența unei sesizări penale ar putea doar fundamenta o măsură de suspendare a soluționării contestației administrative, conform art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Criticile recurentului- reclamant sunt nefondate și în ceea ce privește efectele formulării sesizării penale și întrepătrunderea dintre procedura penală și cea fiscală.

Din perspectiva principiului ne bis in idem,prima instanță a reținut corect, în lumina hotărârii CEDO din cauza Lungu împotriva României din 21 octombrie 2014 (pct 39-47), că se aduce atingere principiului securității juridice prin derularea simultan și în paralel a două proceduri independente având ca obiect aceleași fapte, care a determinat o nouă apreciere a faptelor respective, radical opusă hotărârii anteriore. Repunerea în discuție a soluției adoptate într-un litigiu printr-o hotărâre judecătorească definitivă în cadrul unei alte proceduri judiciare, în condițiile în care procedura fiscală și cea penală vizează aceeași chestiune determinantă, respectiv încadrarea fiscală a acelorași operațiuni, poate aduce atingere art. 6 Convenția europenă a drepturilor omului, în măsura în care poate face iluzoriu dreptul de acces la instanță și să încalce principiul securității juridice.

În acest sens, Înalta Curte reține că articolul 4 din Protocolul nr. 7 la Convenție - Dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori- prevede următoarele:

"1. Nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicțiile aceluiași stat pentru săvârșirea infracțiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă, conform legii și procedurii penale ale acestui stat.

În privința naturii penale a procedurilor, CEDO a hotărât că doar calificarea juridică a procedurii în dreptul intern nu poate constitui singurul criteriu relevant pentru aplicabilitatea principiului non bis in idem, sintagma "procedură penală", folosită în textul art. 4 din Protocolul nr. 7 urmând a fi interpretată în lumina principiilor generale aplicabile expresiei "acuzație în materie penală" și termenului "pedeapsă" care figurează la art. 6 și, respectiv, la art. 7 din Convenție.

Conform jurisprudenței CEDO, art. 4 din Protocolul nr. 7 interzice deschiderea unei noi proceduri în cazul în care prima procedură a încetat definitiv, dar nu interzice desfășurarea mai multor proceduri concomitente, cu condiția ca procedurile concomitente să fi fost suficient de strâns legate, să fi existat o coordonare între ele. Nu numai scopurile urmărite și mijloacele utilizate pentru îndeplinirea acestora trebuie, în esență, să fie complementare și legate în timp, ci și posibilele consecințe ale organizării tratamentului juridic al faptelor avute în vedere trebuie să fie proporționale și previzibile pentru persoanele în cauză, astfel încât acestea să nu fie afectate de incertitudine, de întârziere și de proceduri care se prelungesc în timp.

Astfel, prezintă relevanță și trebuie să se verifice: dacă procedurile au urmărit scopuri complementare și astfel au abordat aspecte diferite ale faptelor cauzei; dacă dualitatea procedurilor a fost o consecință previzibilă, atât în drept cât și în practică; dacă ambele proceduri s-au desfășurat astfel încât să se evite pe cât posibil orice suprapunere în colectarea și în aprecierea probelor, mai cu seamă că interacțiunea adecvată dintre diferitele autorități competente pentru stabilirea faptelor în primul caz a fost utilizată și în celălalt caz; dacă sancțiunea impusă în procedura ce a rămas definitivă mai întâi a fost luată în considerare în cele care au rămas definitive ulterior, astfel încât să se prevină ca persoana în cauză să suporte o sarcină excesivă.

În acest context, judecătorul fondului a reținut judicios că decizia de impunere este supusă căilor de atac în justiție, nu reprezintă o hotărâre definitivă pronunțată de o instanță de judecată, care să fi stabilit faptele săvârșite, prejudiciul ori vinovăția persoanelor implicate și nu i-a produs reclamantului o vătămare constând în aceea că ar fi împietat soluția din procesul penal și ar fi împiedică intervenția cauzei de nepedepsire determinată de plata voluntară a prejudiciului în procesul penal, majorat cu 20%.

Dimpotrivă, prin Ordonanța de clasare din 23.06.2022, dată în dosarul penal nr. x/2021, definitivă prin Încheierea finală nr. 207/Î/CP/28.12.2022, pronunțată în dosarul nr. x/2022 de Tribunalul Bihor, s-a dispus clasarea cauzei față de recurentul-reclamant în baza cauzei de nepedepsire determinată de plata voluntară a prejudiciului, astfel că, în aplicarea principiului ne bis in idem, instanța de fond a considerat că în examinarea legalității și temeiniciei creanțelor fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată trebuie a se ține seama de soluția definitivă pronunțată în cadrul procesului penal.

Aceste considerente susțin caracterul nefondat și cu privire la criticile prin care recurentul-reclamant tinde la înlăturarea în totalitate a creanțelor fiscale, referitoare la modalitatea de stabilire (prin estimare), aplicarea greșită a normelor de drept material privind realitatea tranzacțiilor și utilizarea bunurilor în folosul operațiunilor taxabile sau repunerea în discuție a unor aspecte de fapt stabilite în procesul penal și a căror înlăturare o solicită din motivarea sentinței atacate în cauza de față.

În condițiile în care în procesul penal, prin Ordonanța de clasare din 23 iunie 2022, rămasă definitivă, s-a reținut că societățile D. S.R.L. și E. S.R.L. au fost beneficiarele finale ale unui circuit financiar fiscal fictiv constituit cu scopul de a frauda bugetul de stat, prin neplata impozitului pe profit și a TVA aferente relațiilor comerciale derulate, iar față de recurentul- reclamant din prezenta cauză s-a reținut săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, cu un prejudiciul creat bugetului de stat în cuantum de 638.451 RON, din care TVA aferentă anului 2010 de 346.530 RON și impozit pe profit pentru anul 2010 în valoare de 291.921 RON, instanța de fond a reținut corect că, raportat la soluția definitivă din procesul penal, chestiunea litigioasă a fictivității operațiunilor economice derulate de D. S.R.L. cu cele două societăți "fantomă" nu mai poate fi adusă înaintea judecății și contrazisă de instanța de contencios administrativ, în virtutea respectării autorității de lucru judecat a hotărârii penale și a respectării principiului securității juridice așa cum este definit de jurisprudența CEDO în cauza Lungu și alții împotriva României.

Nici critica referitoare la menținerea actelor administrative fiscale pentru obligațiile accesorii nu poate fi reținută ca motiv de reformare a sentinței, pe de o parte pentru că amnistia fiscală intervenită prin O.U.G. nr. 69/2020 (art. VIII și următoarele) implica îndeplinirea unor cerințe procedurale și de fond expres prevăzute în actul normativ respectiv și, pe de altă parte, pentru că în raportul de drept fiscal o astfel de măsură reglementată de lege nu atrage nelegalitatea sau nulitatea actului de impunere prin care au fost stabilite accesoriile, ci constituie o împrejurare ulterioară emiterii acestuia. Considerentele legate de amnistia fiscală reținute în ordonanța de clasare penală nu pot fi valorificate ca atare, în sensul celor susținute de recurentul- reclamant, pentru că au fost reținute în contextul verificării îndeplinirii motivului de impunitate penală constând în plata prejudiciului majorat cu 20%, cauza juridică fiind diferită.

Recursurile pârâtelor

Ambele autorități fiscale recurente au invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. și au solicitat casarea în parte a sentinței atacate și respingerea în tot a cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată, reluând în detaliu starea de fapt fiscală și susținând că hotărârea atacată a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material referitoare, pe de o parte, la deductibilitatea cheltuielilor în calculul profitului impozabil și la deductibilitatea TVA, și, pe de altă parte, la regimul documentelor și evidențelor contabile.

Or, prevederile din legislația fiscală și a contabilității, indicate în cererile de recurs și prezentate în sinteză la pct. 2 din prezenta decizie, nu au legătură cu motivul pentru care instanța de fond a anulat în parte actele contestate, motiv care provine din luarea în considerare a celor constatate în dosarul penal, în aplicarea principiilor și regulilor de interpretare dezvoltate mai sus, cu ocazia examinării recursului reclamantului, și a căror reluare nu se mai impune în acest punct al deciziei.

De aceea, analiza instanței de recurs se va limita la critica legată de încălcarea dispozițiilor art. 28 alin. (1) din C. proc. pen., formulată de ambele recurente-pârâte, și care se subsumează cazului de casare indicat.

În cauza de față, după cum s-a reținut în motivarea sentinței, procedura fiscală și cea penală în care a fost implicat reclamantul vizează aceeași chestiune determinantă, fictivitatea achizițiilor realizate de către S.C. D. S.R.L. de la societățile B. S.R.L. și B. S.R.L. în cursul anului 2010, pentru care organele fiscale au stabilit creanțe fiscale principale suplimentare constând în impozit pe profit de 374.494 RON și TVA de 470.388 RON, la care se adaugă creanțe fiscale accesorii, în timp ce în procesul penal sumele corespunzătoare au fost de 346.530 RON TVA și 291.921 RON impozit pe profit.

În art. 28 alin. (1) din C. proc. pen. se prevede că instanța civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce privește existența prejudiciului ori a vinovăției autorului faptei ilicite, însă aplicarea principiului ne bis in idem și al securității juridice se impune în lumina jurisprudenței CEDO citate, cu atât mai mult cu cât infracțiunea de evaziune fiscală care a format obiect al dosarului penal prezintă particularitatea că prejudiciul fiscal reprezintă un element constitutiv al infracțiunii, achitarea integrală a prejudiciului constituind o cauză de impunitate penală.

Prin urmare, contrar susținerilor autorităților recurente, Înalta Curte constată că soluția pronunțată de instanța de fond nu este susceptibilă de reformare pentru motivul prevăzut de art. 288 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. S-a reținut corect că, în procedura administrativă fiscală, nu pot fi stabilite obligații fiscale mai mari cu referire la aceleași operațiuni economice fictive, astfel că, în baza art. 218 din O.G. nr. 92/2003 coroborat cu art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanța a dispus anularea diferențelor de creanțele fiscale constând în impozit pe profit în valoare de 82.573 RON și TVA în valoare de 123.858 RON, precum și a creanțelor fiscale accesorii, constând în dobânzi și penalități de întârziere, calculate asupra creanțelor fiscale principale anulate

Nici criticile din cele două recursuri referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată nu sunt fondate.

Sub aspectul întrunirii condițiilor pentru acordarea cheltuielilor de judecată, Înalta Curte reține că, potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, la plata cheltuielilor de judecată suportate de partea adversă. Fundamentul acestei obligații constă în culpa procesuală, ce derivă din însăși pierderea procesului, fără a se impune condiții suplimentare din perspectiva răspunderii civile delictuale ori a relei credințe, a conduitei neglijente sau a exercitării abuzive a drepturilor procedurale.

Pe de altă parte, Înalta Curte reține, din verificarea conținutului sentinței, că instanța de fond a făcut aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul că a acordat cheltuieli de judecată parțiale, proporțional măsurii în care a fost admisă acțiunea, iar proporționalitatea onorariului de avocat față de complexitatea dosarului și de volumul de activitate pe care l-a implicat derularea procesului în raport cu dispozițiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. nu poate fi cenzurată pe calea recursului, conform deciziei de RIL nr. 3/2020.

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile exercitate conform art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamantul A. și de pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (actual Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor) și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca împotriva sentinței nr. 154 din 15 iunie 2023 a Curții de Apel Oradea, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 30 mai 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.