ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6146/2020

Ședința publică din data de 18 noiembrie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

- anularea Deciziei de impunere nr. x din 26.06.2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj;

- anularea creanțelor fiscale principale și accesorii stabilite în sarcina reclamantei prin actul administrativ-fiscal atacat;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

- anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 1/01.02.2016 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj;

- obligarea pârâtei la emiterea deciziei de anulare a obligațiilor fiscale stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere nr. x din 26.06.2015, astfel cum partea a solicitat prin adresa nr. x/30.10.2015;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 101 din 07.03.2017, a respins acțiunile conexate formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L.

Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta, care a solicitat casarea acesteia și, în urma rejudecării cauzei:

a) în principal, admiterea acțiunii în anularea Deciziei de impunere nr. x/26.06.2015 emise de AJFP Cluj, respectiv a Deciziei privind soluționarea contestației nr. 122/13.05.2016 emise de ANAF;

b) în subsidiar, în măsura în care se va constata legalitatea soluției de respingere a acțiunii împotriva Deciziei de impunere nr. x/26.06.2015 emise de AJFP Cluj, respectiv a Deciziei privind soluționarea contestației nr. 122/13.05.2016 emise de ANAF, admiterea acțiunii în anularea Deciziei nr. 1/01.02.2016 emise de AJFP Cluj privind soluționarea contestației și obligarea intimatei de rând 1 la emiterea Deciziei de anulare a obligațiilor fiscale stabilite suplimentar în sarcina subscrisei prin Decizia de impunere nr. x/26.06.2015, astfel cum s-a solicitat prin adresa nr. x/30.10.2015.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a legii fiscale, ca urmare a aprecierii eronate a stării de fapt, precum și a interpretării necorespunzătoare a normelor de drept interne și unionale incidente în speță.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

3.1. Referitor la dosarul nr. x/2016

* Recurenta arată faptul că, în ceea ce privește subiectul pasiv al obligației fiscale de reținere și plată a contribuțiilor sociale aferente veniturilor de natură salarială realizate de către lucrătorii detașați în Germania, prima instanță a respins argumentele sale referitoare la împrejurarea că societatea A. în calitatea sa de plătitor al acestor venituri este cea care are calitatea de subiect pasiv al obligației fiscale, potrivit dispozițiilor art. 7 pct. 35 și 36 din vechiul Codul fiscal.

În acest sens, instanța de fond a reținut aceeași stare de fapt cu cea constatată de către organele de inspecție fiscală, respectiv că societatea reclamantă a detașat lucrători în Germania posesori ai documentului portabil A1 pentru care a reținut și vărsat contribuții sociale obligatorii în România raportat la un venit salarial mai mic decât cel efectiv acordat. Constatarea s-a bazat pe împrejurarea că au fost întocmite două state de plată diferite:

- cel întocmit la sediul din România în care s-ar fi înscris o sumă de bani mai mică (echivalentul salariului minim brut înscris în CIM) din care s-au reținut sarcinile fiscale plătite în România (impozit și contribuții sociale);

- cel întocmit la sediul din Germania în care s-a evidențiat întregul venitul salarial brut realizat de lucrător pentru munca prestată și reținerile fiscale aferente creanțelor achitate în Germania (impozit și taxă de solidaritate), precum și reținerea plăților efectuate în România.

Însă, prima instanță nu a avut în vedere că cele două state de plată s-au întocmit diferențiat datorită faptului că plățile drepturilor salariate s-au realizat la rândul lor diferențiat, de către două persoane juridice distincte, în funcție de obligațiile care le reveneau în baza raporturilor juridice de muncă. Astfel, A. este cea care a plătit în Germania drepturile salariate și sarcinile fiscale aferente în calitate de nouă unitate angajatoare (raportat la art. 45 și art. 47 alin. (1) din Codul muncii), iar în România recurenta a efectuat strict plata salariului minim și a sarcinilor fiscale aferente acestui salariu (potrivit prevederilor CIM care nu au fost suspendate).

Recurenta arată că, potrivit dispozițiilor art. 7 pct. 35 și art. 36 din vechiul Codul fiscal, obligația de reținere la sursă revine plătitorului acestor venituri. Ca atare, partea nu avea ce reține din veniturile plătite de un alt subiect de drept, iar eventualele obligații de reținere și vărsare a contribuțiilor sociale pentru veniturile salariale plătite în Germania, reveneau A. în calitate de plătitor al acestora. De aceea, prima instanță în mod nelegal a stabilit că ar fi subiectul pasiv al acestor obligații fiscale.

* Recurenta opinează în sensul că prima instanță a interpretat extensiv cele două regulamente europene incidente în materie (Regulamentul CE 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială și Regulamentul CE 987/2009 al Parlamentului European și al Consiliului de stabilire a procedurii de aplicare a Regulamentului CE 883/2004) care excede în mod vădit obiectul lor de reglementare.

Într-adevăr, cele două regulamente europene conțin un set de norme conflictuale al căror rol este de a determina legislația cărui stat se aplică lucrătorului detașat în interiorul Uniunii Europene sub aspectul contribuțiilor sociale obligatorii, instanța stabilind în baza lor că, în speță, statul membru competent este România (nu Germania).

Însă, prima instanță a merge mai departe și conferă normelor conflictuale inclusiv valoarea unor norme de drept substanțial, în temeiul cărora înlătură principiul autonomiei societății germane și reține că nu aceasta este cea care trebuie să achite contribuțiile la bugetul de asigurări sociale. Recurenta susține că instanța este în eroare, deoarece odată stabilită legislația incidență - în speță, legislația română - urmează ca normele interne române să determine conținutul și subiectele raporturilor juridice fiscale. Or, vechiul Codul fiscal atribuie obligația de reținere la sursă plătitorului care, în speță, nu este A. S.R.L..

La fel, calitatea de plătitor al unui venit se determină în funcție de raporturile juridice în baza cărora venitul este datorat de cel care îl plătește, iar în ceea ce privește raporturile juridice salariale, acestea sunt reglementate de Codul Muncii. Or, dispozițiile art. 45 și art. 47 alin. (1) din Codul muncii stabilesc că, în cazul detașării, unitatea în interesul căreia angajații sunt detașați este cea căreia îi revine obligația de plată a drepturilor salariale, în speță A.. De aceea, instanța în mod greșit apreciază că prevederile Codului muncii nu ar prezenta relevanță.

Recurenta arată că tocmai în virtutea faptului că A. este plătitoarea veniturilor în Germania, aceasta este cea care a îndeplinit obligația de reținere și vărsare a sarcinilor fiscale către statul german. De aceea, în măsura în care existau și alte sarcini fiscale datorate statului român, acestea trebuiau stabilite și plătite de către plătitorul veniturilor din Germania. În acest sens, prezintă relevanță prevederile art. 21 alin. (1) din Regulamentul CE nr. 987/2009 din care rezultă că nu este obligatoriu ca subiectul plătitor să fie din statul competent, astfel încât, dacă plătitorul este dintr-un alt stat, obligația de a respecta legislația statului membru competent îi este deopotrivă opozabilă. Cu toate acestea, din considerentele hotărârii se desprinde ideea că odată stabilită competența statului român, automat și subiectul plătitor trebuie să fie din același stat, societatea germană fiind astfel exclusă.

Prima instanță apreciază că societatea germană nu ar fi beneficiat de independență financiară raportat la faptul că, pe de o parte, reclamanta a evidențiat în contabilitate aspecte ce țin de activitatea sa, iar pe de altă parte că, în cuprinsul declarației 101 privind impozitul pe profit, partea a scăzut impozitul pe profit calculat în Germania din totalul impozitului datorat în România.

Recurenta precizează faptul că toate că aceste împrejurări de fapt reținute de către instanță au fost invocate de către autoritățile intimate. Instanța nu a luat în apreciere argumentele sale referitoare la următoarele aspecte:

(i) evidențele contabile nu determină personalitatea juridică a unui anumit subiect de drept, astfel încât împrejurarea că partea a optat să evidențieze în contabilitatea proprie inclusiv activitatea societății germane nu schimbă faptul că aceasta este un subiect de drept, cu obligații proprii, potrivit legilor civile și societare.

(ii) referitor la declarația 101, deducerea impozitului pe profit realizat în Germania s-a datorat unei erori, deoarece subiectul impunerii acelui profit este societatea germană. Eroarea respectivă nu vatămă interesele Statului Român, pentru că, indiferent de subiectul impunerii, atâta timp cât în Germania s-a achitat impozitul pe profit, aceeași creanță fiscală nu mai putea fi percepută și în România în considerarea principiului evitării dublei impuneri.

* În altă ordine de idei, recurenta menționează faptul că instanța de fond trebuia să țină seama de principiul încrederii legitime, deoarece autoritățile administrației publice implicate în procesul detașării au avut o conduită care a furnizat asigurarea acesteia în ceea ce privește legalitatea activității sale, în special sub aspectul îndeplinirii obligațiilor de plată a contribuțiilor sociale, care este în măsură să întemeieze o încredere rezonabilă legitimă, potrivit jurisprudenței CJUE și dispozițiilor art. 3 lit. b) vechiul Codul fiscal.

Recurenta arată că, potrivit Convenției româno-germane, aprobată prin H.G. nr. 167/1991, ANOFM aprobă un număr determinat de lucrători care pot fi detașați pe teritoriul Germaniei pe baza unui calcul exact prin care autoritățile româno-germane se asigură că rezultatul financiar al angajatorului (anticipat în baza contractelor de lucrări încheiate) acoperă costurile pe care forța de muncă le implică (respectiv cheltuieli cu cazarea, masă, transport, dar și salariile cu sarcinile fiscale aferente sau alte taxe și cheltuieli).

Modul de calcul al productivității rezultă din adresa Ministerului Muncii nr. 7962/13.06.2016. Conform acestui act, productivitatea pentru fiecare muncitor ce urma a fi detașat era stabilită bilateral de autoritățile competente române și germane, în funcție de valoarea contractelor de lucrări.

În acest calcul nu au fost cuprinse contribuțiile la bugetul de asigurări sociale, deși costul lor depășește rezultatul financiar anticipat pentru fiecare lucrător în parte, respectiv nivelul lucrătorului de productivitate, astfel cum este estimat și stabilit de către statul german.

De asemenea, deși aparent contribuțiile sociale aferente veniturilor salariale ar trebui să se impute asupra acestor venituri, astfel încât să nu reprezinte un cost suplimentar al angajatorului, în concret, contribuțiile sociale devin un cost suportat de către angajator, deoarece legislația germană (Merkblatt 16a) impune un anumit nivel minim al salariului net care trebuie plătit angajatului.

În consecință, aprobarea ANOFM confirmă încrederea recurentei că va suporta un anumit cost pentru fiecare salariat, motiv pentru care întreaga sa activitate economică, precum și a societății germane a fost organizată în funcție de indicatorii autorizați de către ANOFM.

Așadar, legislația română și germană, precum și convențiile dintre aceste state, stabileau cuantumul sumelor ce se cuveneau muncitorilor. Aceste sume trebuiau să respecte atât "productivitatea" stabilită bilateral de cele două state, cât și salariul minim stabilit de statul german.

Aplicarea legii fiscale astfel cum a fost ea realizată de inspecția fiscală conduce la majorarea veniturilor brute plătite în Germania cu sume între 840 și 1.440 euro/angajat/lună. O astfel de ipoteză ar genera automat depășirea "productivității" stabilite de ANOFM (împreună cu autoritățile germane), rezultând astfel o contradicție între pozițiile a două autorități ale statului român și ar transforma contribuțiile sociale într-un cost al angajatorului.

* Recurenta arată că documentul portabil A1 eliberat de către Casa Națională de Pensii Publice este strâns legat de plătitorul venitului. Or, în cazul veniturilor salariale obținute de lucrătorii detașați de societate în Germania, plata salariilor s-a realizat distinct de către societatea germană, în Germania, și de către aceasta în România. Prin urmare, dacă formularul A1 atestă afilierea angajatului român la sistemul de securitate socială din România doar pentru suma pentru care a fost solicitat, acesta nu poate informa cu privire la regimul juridic veniturilor salariale plătite de către societatea germană în Germania.

Dacă potrivit regulamentelor, angajatul detașat rămâne afiliat la sistemul de securitate socială din România, inclusiv pentru diferența de venituri salariale plătite de către societatea germană, contribuțiile se impuneau a fi plătite de către această din urmă societate. Însă, cu privire la aceste raporturi juridice de muncă și fiscale (între societatea germană și angajați), organele competente nu și-au îndeplinit obligația de informare prevăzută de art. 16 alin. (2) și (5) din Regulamentul 987/2009.

În concluzie, eliberarea certificatului A1 în speță nu atribuie recurentei calitatea de subiect al obligației fiscale aferente veniturilor plătite angajaților în Germania și, în consecință, nici nu poate reprezenta un document informativ pertinent privind regimul juridic aplicabil acestor venituri.

3.2. Referitor la dosarul nr. x/2016

Recurenta arată faptul că sentința atacată a fost pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, respectiv cu încălcarea normelor constituționale și ale Convenției europene a drepturilor omului privind interzicerea discriminării.

În opinia sa, interpretarea literală a textului legal anterior arătat, realizată de prima instanță, conduce la o situație profund inechitabilă între agenții economici care au detașat forță de muncă pe teritoriul Uniunii Europene, deoarece, deși s-au aflat în aceeași situație de fapt, dintre aceștia doar o parte beneficiază de efectele amnistiei fiscale.

Recurenta menționează faptul că a detașat lucrători pe teritoriul Germaniei, societatea germană având obligația de a asigura un salariu minim net lucrătorului, potrivit legii germane. Cu toate acestea, deși a respectat legislația germană atribuind corect denumirea de salarii acestor venituri, partea a fost exclusă de la aplicarea amnistiei, raportat la un criteriu pur formal, respectiv acela că nu a denumit veniturile respective "indemnizații de detașare".

Or, chiar dacă, într-adevăr, din expunerea de motive rezultă că legiuitorul a avut în vedere cu precădere situația agențiilor de muncă temporară unde raporturile juridice de muncă formate au o configurație aparte, de natură să ridice probleme de interpretare sub aspectul naturii juridice a drepturilor salariale, totuși, în final, textul legal aprobat are o aplicabilitate extinsă la toate cazurile în care angajatorii au delegat/detașat lucrători pe teritoriul altei țări. De aceea, de efectele amnistiei au beneficiat nu numai agențiile de muncă temporară (unde se punea problema imprevizibilității legislației), ci și alți agenți economici care au detașat forță de muncă pe teritoriul UE în regim de drept comun.

Intimatele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Agenția Națională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5.1. Referitor la dosarul nr. x/2016

5.1.1. Considerații generale

Așa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei decizii, obiectul controlului judiciar declanșat de recurenta S.C. A. S.R.L., în dosarul nr. x/2016, în temeiul prevederilor art. 218 alin. (2) C. proc. civ..fiscală, are ca obiect verificarea legalității:

a) Deciziei de impunere nr. x din 26.06.2015 prin care Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a stabilit în sarcina recurentei obligații fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 45.135.468 RON, reprezentând:

- 14.170.034 RON, CAS angajator; 5.291.156 RON, dobânzi aferente CAS angajator; 1.817. 383 RON, penalități de întârziere aferente CAS angajator;

- 6.912.353 RON, CAS asigurat; 2.591.400 RON, dobânzi aferente CAS asigurat; 882.840 RON, penalități de întârziere aferente CAS asigurat;

- 192.284 RON, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale; 71.094 RON, dobânzi aferente contribuției de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale; 24.459 RON, penalități de întârziere aferente contribuției de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale;

- 341.656 RON, contribuția angajatorului la bugetul asigurărilor de șomaj; 126.130 RON, dobânzi aferente contribuției angajatorului la bugetul asigurărilor de șomaj; 43.440 RON, penalități de întârziere aferente contribuției angajatorului la bugetul asigurărilor de șomaj;

- 341.656 RON, contribuția asiguratului la bugetul asigurărilor de șomaj; 126.130 RON, dobânzi aferente contribuției asiguratului la bugetul asigurărilor de șomaj; 43.440 RON, penalități de întârziere aferente contribuției asiguratului la bugetul asigurărilor de șomaj;

- 172.297 RON, contribuția angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, datorate de angajator; 63.704 RON, dobânzi aferente contribuției la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, datorate de angajator; 21.917 RON, penalități de întârziere aferente contribuției la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, datorate de angajator;

- 3.583.779 RON, CASS angajator; 1.325.056 RON, dobânzi aferente CASS angajator; 455.874 RON, penalități de întârziere aferente CASS angajator;

- 3.791.052 RON, CASS asigurat; 1.402.024 RON, dobânzi aferente CASS asigurat, 482.259 RON, penalități de întârziere aferente CASS asigurat;

- 577.478 RON, contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice; 211.304 RON, dobânzi aferente contribuției pentru concedii și indemnizații; 73.269 RON, penalități de întârziere aferente contribuției pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate;

b) Deciziei nr. 122/13.05.2016, prin care Agenția Națională de Administrare Fiscală a respins contestația administrativă formulată de recurentă împotriva actului de impunere anterior nominalizat.

Prima instanță a constatat legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate, soluție care este împărtășită de instanța de control judiciar.

Reevaluând ansamblul materialului probator administrat în cauză prin prisma dispozițiilor legale incidente și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriului de recurs, subsumate motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar și la apărările prezentate în cadrul întâmpinărilor depuse la dosar, instanța de control judiciar reține următoarele:

Prin actul de impunere contestat în cauză, organele de inspecție fiscală au reținut faptul că, în perioada 01.01.2010-31.12.2014, recurenta a desfășurat activități de prestări servicii în domeniul construcțiilor în Germania prin intermediul unui sediu permanent (filiala) înregistrat în Germania, iar pentru realizarea prestărilor de servicii recurenta a angajat personal contractual în România care a fost trimis în Germania pe perioade de un an, respectiv doi ani.

Pentru personalul angajat și trimis în Germania, recurenta a prezentat următoarele documente:

- contract individual de muncă pentru fiecare salariat înregistrat în REVISAL, în cuprinsul căruia se stipulează, printre altele: salariul de bază lunar brut, locul de muncă, respectiv "șantierele firmei";

- act adițional de detașare, anexă la contractul individual de muncă pentru fiecare salariat, în care se stipulează că "salariatul urmează să își desfășoare activitatea în străinătate, iar salariile de la filiala din Germania vor fi achitate în Euro. Totalitatea drepturilor bănești cuvenite în timpul desfășurării activității în străinătate se vor ridica cel puțin la nivelul salariului minim din țara respectivă";

- pontaj aferent salariaților cu zilele și orele lucrate întocmite în Germania pe fiecare șantier;

- ștate de plată întocmite în Germania cu veniturile din salarii realizate de fiecare angajat în funcție de numărul de zile și ore lucrate, conform pontajelor;

- fișa de calcul a salariului întocmită pe fiecare salariat care cuprinde salariul realizat în funcție de numărul de ore lucrate înmulțite cu drepturile bănești cuvenite (Euro), conform reglementării regionale de tarif pentru ramura construcții aferente fiecărei meserii (Euro/ora).

Echipa de inspecție fiscală a mai observat că pentru personalul angajat care își desfășoară activitatea în Germania și care nu sunt rezidenți ai statului german, recurenta a obținut de la instituția desemnată drept instituție competentă - în cazul României aceasta fiind Casa Naționala de Pensii Publice - documentul portabil A1, care dovedește exclusiv menținerea titularului acestuia la sistemul de securitate socială (asigurare pentru pensie, accidente de muncă și boli profesionale, asigurări sociale de sănătate, prestații familiale) din România, în sensul că personalul trimis în Germania de către recurenta în calitate de angajator nu are obligația de a plăti contribuții sociale în Germania și, implicit, că angajatul, cetățean roman, este subiect al legislației de asigurări sociale din România.

Potrivit documentelor mai sus amintite, organele de inspecție fiscală au reținut că recurenta acorda pentru munca prestată de către salariații posesori ai documentului portabil A1, care desfășurau activitate în Germania, echivalentul unei sume de bani în euro, (calculat pe baza pontajelor de prezență în funcție de nr. de ore x euro/lună) pentru care recurenta a întocmit ștate de plată la sediul permanent din Germania, prin intermediul unei societăți germane de contabilitate, cheltuielile fiind înregistrate în contabilitatea sediului permanent din Germania în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului".

De asemenea, din totalul veniturilor salariale brute obținute în Germania de către salariații care își desfășoară activitatea în această țară, posesori ai documentului portabil A1, o parte dintre acestea se plătesc în România.

Pentru veniturile din salarii obținute de membrii personalului care își desfășoară activitatea în Germania, posesori ai documentului portabil A1, conform ștatelor de plată întocmite în Germania și înregistrate în evidența contabilă în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului", s-au efectuat rețineri fiscale reprezentând impozit pe salariu și taxă de solidaritate fără să fie reținute asigurările medicale de pensie sau cele de șomaj, aspect recunoscut de recurentă.

Organele fiscale au mai constatat că pentru aceiași salariați (care își desfășoară activitatea în Germania), în România, recurenta a întocmit un ștat de plată în care s-a înscris un venit salarial mai mic decât venitul realizat în Germania (în funcție de echivalentul sumei de bani înscrisă în contractul individual de muncă, reprezentând salariul de bază lunar), iar la acest venit salarial mai mic decât venitul realizat în Germania recurenta a calculat obligații fiscale aferente (impozit pe venit și contribuții sociale) pe care le-a declarat și le-a achitat la organul fiscal competent din România.

De asemenea, organele de inspecție au constatat că respectivele cheltuieli cu salariile acordate în România sunt înregistrate în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" cu nota contabilă 641=421. Lunar, în evidența contabilă pentru aceste cheltuieli cu salariile, acordate în România salariaților care și-au desfășurat activitatea în Germania, societatea a întocmit nota contabilă 482=641, iar cheltuielile cu contribuțiile sociale obligatorii datorate de angajator în România sunt înregistrate în conturile 645 " Cheltuieli privind asigurările și protecția sociala" și 635 " Cheltuieli cu alte impozite, taxe si vărsăminte asimilate".

Conform fișei de calcul salariu întocmită de recurentă pentru fiecare angajat, din totalul venitului brut realizat în Germania se scad reținerile fiscale efectuate în Germania, reprezentând impozitul pe salariu și taxa de solidaritate, iar la codul 9035 se scad reținerile din salariu efectuate pe ștatul de plată din România (CAS individual, șomaj individual, CASS individual, impozit pe salariu și venit net din România).

Organele de inspecție fiscală au concluzionat în sensul că angajații care și-au desfășurat activitatea în Germania, posesori ai documentului portabil A1, au obținut un singur venit salarial realizat în Germania.

Contrar celor susținute în recurs, partea nu a reușit să probeze o altă stare de fapt fiscală, iar important este faptul că s-au întocmit două ștate de plată pentru care s-au achitat contribuții diferite, conform celor anterior prezentate.

Critica recurentei referitoare la faptul că prima instanță a stabilit greșit subiectul pasiv al obligației fiscale de reținere și plată a contribuțiilor sociale aferente veniturilor de natură salarială realizate de către lucrătorii detașați în Germania este nefondată.

În dezvoltarea acestei critici de nelegalitate, recurenta menționează faptul că instanța nu a avut în vedere că cele două state de plată s-au întocmit diferențiat datorită faptului că plățile drepturilor salariate s-au realizat la rândul lor diferențiat, de către două persoane juridice distincte, în funcție de obligațiile care le reveneau în baza raporturilor juridice de muncă. Astfel, A. este cea care a plătit în Germania drepturile salariate și sarcinile fiscale aferente în calitate de nouă unitate angajatoare (raportat la art. 45 și art. 47 alin. (1) din Codul muncii), iar în România recurenta a efectuat strict plata salariului minim și a sarcinilor fiscale aferente acestui salariu (potrivit prevederilor CIM care nu au fost suspendate).

Recurenta arată că, în baza dispozițiilor art. 7 pct. 35 și art. 36 din vechiul Codul fiscal, obligația de reținere la sursă revine plătitorului acestor venituri. Ca atare, partea nu avea ce reține din veniturile plătite de un alt subiect de drept, iar eventualele obligații de reținere și vărsare a contribuțiilor sociale pentru veniturile salariale plătite în Germania reveneau A. în calitate de plătitor al acestora. De aceea, prima instanță în mod nelegal a stabilit că ar fi subiectul pasiv al acestor obligații fiscale.

Cu titlul prealabil, Înalta Curte reține că au calitatea de contribuabili, în raport de prevederile art. 296

3

lit. a) Codul fiscal, persoanele fizice rezidente, care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, precum și orice alte venituri din desfășurarea unei activități dependente, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaționale la care România este parte.

Normele de drept interne care statuează obligațiile de plată a contribuțiilor sociale sunt:

- art. 55 alin. (1) coroborat cu prevederile art. 296

3

, art. 296

4

, art. 296

5

, art. 296

15

, art. 296

16

, art. 296

18

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare;

- pct. 67, pct. 68 și pct. 106 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare;

- art. 18, art. 23, art. 24 și art. 28 din Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii și alte drepturi de asigurări sociale, cu modificările și completările ulterioare;

- art. 3, art. 5, art. 80 și art. 85 alin. (1) din Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă și boli profesionale, cu modificările și completările ulterioare;

- art. 19, art. 26 si art. 27 din Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru somaj și stimularea ocupării forței de muncă, cu modificările si completările ulterioare;

- art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006 privind constituirea si utilizarea Fondului de garantare pentru plata creantelor salariale, cu modificările si completările ulterioare;

- art. 256, art. 257 și art. 258 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătătii, cu modificările și completările ulterioare;

- art. 4 și art. 6 din O.U.G. nr. 158/2005 privind concediile si indemnizațiile de asigurări sociale de sănătate, cu modificările si completările ulterioare.

Așa cum a precizat și prima instanță, de la 1 mai 2010, în relațiile dintre statele membre ale Uniunii Europene, au devenit aplicabile Regulamentul (CE) nr. 883/2004 al Parlamentului European și Consiliului din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială și Regulamentul (CE) nr. 987/2009 al Parlamentului European și al Consiliului din 16 septembrie 2009 de stabilire a procedurii de aplicare a Regulamentului (CE) nr. 883/2004.

Unul dintre principiile care stau la baza coordonării sistemelor de securitate socială, instituite prin regulamentele anterior individualizate, este principiul unicității legislației aplicabile.

În concret, art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulamentul nr. 883/2004 consacră principiul potrivit căruia lucrătorul salariat este supus, în materie de securitate socială, legislației statului membru în care lucrează (lex loci laboris).

De la această regulă, art. 12 alin. (1) din același Regulament stabilește o excepție, potrivit căreia persoana care desfășoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care își desfășoară în mod obișnuit activitățile în acest stat membru și care este detașată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continuă să fie supusă legislației primului stat membru, cu condiția ca durata previzibilă a activității să nu depășească 24 de luni și ca persoana să nu fi fost trimisă pentru a înlocui o altă persoană detașată.

Așa cum rezultă din adresa nr. x/22.07.2015 emisă de Casa Națională de Pensii Publice, în aplicarea regulamentelor europene de coordonare a sistemelor de securitate socială, anterior menționate, Casa Națională de Pensii Publice îndeplinește pentru România rolul de instituție competentă în ceea ce privește determinarea legislației aplicabile lucrătorilor migranți.

Din aceeași adresă se desprinde concluzia potrivit căreia, în aplicarea noilor regulamente de coordonare a sistemelor de securitate socială, menținerea la sistemul de securitate socială din statul de trimitere se atestă prin documentul portabil A1.

În aplicarea dispozițiilor legale anterior arătate, salariații recurentei detașați la filiala din Germania au continuat să fie supuși, din perspectiva legislației asigurărilor sociale, legislației României, aceasta în condițiile în care niciunul dintre salariați nu a fost detașat pe o perioadă mai mare de 24 de luni. În concluzie, în contextul în care, pentru salariații în discuție, Casa Națională de Pensii Publice a eliberat formularele A1 - ceea ce confirmă faptul că acești salariați continuă să fie asigurați la sistemul de asigurări sociale din România - recurenta avea obligația calculării, reținerii și virării contribuțiilor sociale aferente perioadei 01.01.2010 - 31.12.2014.

Relevante pe subiectul analizat sunt și dispozițiile art. 21 alin. (1) din Regulamentul nr. 987/2009 care prevăd faptul că un angajator care își are sediul sau reprezentanța în afara statului membru competent este obligat să respecte toate obligațiile stabilite de legislația aplicabilă angajaților săi, mai ales obligația de a achita cotizațiile prevăzute în acea legislație, ca și când sediul său social sau reprezentanța sa s-ar fi aflat în statul membru competent. Aceste dispoziții vin să confirme poziția organului fiscal.

Or, după cum a reținut și prima instanță, statul membru competent, în sensul definiției din Titlul I al Regulamentului nr. 883/2004, din care face parte articolul 1, nu poate fi decât România câtă vreme legislația aplicabilă angajaților, în materie de securitate socială, potrivit documentului portabil A1, este legislația românească.

Din această perspectivă, nu prezintă relevanță principiul autonomiei financiare și juridice a filialei față de societatea mamă câtă vreme printr-un act normativ european s-a instituit o normă specială derogatorie.

În fine, este important și faptul că, la finalul fiecărui exercițiu financiar, recurenta a depus declarația 101 privind impozitul pe profit care atestă că din totalul impozitului datorat partea a scăzut impozitul pe profit calculat în Germania, împrejurare care atestă că, în realitate, filiala nu a avut independență fiscală după cum se susține în memoriul de recurs.

* Instanța de control judiciar apreciază că este nefondată susținerea recurentei în sensul că a fost încălcat principiul evitării dublei impuneri în contextul în care contribuțiile sociale aflate în discuție trebuiau să fie achitate doar în România.

* Înalta Curte consideră că este lipsită de substanță afirmația recurentei potrivit căreia instanța de fond trebuia să țină seama de principiul încrederii legitime.

Este corect raționamentul primei instanțe în sensul că, în raport de considerentele enunțate de CJUE în cauza Salomie și Oltean (C-183/14, pct. 28-48), recurenta nu poate invoca în favoarea sa protecția încrederii legitime în considerarea clarității și previzibilității statutului lucrărilor detașați în Germania, cu atât mai mult cu cât partea este un profesionist în această materie.

* În consecință, pentru toate argumentele expuse anterior, instanța de control judiciar apreciază că nu este fondat motivul de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

5.2. Referitor la dosarul nr. x/2016

5.2.1. Considerații generale

Așa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei decizii, obiectul controlului judiciar declanșat de recurenta S.C. A. S.R.L., în dosarul nr. x/2016, are ca obiect:

a) anularea Deciziei nr. 1/01.02.2016 prin care Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a respins contestația administrativă formulată de recurenta S.C. A. S.R.L. de a emite decizia de anulare a obligațiilor fiscale, conform art. 2 din Legea nr. 209/2015, în esență, organul fiscal reținând că sumele de bani acordate de recurentă angajaților trimiși în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de delegare/detașare, obligațiile fiscale stabilite suplimentar nefiind de natura celor ce pot intra sub incidența textului legal anterior indicat;

b) obligarea Administrației Județeane a Finanțelor Publice Cluj la emiterea deciziei de anulare a obligațiilor fiscale stabilite suplimentar în sarcina recurentei prin Decizia de impunere nr. x din 26.06.2015, astfel cum partea a solicitat prin adresa nr. x/30.10.2015.

Prima instanță a constatat legalitatea actului administrativ-fiscal contestat, având în vedere, în esență, următoarele considerente juridice:

Art. 2 din Legea nr. 209/2015 este incident în cazul recalificării sumelor primite cu titlu de indemnizație de detașare, în temeiul art. 11 din Codul fiscal care reglementează reîncadrarea tranzacțiilor conform conținutului economic real al acestora.

Mai mult, legiuitorul a avut în vedere, așa cum rezultă din expunerea de motive, diurnele neimpozabile care ulterior au fost recalificate în venituri impozabile.

În speță, nu este vorba de o recalificare pe terenul art. 11 din Codul fiscal, câtă vreme chiar filiala din Germania a tratat din punct de vedere fiscale veniturile respective drept venituri salariale.

Instituția amnistiei fiscale fiind una de natură excepțională, interpretarea și aplicarea normei este de strictă interpretare.

Or, textul legal este neechivoc în sensul că se referă numai la obligațiile fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări.

Prin urmare, nu se poate vorbi de o discriminare, pe temeiul art. 16 din Constituția României prin raportare la normele CEDO.

Înalta Curte nu împărtășește soluția primei instanțe, în raport de motivele ce vor fi redate în continuare.

Cu titlu preliminar, instanța de control judiciar reține că recurenta solicită aplicarea amnistiei fiscale asupra obligațiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere nr. x/26.06.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

Conform art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale:

"(1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Înalta Curte apreciază că trebuie avută în vedere rațiunea legii, respectiv aceea că urmează să se acorde amnistia fiscală tuturor societăților comerciale care au detașat personal în străinătate.

Indiscutabil, autoritatea fiscală a procedat la recalificarea sumelor în discuție ca fiind venituri de natură salarială în condițiile în care a obligat societatea recurentă la plata contribuțiilor sociale, soluție care a fost menținută în prezenta cauză.

De altfel, din perspectiva subiectului analizat, nu prezintă relevanță denumirea dată indemnizațiilor primite de angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altor țări. În caz contrar, ar fi încălcat principiul egalității în fața legii și discriminării, reglementat de prevederile art. 16 din Constituția României, precum și de normele Convenției Europene a Drepturilor Omului.

Cu alte cuvinte, așa acum a arătat și recurenta, dacă art. 2 din Legea nr. 209/2015 este aplicat în interpretarea sa literală, diferențierea între agenții economici realizată de autoritatea fiscală și preluată de prima instanță, nu ar avea nicio justificare obiectivă și rezonabilă, deoarece criteriul de diferențiere la care se ajunge este unul arbitrar, acesta constând în denumirea formală pe care agenții economici au atribuit-o veniturilor salariale.

Desigur, indiferent de denumire, în toate cazurile baza de impozitare pentru care se acordă amnistia fiscală este aceeași, respectiv venitul salarial realizat de lucrătorii detașați/delegați pe teritoriul unui stat membru, pentru care angajatorii din România nu au reținut contribuții sociale obligatorii. De aceea, este irelevant în ce măsură veniturile în discuție ar putea fi tratate din punct de vedere fiscal drept indemnizații de delegare sau de detașare, deoarece inclusiv veniturile denumite "indemnizații de delegare/detașare" sunt, ca natură juridică, tot salarii.

În toate cazurile, se iartă încălcarea aceleiași obligații fiscale, respectiv omisiunea de reținere la sursă a sarcinilor fiscale pentru întregul venit salarial realizat de angajații detașați/delegați. De aceea, potrivit principiului egalității în fața legii și al nediscriminării, este just ca în măsura în care încălcarea respectivă a prescripției fiscale este iertată, de acesta clemență să beneficieze toate societățiile care s-au aflat în această situație.

În fine, este de menționat faptul că aceeași soluție judiciară a fost consacrată în jurisprudența constantă a Înaltei Curți (e.g.: decizia ICCJ nr. 5667/14.11.2019 pronunțată în dosarul nr. x/2016; decizia ICCJ nr. 405/31.01.2019 pronunțată în dosarul nr. x/2015; decizia ICCJ nr. 259/21.01.2020 pronunțată în dosarul nr. x/2016).

* În consecință, pentru toate argumentele expuse anterior, instanța de control judiciar apreciază că este fondat motivul de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

5.3. În raport de soluția pronunțată în cauză pe cererea ce a format obiectul dosarului nr. x/2016, în temeiul art. 451 alin. (1) și (2) C. proc. civ., instanța va obliga pârâta la 4.000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, .

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte:

- va admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 101/2017 din 7 martie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal;

- va casa în parte sentința atacată și, rejudecând:

- va admite acțiunea ce formează obiectul dosarului nr. x/2016 formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L.;

-va anula Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 1/01.02.2016 emisă de A.J.F.P.Cluj;

- va obligă pârâta A.J.F.P.Cluj să emită decizia de anulare a obligațiilor fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere nr. x/26.06.2015, astfel cum s-a solicitat prin adresa nr. x/30.10.2015 formulată de reclamantă;

- va menține soluția de respingere a acțiunii ce formează obiectul dosarului nr. x/2016

- va obligă pârâta A.J.F.P.Cluj la 4000 RON cheltuieli de judecată către reclamanta S.C. A. S.R.L..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 101/2017 din 7 martie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința atacată și, rejudecând:

Admite acțiunea ce formează obiectul dosarului nr. x/2016 formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L..

Anulează Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 1/01.02.2016 emisă de A.J.F.P.Cluj.

Obligă pârâta A.J.F.P.Cluj să emită decizia de anulare a obligațiilor fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere nr. x/26.06.2015, astfel cum s-a solicitat prin adresa nr. x/30.10.2015 formulată de reclamantă.

Menține soluția de respingere a acțiunii ce formează obiectul dosarului nr. x/2016

Obligă pârâta A.J.F.P.Cluj la 4000 RON cheltuieli de judecată către reclamanta S.C. A. S.R.L..

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 18 noiembrie 2020.