Decizia nr. 3388/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 111/2018 a Curții de Apel Oradea

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea la data de 26.01.2017, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, solicitând admiterea acțiunii și anularea Deciziei nr. 432/22.07.2016 prin care s-a dispus respingerea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/26.10.2015, admiterea contestației și anularea totală a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/26.10.2015. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința civilă nr. 111/CA/2018 din 25 iunie 2018, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. ca neîntemeiată. III Recursul formulat de reclamantă

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) din C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței, iar în rejudecare admiterea cererii de chemare în judecată, anularea Deciziei nr. 432/22.07.2016, prin care s-a dispus respingerea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/26.10.2015, anularea totală a acestei decizii de impunere.

În motivarea cererii de recurs, a expus situația de fapt, a reluat motivele invocate invocate prin cererea de chemare în judecată și a arătat că în litigiul administrativ-fiscal desfășurat în primă instanță a solicitat încuviințarea probei cu expertiză fiscală judiciară, pentru a lămuri și a dovedi realitatea tuturor relațiilor comerciale care au stat la baza efectuării cheltuielilor și a deducerilor de TVA imputate, singura probă cu caracter științific pe baza căreia puteau fi analizate, punctual, și documentele justificative. Prin considerentele hotărârii, instanța de fond a validat toate motivele invocate de intimată în susținerea deciziei de impunere și a respins toate cele patru obiective ale raportului de expertiză fiscală ca fiind lipsite de relevantă.

În motivarea propriu-zisă a recursului, reclamanta a arătat că sentința cuprinde, pe de o parte, unele motive contradictorii, iar pe de altă parte a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material fiscal. Motivele contradictorii constau în ignorarea obiectivului nr. 2 și 3 din raportul de expertiză fiscală, pe motiv că este irelevant dacă facturile emise de furnizori au fost sau nu plătite de reclamantă și, de asemenea, că este irelevant dacă acești furnizori și-au înregistrat în contabilitate ca venituri plățile efectuate de reclamantă. Or, dacă, pe de o parte, s-a reținut că "documentele prezentate de contribuabil nu demonstrează că serviciile facturate către S.C. A. S.R.L. au fost prestate în beneficiul său și nu al altei societăți (SC B. SRL), deci în folosul operațiunilor sale taxabile" și că "nu a prezentat organului de inspecție fiscală documentele justificative necesare", este contradictoriu să se susțină că nu au relevanță tocmai plățile înregistrate de furnizori, care dovedesc existența acelor operațiuni. Dacă un furnizor își înregistrează în contabilitate veniturile provenite de la o societate parteneră, acele venituri nu pot avea pentru această ultimă societate decât calitatea de cheltuieli. A considera că acele cheltuieli nu există, iar apoi a ignora dovada lor, este un raționament judiciar contradictoriu, a arătat recurenta.

Cât privește aplicarea greșită a normelor de drept material fiscal, este vorba despre normele juridice care reglementeză deductibilitatea TVA, respectiv art. 145 și 146 din Legea nr. 571/2003, și despre cele referitoare la regimul cheltuielilor fiscale deductibile, respectiv art. 21 și art. 19 alin. (1) din același act normativ. Or, lipsa unor elemente de formă a documentelor fiscale, de natura celor reținute în considerentele sentinței atacate, nu poate echivala cu inexistența operațiunii comerciale, respectiv a cheltuielilor efectuate de subscrisa. Per a contrario, dacă s-ar lua în considerare argumentul instanței de fond, în sensul că nu ar avea nicio relevanță, sub aspectul existenței cheltuielilor, faptul că furnizorii reclamantei au înregistrat venituri de la reclamantă, ar însemna că acele cheltuieli nu sunt datorate și trebuie restituite.

Apreciază că raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză, prin analiza încrucișată a tuturor documentelor fiscale emanate atât de la reclamantă, cât si de la furnizori, dovedește efectuarea tuturor cheltuielilor imputate ca "fictive", respectiv caracterul deductibil al TVA. De altfel, chiar cu privire la pretinsa fictivitate a cheltuielilor, în ciuda faptului că intimata a făcut referire în actele de inspecție fiscală la "cheltuieli fictive", această teză nu a mai fost susținută nici de instanța de fond, care s-a rezumat să analizeze caracterul justificativ al documentelor fiscale prin prisma caracterului lor formal.

În concluzie, conform Raportului de expertiză fiscală și a celorlalte înscrisuri, organele de control au considerat în mod eronat, printr-o interpretare partinică și selectivă, că nu se poate reține caracterul deductibil al cheltuielilor la care au făcut trimitere. Toate documentele prezentate în dovedirea corectitudinii operațiunilor contabile au fost interpretate ca fiind lipsite de caracterul justificativ, la fel și în privința problemei TVA, unde organele de control au refuzat să accepte documentele prezentate ca fiind justificative. Or, motivele primei instanțe vizează doar aspectele formale ale completării documentelor fiscale, în timp ce motivele de respingere a obiectivelor Raportului de expertiză fiscală sunt contradictorii și neîntemeiate, simpla apreciere de genul "este lipsit de relevanță faptul că..." nu răspunde exigențelor privind motivarea unei hotărâri judecătorești.

Susține că întreaga evaluare a organelor de control a fost făcută printr-o interpretare unilaterală și defectuoasă a prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, interpretare însușită chiar și de prima instanță. De altfel, în întreg conținutul deciziei de impunere s-a făcut referire în mod constant la prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Apreciază că, pornind tocmai de la acest text de lege și coroborându-1 cu înscrisurile probatorii, nu se pot opera "reîncadrări" arbitrare, așa cum a procedat organul de control. Așa cum a arătat și în Punctul de vedere nr. 5115/28.09.2015, nu a fost de acord cu concluziile raportului de inspecție fiscală, deoarece organul de control nu a ținut cont de nicio justificare a sa cu privire la unele nelămuriri semnalate de echipa de control în legătură cu anumite operațiuni economice pe care le-a desfășurat. De asemenea, dacă unele documente au fost interpretate în mod eronat, altele au fost complet ignorate, ceea ce constituie o puternică lezare a sa în drepturi. IV Apărările formulate de intimata pârâtă

Intimata-pârâtă nu a formulat întâmpinare. V Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Ca urmare a unui control fiscal desfășurat în perioada 09.09.2015-23.09.2015, care a avut ca obiect verificarea modului de stabilire și plată a impozitului pe profit pentru perioada 01.01.2012 - 31.12.2014 și a taxei pe valoare adăugată pentru perioada 22.03.2012 - 30.06.2015, s-a întocmit Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/26.10.2015, iar ca urmare a acestuia și a Procesului Verbal nr. x/07.10.2015, întocmit în urma inspecției fiscale parțiale desfășurate în perioada 01.01.2012 - 30.06.2015 ca urmare a deschiderii procedurii de insolvență, DGRFP Cluj Napoca a emis Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/26.10.2015, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei, care are ca obiect principal de activitate consultanță în afaceri și management, obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.445.795 RON, din care 281.156 RON impozit pe profit, 27.701 RON majorări de întârziere și 17.761 RON penalități de întârziere aferente acestuia, 974.432 RON TVA, 86.633 RON majorări de întârziere și 58.112 RON penalități de întârziere aferente acesteia.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/26.10.2015, reclamanta a formulat contestație administrativ-fiscală. Prin Decizia nr. 432/21.07.2016 emisă de DGRFP Cluj Napoca, a fost respinsă contestația ca nemotivată.

Prin acțiunea respinsă prin sentința recurată, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 432/22.07.2016, admiterea contestației și anularea totală a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/26.10.2015.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

Examinând considerentele sentinței, raportat și la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va cuprinde "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților", Înalta Curte constată că hotărârea recurată cuprinde motivele de fapt și de drept avute în vedere de instanță pentru pronunțarea sentinței și nu cuprinde motive contradictorii.

Motivele contradictorii pot rezulta din existența unei contradicții între considerente și dispozitiv, în sensul că motivarea hotărârii duce la o altă soluție, precum și din considerente contradictorii.

Contrar susținerilor recurentei, considerentele primei instanțe nu sunt contradictorii și nu vizează doar aspectele formale ale completării documentelor fiscale, fiind avute în vedere atât condițiile de fond, cât și de formă, raportat la probatoriul administrat, cu privire la stabilirea impozitului pe profit, prin prisma cheltuielilor deductibile, și la deducerea TVA aferent achizițiilor efectuate, prin prisma operațiunilor taxabile realizate, a documentelor justificative, a condițiilor de exercitare a dreptului de deducere.

Instanța a reținut situația de fapt din probele administrate, dispozițiile legale incidente, și a expus concret, în raport de motivele invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, argumentele de fapt și de drept pentru care a constatat legalitatea actelor administrativ fiscale.

Instanța de fond nu a ignorat concluziile raportului de expertiză, ci le-a înlăturat, în raport de motivele pentru care au fost stabilite obligațiile fiscale suplimentare, și anume, în ceea ce privește impozitul pe profit, faptul că societatea a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli deductibile pentru care nu a prezentat documentele justificative și facturi privind achiziția unor bunuri care nu au legătură cu activitatea desfășurată, astfel încât au fost excluse de la deductibilitate cheltuielile respective, iar referitor la TVA, faptul că societatea reclamantă a dedus nejustificat TVA din achiziții de bunuri care nu sunt aferente operațiunilor taxabile, achiziții reprezentând diverse prestări de servicii si mărfuri de la diferiți furnizori pentru care nu au fost prezentate organelor de inspecție fiscala documente justificative care să justifice realizarea efectivă a acestora, prestarea serviciilor in folosul operațiunilor impozabile ale societății, în beneficiul direct al societății verificate, că a procedat la emiterea unor facturi de stornare fără a face dovada restituirii avansurilor, respectiv regularizarea acestor sume cu titlu de avans cu livrări ulterioare de bunuri sau prestări de servicii.

Față de motivele reținute pentru constatarea nedeductibilității cheltuielilor și deducerii nejustificate a TVA, instanța de fond a constatat, în ceea ce privește raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză, faptul că nu are relevanță dacă facturile emise de furnizori au fost sau nu plătite de către reclamantă și, de asemenea, nu are relevanță dacă furnizorii reclamantei si-au înregistrat sau nu in contabilitate veniturile achitate de reclamantă, în condițiile în care reclamanta a prezentat documente care nu sunt întocmite potrivit prevederilor legii fiscale și nu deține documente care să justifice realizarea efectivă și prestarea serviciilor in folosul operațiunilor sale impozabile.

Considerentele instanței nu sunt contradictorii. Plățile efectuate nu au dovedit existența operațiunilor, în raport de împrejurările expuse privind nedeductibilitatea cheltuielilor și deducerea nejustificată a TVA, iar judecătorul fondului a evaluat întregul probatoriu administrat prin prisma dispozițiilor legale incidente care prevăd condițiile de fond și de formă de stabilire a impozitului de profit și de exercitare a dreptului de deducere a TVA.

Susținerile care vizează în concret aprecierea necorespunzătoare a probelor administrate în cauză privesc netemeinicia hotărârii atacate și nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate. Proba cu expertiză se încuviințează, potrivit art. 330 alin. (1) C. proc. civ., când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanța consideră necesar să cunoască părerea unor specialiști, dar opinia expertului nu este obligatorie pentru instanță, la aprecierea probelor intervine raționamentul judecătorului, care o corelează cu toate celelalte probe administrate, prin prisma normelor juridice aplicabile, iar interpretarea dispozițiilor legale revine instanței.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", care impune indicarea și prezentarea în mod concret a normelor de drept material încălcate și a motivelor pentru care se apreciază că acestea au fost încălcate sau aplicate greșit prin sentința recurată, este, de asemenea, nefondat. Instanța de fond a interpretat și aplicat corect dispozițiilor legale incidente raportat la situația de fapt constatată și motivele invocate.

Concret, cu privire la impozitul pe profit, situația de fapt constatată referitor la cheltuielile nedeductibile a fost următoarea: - în anul 2012, veniturile înregistrate au constat în principal din venituri din servicii prestate, iar principalele cheltuieli înregistrate au fost cheltuieli cu serviciile executate de terți; în luna septembrie 2012, a înregistrat suma de 80.000 RON ca și cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, deși pentru această sumă nu s-au prezentat documentele justificative necesare, facturi fiscale de achiziție care să îndeplinească condițiile prevăzute de art. 155 alin. (19) lit. h), i) și j) din Codul fiscal, devize de lucrări, rapoarte de activitate, cu încălcarea art. 21 alin. (4) lit. f) și m) din Codul fiscal, apreciindu-se că aceste cheltuieli sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal; - în anul 2013, veniturile înregistrate au constat în principal din venituri din servicii prestate, iar principalele cheltuielile înregistrate au fost cheltuielile cu transportul de bunuri, cheltuieli cu serviciile executate de terți și cheltuieli cu salariile și contribuțiile aferente salariilor; a înregistrat suma totală de 487.135 RON ca și cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, deși pentru această sumă nu s-au prezentat documentele justificative necesare, și anume facturi fiscale de achiziție care să îndeplinească condițiile prevăzute de art. 155 alin. (19) lit. h), i) și j) din Codul fiscal, documente care sa justifice realizarea efectivă a transportului de bunuri în beneficiul societății verificate - avize de însoțire a mărfii sau foi de parcurs care să fie întocmite pe numele și în beneficiul direct al reclamantei, devize de lucrări detaliate pe consumuri de materiale și manoperă pentru fiecare lucrare efectuată, rapoarte de activitate privind serviciile de management prestate și documente care să justifice cheltuielile efectuate în scopul prestării acestor servicii de management - bonuri de combustibil, facturi privind cazarea în cazul deplasărilor, delegații, etc; s-a înregistrat pe cheltuieli și suma de 42.000 RON, reprezentând servicii contabile aferente anului 2013, conform contractului încheiat (factura nr. x/30.12.2013 - 54.000 RON valoare totală fără TVA) cu S.C. C. S.R.L., deși se prevedea valoarea de 1.000 RON pe lună pentru aceste servicii, deci 12.000 RON pentru anul 2013, rezultând astfel o diferență de 42.000 RON pentru care nu s-a prezentat nici un document justificativ, apreciindu-se că aceste cheltuieli sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal; - în anul 2014, veniturile înregistrate au constat in principal din venituri din servicii prestate, iar principalele cheltuielile înregistrate de către societate în această perioadă au fost cheltuielile cu materiile prime, cheltuielile cu transportul de bunuri, cheltuieli cu serviciile executate de terți și cheltuieli cu salariile și contribuțiile aferente salariilor|; în luna iulie 2014, s-a înregistrat pe cheltuieli, în contul 607, suma totală de 50.000 RON reprezentând achiziția de diverse bunuri - boluri, pahare, cântar, fripteuză, plită, hotă, chiuvetă, veselă, scaune terasă, mese terasă, malaxor, cuptor pizza, plasmă, etc, bunuri achiziționate în luna martie 2012 și înregistrate în momentul achiziției în contul 371- Mărfuri, în luna iulie 2014 fiind trecute pe cheltuieli; s-a constatat că aceste cheltuieli nu au legătură cu activitatea economică a societății, motiv pentru care sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit, conform art. 21 alin. (1) din Codul fiscal; de asemenea, a înregistrat suma totală de 1.098.085 RON ca și cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, fără a prezenta documentele justificative necesare, și anume facturi fiscale de achiziție care să îndeplinească condițiile prevăzute de art. 155 alin. (19) lit. h), i) și j) din Codul fiscal, care să justifice realizarea efectivă a transportului de bunuri în beneficiul societății verificate - avize de însoțire a mărfii sau foi de parcurs întocmite pe numele și în beneficiul direct al reclamantei, devize de lucrări detaliate pe consumuri de materiale și manoperă pentru fiecare lucrare efectuată, etc., apreciindu-se că aceste cheltuieli sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Cu privire la TVA, s-a constatat că TVA deductibilă provine în principal din achiziții interne de bunuri, mărfuri și servicii (transport, lucrări reabilitare străzi), precum și alte cheltuieli pentru nevoile curente ale societății (telefon, chirii, etc), că reclamanta a realizat în perioada verificată venituri din activități de prestări servicii (lucrări construcții de drumuri), din vânzare de balast, nisip, sort (agregate nisip), precum și venituri din vânzări de mărfuri (agregate nisip): - în luna martie 2012, reclamanta a dedus TVA în valoare de 12.041 RON, din achiziția de bunuri reprezentând, boluri pahare cântar, plită, hotă, chiuvetă, veselă, mobilier (scaune, masă etc), care nu sunt aferente operațiunilor taxabile, cu încălcarea prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal; în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, coroborat cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, nu a fost admisă la deducere TVA in suma de 12.041 RON; - în luna decembrie 2014, reclamanta a procedat la emiterea unor facturi de stornare către D. SAU E. Sucursala Cluj S.R.L., fără a face dovada restituirii avansurilor, respectiv regularizarea acestor sume cu titlu de avans cu livrări ulterioare de bunuri sau prestări de servicii, pe facturile de stornare nefiind înscrise facturile la care se referă operațiunea de stornare; în baza art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, coroborat cu prevederile art. 134 2 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, nu s-a luat in considerare stornarea TVA colectată în evidenta contabilă, precum și în decontul de TVA aferent lunii decembrie 2014 în sumă de 330.526 RON; - în perioada 22.03.2012 - 30.06.2015, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă și în decontul de TVA, conform facturilor, achiziții reprezentând prestări de servicii și mărfuri de la diferiți furnizori; în baza art. 11 alin. (1) din Codul fiscal s-a procedat la stabilirea cuantumului TVA deductibilă în sumă de 546.752 RON, întrucât, pentru prestările de servicii primite, reclamanta nu a prezentat organului de inspecție fiscala documentele justificative necesare, și anume facturi fiscale de achiziție care să îndeplinească condițiile prevăzute de către art. 155 alin. (19) lit. h), i) și j) din Codul fiscal, care să justifice realizarea efectivă a transportului de bunuri în beneficiul societății verificate - avize de însoțire a mărfii sau foi de parcurs care să fie întocmite pe numele și în beneficiul direct al reclamantei, devize de lucrări detaliate pe consumuri de materiale și manoperă pentru fiecare lucrare efectuată, situații de lucrări încheiate cu acești prestatori; prin notă explicativă, administratorul societății a declarat că situațiile de lucrări și procesele-verbale de recepție a lucrărilor parțiale sau totale au fost confirmate online, iar originalele sunt la D. SAU E.; din proiectul și situațiile de lucrări prezentate nu s-a confirmat că reclamanta avea calitatea de furnizor sau subcontractant la Centura de Ocolire Săcuieni Bihor, în toate aceste situații fiind S.C. B. S.R.L., în calitate de furnizor prestator; s-a constatat că nu au fost respectate prevederile art. 134^l alin. (1) din Codul fiscal, nerezultând că aceste prestări au fost realizate efectiv pentru desfășurarea activității în orele lucrate, la tarifele percepute pentru proiectele care se realizează și că au fost realizate în beneficiul societății verificate, anexele prezentate la facturile de achiziție necorespunzând ca valoare cu factura emisă, fiind emise situații pe altă societate, nefiind prezentat un proiect pe baza căruia s-au efectuat lucrările, cantitatea de materiale necesare conform proiectului (de reabilitare străzi și de efectuare centura ocolitoare Săcuieni), certificate de calitate, avize, autorizații, recepția lucrărilor parțiale sau totale semnate sau avizate de o instituție abilitată în acest sens sau de antreprenorul general care confirmă ca lucrările s-au efectuat conform proiectului, situațiilor de lucrări și contractelor încheiate; - s-a constatat, astfel, că nu a fost justificată achiziția de diverse prestări servicii, nefiind admisă deducerea TVA în sumă de 546.752 RON aferentă achizițiilor de servicii de la furnizori, întrucât documentele prezentate de contribuabil nu demonstrează că serviciile facturate către reclamantă au fost prestate în beneficiul său, deci în folosul operațiunilor sale taxabile, și nu al altei societăți (SC B. SRL), fiind încălcate prevederile art. 145, art. 146, art. 134^2, art. 134 1 alin. (1), (7) din Codul fiscal, din care rezultă că dreptul de deducere a TVA implică îndeplinirea cumulativă a două condiții: serviciile în cauză să fie prestate; prestarea să fie în folosul operațiunilor impozabile ale celui ce efectuează deducerea taxei; s-a constatat nedeductibilă TVA deoarece prin documentele prezentate reclamanta nu a justificat prestarea serviciilor in folosul operațiunilor impozabile ale societății, aceste documente necuprinzând în mod concret denumirea serviciilor prestate, cantitatea (însoțite de certificate de calitate) și valoarea individualizată a acestor servicii, și, totodată, realizarea efectivă a acestor prestări de servicii în beneficiul reclamantei; - s-a mai constatat că din soldul reprezentând TVA deductibilă neexigibilă la data de 30.06.2015, în valoare totală de 203.227 RON, suma totală de 22.405 RON reprezentând TVA deductibilă neexigibilă, aferentă achizițiilor de servicii, este de asemenea nedeductibilă, deoarece documentele prezentate de contribuabil nu demonstrează că serviciile facturate către reclamantă au fost prestate în beneficiul său și nu al altei societăți (SC B. SRL), deci în folosul operațiunilor sale taxabile; - s-a mai constatat că, în perioada mai 2012- decembrie 2014, reclamanta a încasat avansuri și contravaloare facturi emise în sumă totală de 2.051.056 RON de la S.C. B. S.R.L. dar au fost emise în această perioadă facturi către S.C. B. S.R.L. (pentru care s-a colectat TVA) în valoare totală de 1.611.802 RON, rezultând astfel o diferență în valoare de 439.254 RON, reprezentând avansuri încasate de la S.C. B. S.R.L. pentru care reclamanta nu a emis facturi și nu a colectat TVA aferentă în valoare de 85.113 Iei, cu încălcarea art. 134 2 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal; s-a reținut că avansurile reprezintă plata parțială sau integrală a contravalorii bunurilor și serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora, în consecință s-a procedat la colectarea TVA în sumă totală de 85.113 RON aferentă avansurilor încasate în sumă totală de 439.254 RON.

În raport de situația de fapt constatată, instanța a apreciat în mod corect, contrar susținerilor reclamantei, că organele fiscale au stabilit temeinic și legal obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 1.445.795 RON, din care 281.156 RON reprezintă impozit pe profit (plus 27.701 RON majorări de întârziere și 17.761 RON penalități de întârziere), iar 974.432 RON constituie TVA (plus 86.633 RON majorări de întârziere și 58.112 RON penalități de întârziere).

Susține recurenta că raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză dovedește efectuarea tuturor cheltuielilor imputate ca fictive, respectiv caracterul deductibil al TVA, că organele de control au considerat în mod eronat că nu se poate reține caracterul deductibil al cheltuielilor.

Astfel cum s-a reținut și anterior, s-a apreciat în mod corect că nu are relevanță faptul că facturile emise de furnizori au fost sau nu plătite de către reclamantă, faptul că furnizorii reclamantei și-au înregistrat sau nu în contabilitate veniturile achitate de reclamantă, având în vedere motivele pentru care s-a stabilit că nu au caracter deductibil la calculul profitului impozabil cheltuielile înregistrate, și anume faptul că nu s-au prezentat documente justificative și nu s-a dovedit efectuarea cheltuielilor în legătură cu activitatea economică a societății, respectiv motivele pentru care s-a stabilit că s-a dedus nejustificat TVA, și anume efectuarea de achiziții de bunuri care nu sunt aferente operațiunilor taxabile, pentru care nu s-au prezentat documentele justificative, în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, emiterea unor facturi de stornare fără a se face dovada restituirii avansurilor, necolectarea TVA aferentă avansurilor încasate, astfel că în mod corect au procedat organele fiscale la recalcularea impozitului pe profit și la stabilirea TVA dedus nejustificat.

Susținerile recurentei privind aplicarea greșită a normelor de drept fiscal referitoare la regimul cheltuielilor fiscale deductibile, respectiv art. 19 alin. (1) și art. 21 din Legea nr. 571/2003, a normelor juridice care reglementează deductibilitatea TVA, art. 145 și 146 din Legea nr. 571/2003, interpretarea unilaterală și defectuoasă a art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, sunt nefondate.

Potrivit dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data operațiunilor în cauză, "la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției".

În conformitate cu prevederile art. 6 și art. 7 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptățit să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să determine corect situația fiscală, având în vedere toate circumstanțele edificatoare. Sarcina probei în dovedirea actelor și faptelor care au stat la baza declarațiilor sale revine contribuabilului, conform art. 65 din Codul de procedură fiscală.

Persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, conform art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "a) pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate; (...) d) pentru orice avans încasat în legătură cu una dintre operațiunile menționate la lit. a) și b)". Factura cuprinde în mod obligatoriu, printre altele, conform art. 155 alin. (19) din același act normativ, următoarele informații: "(...) h) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum și particularitățile prevăzute la art. 125 1 alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi; i) baza de impozitare a bunurilor și serviciilor ori, după caz, avansurile facturate, pentru fiecare cotă, scutire sau operațiune netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile, remizele, risturnele și alte reduceri de preț, în cazul în care acestea nu sunt incluse în prețul unitar; j) indicarea cotei de taxă aplicate și a sumei taxei colectate, exprimate în RON, în funcție de cotele taxei".

Conform dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare", iar potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Conform art. 19 alin. (4) lit. f) și m) din Codul fiscal, nu sunt cheltuieli deductibile "f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor", "m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte", iar pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precizează că "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate".

În baza acestor dispoziții, raportat la situația de fapt constatată, expusă anterior, cheltuielile efectuate de reclamantă nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, nefiind prezentate documente justificative din care să rezulte realizarea efectivă a acestora în beneficiul reclamantei, efectuarea cheltuielilor în legătură cu activitatea economică a societății.

În ceea ce privește TVA, potrivit dispozițiilor legale de drept intern incidente în cauză, art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile". Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din același act normativ, "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)", iar dispozițiile art. 155 alin. (19) prevăd informațiile pe care în mod obligatoriu le cuprinde factura.

Dispozițiile art. 134 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd că "Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol", iar alin. (7) se referă la faptul că prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari". Dispozițiile art. 134 2 alin. (1) prevăd că exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, iar prin excepție, potrivit alin. (2), "exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; b) la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parțială sau integrală a contravalorii bunurilor și serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora".

Dreptul de deducere a TVA și condițiile exercitării acestui drept sunt expres reglementate la nivel comunitar prin prevederile Directivei (CE) nr. 112/2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată, art. 168 și art. 178. Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (în acest sens Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

Potrivit dispozițiilor de drept național și de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată, însă, atât de îndeplinirea cerințelor de fond, cât și a celor de formă, primele vizează însăși existența dreptului de deducere, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia.

Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, iar obligația de a deține aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit art. 156 Codul fiscal, care prevede că "(1) Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să țină evidențe corecte și complete ale tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității lor economice. (2) Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operațiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA, conform prezentului titlu, în scopul desfășurării oricărei operațiuni, trebuie să țină evidențe pentru orice operațiune reglementată de prezentul titlu".

Raportat la cele reținute, susținerile recurentei reclamante sunt nefondate, în condițiile în care, potrivit celor constatate, expuse anterior, s-a dedus TVA din achiziții de bunuri care nu sunt aferente operațiunilor taxabile, pentru care nu s-au prezentat documentele justificative din care să rezulte realizarea în beneficiul societății reclamante, întocmite pe numele și în beneficiul direct al acesteia, în folosul operațiunilor sale taxabile, din emiterea unor facturi de stornare fără a se face dovada restituirii avansurilor, nu s-a colectat TVA aferentă avansurilor încasate.

Recurenta omite propriile obligații care îi reveneau în relațiile cu organele fiscale, faptul că, potrivit art. 64 Codul de procedură fiscală, documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere, iar dispozițiile art. 65 C. proc. civ. prevăd că "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal".

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat, în cadrul aplicării criteriului legăturii directe de către administrațiile fiscale și instanțele naționale, că este obligația acestora să ia în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operațiunile în cauză (în acest sens Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, punctul 25) și să ia în considerare numai operațiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile, obligația de a nu lua în considerare decât conținutul obiectiv al operațiunii în cauză fiind cea mai conformă cu scopul urmărit de sistemul comun al TVA-ului, care vizează să asigure securitatea juridică și să faciliteze actele inerente aplicării TVA (în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2013, Finanzamt Köln-Nord, C-104/12, punctul 22 și punctul 23).

Pentru aceste motive, ca urmare a analizei îndeplinirii condițiilor prevăzute de prevederile legale care reglementează impozitul pe profit și dreptul de deducere în cadrul sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, în baza situației de fapt constatate din probele administrate, în raport de motivele invocate prin cererea de chemare în judecată, în mod corect instanța de fond a aplicat dispozițiile legale incidente și a constatat legalitatea actelor administrativ fiscale contestate. VI Soluția instanței de recurs 46 Pentru aceste considerente, nefiind incidente motivele de casare invocate de către recurenta reclamantă, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.