ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1138/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 30.12.2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, anularea deciziei nr. 190/29.07.2016 emisă de pârâtă și obligarea acesteia să soluționeze în fond contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/15.04.2016, respectiv a raportului de inspecție fiscală nr. x/15.04.2016, ambele emise de către AJFP Bihor; obligarea pârâtelor, în solidar, la suportarea cheltuielilor de judecată generate de judecarea prezentului litigiu.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 62/CA din 15 mai 2017, Curtea de Apel Oradea a respins ca nefondată, acțiunea privind anularea deciziei nr. 190/29.07.2016 formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată. În motivarea căii de atac, recurenta arată că instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu aplicarea greșită a normelor de drept material fiscal, în speță a art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală care reglementează procedura de suspendare facultativă a soluționării contestației administrative. În cauză nu este îndeplinită atât condiția ca organul fiscal să fi formulat o sesizare penală cât și aceea ca infracțiunile pentru care s-a formulat sesizarea penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Actele administrative fiscale au fost transmise de către AJFP Bihor la cererea DIICOT - Serviciul Teritorial Oradea, ceea ce înseamnă că nu organele de control fiscal au fost cele care au sesizat organul de urmărire penală. Așadar, indiciile săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urma să fie dată în procedura administrativă nu au fost sesizate de organul de control, așa cum stipulează clar textul legal precizat. Instanța de fond nu a verificat temeinic condițiile prevăzute de acest text de lege din perspectiva pretinsei legături indisolubile dintre sesizarea penală nr. 167/D/P/2015 și contestația fiscală îndreptată împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală. Recurenta-reclamantă arată că dosarul nr. x/2014, în care organele de urmărire penală verifică situația de fapt reținută, sub aspectul comiterii unor presupuse fapte de evaziune fiscală, a fost înregistrat în luna ianuarie 2014 la Parchetul de pe lângă Tribunalul Bihor Oradea, iar în luna august 2015 a fost declinat în favoarea DIICOT - Serviciul Teritorial Oradea, unde a fost înregistrat sub nr. x/2015. Cu toate că dosarul de urmărire penală a fost înregistrat în ianuarie 2014, de la această dată nu s-a efectuat niciun demers de soluționare a laturii penale în respectiva cauză, ultimul act efectiv de urmărire penală fiind realizat în luna septembrie 2014, când a fost respinsă și propunerea de arestare a celor doi administratori. Perioada foarte lungă de timp scursă de la momentul suspendării soluționării contestației administrative încalcă prevederile art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, cu privire la dreptul la un proces echitabil și dreptul de acces la justiție, recurenta fiind în imposibilitatea de a solicita unei instanțe de judecată să examineze fondul deciziei de impunere, împrejurări pe care instanța de fond nu le-a apreciat în mod corect. O altă critică adusă sentinței recurate privește lipsa unei motivări cu privire la elementele de probă din procedura penală, de natură a influența soluția din procedura fiscală. Prima instanță nu a indicat faptele care pot fi lămurite doar cu mijloacele de probă administrate în procedura penală și nici modalitatea în care o eventuală soluție de clasare sau de condamnare din procedura penală ar putea determina modificarea modului de calcul a obligațiilor fiscale din procedura fiscală. Recurenta-reclamantă a apreciat că procedura administrativ fiscală trebuie soluționată cu prioritate față de procedura penală, cu luarea în considerare a hotărârii CJUE pronunțată în cauza C-277/14, potrivit căreia identificarea unui comportament fiscal inadecvat al furnizorilor nu poate genera concluzia participării contribuabilului la un circuit fraudulos din punct de vedere fiscal.

Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-pârâtă ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, susținând, în esență, că, în cauză, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, soluția de suspendare a contestației administrative fiind legală. Intimata-pârâtă a arătat că, între stabilirea obligațiilor fiscale cuprinse în Decizia de impunere nr. x/15.04.2016 și existența elementelor constitutive ale unei infracțiuni cu privire la mijloacele de probă există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea contestației administrative. Această interdependență constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că, în speță, se pune problema înregistrării de achiziții care nu au la bază operațiuni reale, cu scopul creării de avantaje fiscale, constând în TVA deductibilă și cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit în vederea diminuării obligațiilor fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat. A precizat intimata-pârâtă că pe rolul DIICOT - Serviciul Teritorial Oradea s-a constituit dosarul nr. x/2016, în care se efectuează cercetări asupra reprezentantului legal al A. S.R.L. cu privire la săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, iar operațiunile asupra cărora organele de cercetare penală urmează să se pronunțe fac și obiectul deciziei de impunere nr. x/15.04.2016 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, contestată de societate. Susținerile recurentei privind existența documentelor justificative pentru operațiunile desfășurate nu sunt de natură să infirme constatările organelor fiscale privitoare la realitatea tranzacțiilor, întrucât numai organele de cercetare și urmărire penală, în cadrul competențelor de care dispun, pot stabili dacă operațiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv dacă documentele justificative evidențiate în contabilitatea intimatei-reclamante reflectă realitatea operațiunilor. Practica judiciară s-a pronunțat constant în sensul necesității suspendării soluționării contestațiilor în astfel de cazuri, relevantă în acest sens fiind Decizia nr. 5130/04.12.2012 pronunțată de I.C.C.J., prin care instanța menține decizia de suspendare a soluționării cauzei până la definitivarea laturii penale, apreciind că "există suspiciuni cu privire la realitatea tranzacțiilor efectuate care au fost sesizate ca fiind fictive, la existența unei fraude de tip carusel în care este parte și societatea reclamantă, instanța apreciind că autoritatea recurentă este în imposibilitate obiectivă de a soluționa contestația administrativă în sensul de a stabili cu certitudine, din punct de vedere administrativ dacă reclamanta intimată are sau nu dreptul la deducere a sumei reprezentând TVA plătită și pretinsă la rambursare, respectiv de a fi verificată pe fond legalitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală prin care s-a refuzat dreptul de deducere". 4.2. Legal citată, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor nu a formulat întâmpinare în cauză.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 21 noiembrie 2018, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 26 februarie 2020, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 15.04.2016. Instanța de control judiciar reține că, potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul de soluționare a contestației administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă". Dispoziția legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrative fiscale a principiului de drept "penalul ține în loc civilul", fiind firesc, așa cum se susține și în jurisprudența constituțională referitoare la art. 214 alin. (1), lit. a) din O.G. nr. 92/2003, care sunt aplicabile pentru identitate de rațiune, (Deciziile nr. 1.237/2008, nr. 56/2013 ale Curții Constituționale), ca soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă. Din cele ce preced, rezultă că, pentru intervenția acestei măsuri procesuale, spre deosebire de reglementarea anterioară, se impun a fi îndeplinite cumulativ trei condiții: - organele penale să fie sesizate, în condițiile art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situația în care în cursul inspecției fiscale s-au descoperit indicii privind săvârșirea unei infracțiuni; - infracțiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare; - constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâ­toare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Pentru îndeplinirea primei condiții, este necesar ca declanșarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, a manifestării de voință a acestuia, concretizată într-o plângere penală, care pe timpul inspecției fiscale a descoperit indiciile săvârșirii unei infracțiuni. Înalta Curte constată că adresa nr. x - AIF - 3217/13.04.2016 a DGRFP Cluj Napoca - AJFP Bihor - Activitatea de Inspecție Fiscală, aflată la dosarul de fond, nu constituie actul de sesizare a organelor de urmărire penală, în sensul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, rezultând din cuprinsul ei, dar și al deciziei nr. 190/2016, că scopul transmiterii raportului și a deciziei a fost acela de a sprijini DIICOT în efectuarea cercetărilor penale pe care le-a întreprins în dosarul nr. x/2016 față de reprezentantul legal al A. S.R.L. sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală și nicidecum sesizarea organelor în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni de către societatea reclamantă, indicii rezultate în urma inspecției fiscale. Astfel, nu sunt respectate exigențele art. 132 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 pentru ca adresa menționată să poată fi socotită act de sesizare a organelor de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală. Drept urmare, neexistând actul de sesizare a organului de urmărire penală, Înalta Curte reține că nu este îndeplinită prima condiție cerută de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 pentru a se putea dispune suspendarea soluționării contestației administrative. Chiar dacă s-ar accepta întrunirea formală a primei condiții prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, în raport de existența dosarului nr. x/2016, în privința celei de-a doua condiții, se reține că, prin decizia contestată, nu se face nicio referire în cuprinsul ei, la vreun mijloc de probă privind baza de impozitare, în privința căruia să fie indicii privind săvârșirea unei infracțiuni, fiind făcute numai referiri generice la o posibilă faptă penală de evaziune fiscală. Pe de altă parte, nefiind identificată în concret infracțiunea cercetată de organele de urmărire penală, nu poate fi demonstrată obiectiv legătura acestei infracțiuni cu eventualele mijloace de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Prin urmare, nu este îndeplinită nici această a doua condiție a măsurii suspendării contestației administrative, scutind în consecință instanța de control judiciar de la analiza și a celeilalte cerințe legale, care chiar dacă ar fi îndeplinită nu este în măsură să fundamenteze în mod singular măsura dispusă prin Decizia nr. 190/27.07.2016, emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. Organul fiscal a dat o interpretare eronată prevederilor art. 277 Codul de procedură fiscală, soluție greșit menținută de instanța de fond, sensul real fiind acela că numai în cazul în care determinarea corectă a situației fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal (însă accesibile organului penal) atunci se așteaptă soluția în cadrul procedurii penale. Or, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor fiscale suplimentare print-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Înalta Curte apreciază că aspectele în privința cărora organele fiscale au suspiciuni, precum verificarea situației de fapt constând în realitatea operațiunilor și înregistrărilor efectuate de societate, se pot lămuri de către autoritatea fiscală cu ocazia soluționării contestației, nefiind influențate de cercetările pe latură penală sau pronunțarea unei hotărâri judecătorești de condamnare pentru infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare. Raportând aceste garanții la susținerile intimatei-pârâte, referitoare la necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei, în speță aproximativ 3 ani, iar în toată această perioadă, fiscul nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. În aceste condiții, circumstanțele cauzei conduc univoc la concluzia că suspendarea procedurii administrative s-a realizat cu exces de putere, în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, demersul formal de sesizare a organului de cercetare penală întârziind nejustificat soluționarea contestației administrative și creând premisele încălcării dispozițiilor art. 6 § 1 din Convenția EDO, din perspectiva dreptului de acces la o instanță. În concluzie, constatându-se că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației, în mod nelegal s-a dispus o asemenea măsură prin decizia atacată, iar hotărârea instanței de fond care a validat-o este dată cu aplicarea eronată a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluția pronunțată de instanța de fond, impunându-se, așadar, admiterea recursului în limitele arătate, cu consecința obligării organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa sentința recurată și, rejudecând, va admite cererea în anulare, în sensul preconizat.