ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1654/2020

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, la data de 09.03.2017, sub număr dosar x/2017, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat obligarea pârâtei să soluționeze contestația administrativă înregistrată la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj cu nr. 3847/20.01.2017 formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/20.12.2016 emisă în baza raportului de inspecție fiscala nr. x/20.12.2016, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 12.05.2017, reclamanta S.C. A. S.A. a formulat cerere adițională prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 118/13.04.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x si împotriva Deciziei referitoare la obligațiile de plata accesorii nr. x/30.01.2017 până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2017 al Tribunalului Cluj, cu obligarea pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea de îndată a contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x și împotriva Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/30.01.2017.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Cluj, la data de 13.03.2017, sub număr dosar x/2017, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a solicitat anularea Deciziei nr. 742/24.11.2016 de respingere a contestației administrative, precum și anularea Deciziei de reverificare nr. x emisă de pârâta secundă.

Prin încheierea civilă nr. 674/06.09.2017, reținând strânsa legătură dintre cele două cauze, în temeiul art. 139 C. proc. civ., Tribunalul Cluj a admis excepția conexității și a dispus conexarea dosarului la dosarul nr. x/2017 al Curții de Apel Cluj.

Prin sentința nr. 299 din 2 octombrie 2017, Curtea de Apel Cluj Napoca, secția a III-a contencios administrativ și fiscal:

- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca;

- a anulat decizia nr. 742/24.11.2016 privind soluționarea contestației depuse de S.C. A. S.A., înregistrată la D.G.R.F.P. CLUJ-NAPOCA sub nr. x/26.09.2016 și decizia de reverificare nr. 667/20.09.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj;

- a anulat în parte decizia nr. 118/03.04.2017 privind soluționarea contestațiilor depuse de S.C. A. S.A., înregistrate la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF sub nr. x și nr. x, sub aspectul dispoziției de suspendare a soluționării contestațiilor formulate de reclamantă;

- a obligat pârâta ANAF - Direcția Generală De Soluționare A Contestațiilor la soluționarea contestațiilor depuse de S.C. A. S.A., înregistrate la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF sub nr. x și nr. x.

3.1. Recursul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj -Napoca, în numele și pentru pârâta Administrația Județeană pentru Contribuabili Mijlocii Cluj -Napoca.

Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în numele și pentru pârâta Administrația Județeană pentru Contribuabili Mijlocii Cluj -Napoca, a declarat recurs împotriva sentinței pronunțată de instanța de fond, criticând-o pentru nelegalitate, sens în care, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, pronunțarea unei soluții prin care să fie menținută, ca fiind temeinică și legală, Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/30.01.2017, emisă de către Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, constituita la nivelul DGRFP Cluj-Napoca.

În motivarea recursului s-a arătat, în esență, că reclamanta a solicitat anularea deciziei referitoare la obligațiile de plata accesorii, iar instanța a pronunțat hotărârea în contradictoriu cu recurenta, deși prin acțiune nu se invoca nici un motiv de nelegalitate, respectiv de netemeinicie a acesteia, în contextul în care organul fiscal a procedat în mod corect la determinarea obligațiilor fiscale accesorii aferente obligațiilor fiscale principale stabilite de inspecția fiscala prin Decizia de impunere x/20.12.2016.

De altfel, a menționat recurenta, singurele argumente ale societății cu privire la Decizia referitoare la obligațiile de plata a accesorii sunt legate de faptul ca obligațiile fiscale principale menționate în Decizia de impunere x/20.12.2016 au fost stabilite în mod nelegal, argument care nu este de natură a antrena nelegalitatea actului administrativ contestat, astfel că soluția dată în privința cererii privind accesoriile este indisolubil legată de soluția pe care instanța o va da în privința deciziei de impunere.

Astfel, prin raportare la dispozițiile O.U.G. nr. 50/2013, suma de 361.203 RON reprezentând penalități din decizia de accesorii nr. 2132/30.01.2017, calculate în cotă de 0,01%, la debitul în suma de 9.243.31 RON stabilit prin decizia de impunere, nu este datorata de către societate întrucât pentru acest debit au fost calculate penalități în procent de 15 %, prin decizia de impunere. În acest sens, pentru corectarea evidentei fiscale s-a propus în cadrul referatului Administrației pentru Contribuabili Mijlocii scăderea sumei de 361.203 RON reprezentând penalități de întârziere nedatorate la sursa redevențe miniere.

Se precizează în cuprinsul recursului că reclamanta datorează dobânzile în sumă de 722.406 RON, instituite prin decizia referitoare la obligațiile de plata accesorii nr. x/30.01.2017, acestea fiind calculate conform art. 174 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Dobânzile s-au calculat pentru debitul suplimentar stabilit prin aceeași decizie de impunere, de la data de 01.01.2016 (dată până la care au fost calculate prin raportul de inspecție fiscală finalizat cu decizia de impunere nr. x/21.12.2016) și până la data de 25.01.2017 (cu 5 zile înaintea emiterii deciziei de accesorii).

3.2. Recursul pârâtelor Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

Prin recursul declarat împotriva aceleiași hotărâri, cele două pârâte au formulat critici de nelegalitate, astfel că, invocând incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., au solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii, cu consecința respingerii acțiunii si menținerii deciziilor nr. 742/24.11.2016 privind soluționarea contestației și a deciziei de reverificare nr. 667/20.09.2016.

În ceea ce privește decizia nr. 742/2016 a DGRFP Cluj-Napoca, emisă în soluționarea contestației formulate împotriva deciziei de reverificare nr. 667/2016, recurentele susțin că prima instanță a reținut eronat faptul că acesteia îi sunt aplicabile dispozițiile O.G. nr. 92/2003.

În realitate, strict procedura de soluționare urmează reglementarea cuprinsă în Legea nr. 207/2015, întrucat la data formulării contestației era deja în vigoare noul Codul de procedură fiscală, iar potrivit dispozițiilor Ordinului nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care se aplică contestațiilor depuse începând cu data de 1 ianuarie 2016, procedura începută înainte de data intrării în vigoare a ordinului rămâne supusă legii vechi.

Cu totul alta este situația deciziei de reverificare nr. 667/2017, care este emisa pe codul de procedura vechi, întrucât procedura de control fiscal a fost începută pe vechea reglementare. De altfel, în soluționarea contestației, pe fondul deciziei de reverificare, organul de soluționare a analizat contestația prin raportare la O.G. nr. 92/2003, astfel cum se și precizează în Decizia nr. 742/2016.

În ceea ce privește decizia de reverificare, finalizată cu emiterea deciziei de impunere, prin care s-au stabilit diferențe de obligații fiscale, organele fiscale susțin în continuare că reverificarea a fost necesara ca urmare a Deciziei ICCJ nr. 972/04.03.2015, cu privire la care, de altfel, Curtea a apreciat în mod corect că ea conține date suplimentare conform art. 105

1

din O.G. nr. 92/2003, respingând astfel susținerea contrară a intimatei.

Cu toate acestea, precizează recurentele, instanța de fond a considerat greșit că reverificarea trebuia precedată de emiterea unui nou aviz în acest sens, fără însă să țină seama de faptul că la baza sa stătea avizul de inspecție fiscală nr. x/17.12.2012, iar din moment ce era în curs o inspecție fiscala, pentru decizia de reverificare avizul inițial era valabil, astfel că nu se impunea emiterea altuia.

În fine, recurentele menționează că, deși a reținut că reclamanta a fost vătămată în dreptul său la apărare prin faptul că nu a fost emis un nou aviz și că nu a avut posibilitatea de a contesta decizia de reverificare, cu toate acestea, instanța a menționat, în același timp, că motivul reverificării este neîndoielnic și clar expus, astfel că intimata s-a putut apăra pertinent cu privire la motivul deciziei de reverificare și celelalte elemente cuprinse în aceasta, așa încât a procedat la respingerea acțiunii pentru pretinsa nulitate a deciziei de reverificare, generată de lipsa elementelor esențiale, iar din această perspectivă, hotărârea cuprinde motive contradictorii.

3.3. Recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Invocând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a criticat, la rândul său, hotărârea pronunțată de instanța de fond, solicitând admiterea recursului formulat și casarea sentinței atacate, ca nelegală, în sensul respingerii acțiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului s-au formulat critici în privința soluției instanței de fond prin care s-a dispus conexarea dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Tribunalului Cluj la dosarul de față, întrucât nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 139 alin. (1) C. proc. civ., în sensul că între cele doua dosare nu există nicio legătură de cauzalitate, astfel încât să fie posibilă aplicarea dispozițiilor legale referitoare la conexitate.

Recurenta a criticat soluția pronunțată de instanța de fond și cu privire la anularea în parte a Deciziei nr. 118/03.04.2017, sub aspectul măsurii privind suspendarea soluționării contestației administrative, precizând că, în mod eronat, s-a reținut că, anulându-se decizia de reverificare nr. 667/20.09.2016 și decizia de soluționare a contestației formulată împotriva acesteia, în cauză sunt incidente dispozițiile art. 217 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, ceea ce a condus la obligarea greșită a DGSC-ANAF la soluționarea contestațiilor formulate de intimata-reclamantă.

În speță, a precizat recurenta, reiese în mod clar faptul că, soluția care s-ar fi dat în instanță, în cauza ce formează obiectul dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Tribunalului Cluj, asupra legalității Deciziei nr. 742/24.11.2016 emisă de Serviciul soluționare contestații din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca în soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de reverificare nr. 667/20.09.2016, implicit asupra legalității emiterii respectivei decizii de reverificare, era de natură a influența în mod decisiv soluționarea contestației privind Decizia de impunere nr. x/20.12.2016 și soluționarea contestației privind Decizia referitoare la obligații de plată accesorii nr. x/30.01.2017.

Având în vedere prevederile art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul de soluționare poate suspenda soluționarea contestației prin decizie motivată atunci când soluționarea cauzei depinde în tot sau în parte de existența unui drept ce face obiectul unei alte judecăți.

Potrivit doctrinei, a conchis recurenta, instituția suspendării este deosebit de utilă pentru realizarea unei optime administrări a justiției, fiind menită să preîntâmpine pronunțarea unor hotărâri greșite sau contradictorii.

Întrucât inspecția fiscală ce a vizat perioada 01.10.2006-31.12.2009 a fost finalizată prin emiterea Raportului de inspecție fiscală nr. x/20.12.2016 și a Deciziei de impunere nr. x/20.12.2016, tocmai în baza Deciziei de reverificare nr. 667/20.09.2016, soluționarea contestației administrative formulate împotriva deciziilor de impunere privind redevența și accesoriile aferente depindea în tot de soluționarea acțiunii îndreptate împotriva Deciziei nr. 742/24.11.2016 emisă în soluționarea contestației administrative formulate împotriva Deciziei de reverificare nr. 667/20.09.2016, acțiune ce face obiectul dosarului nr. x/2017

3.4. Recursul reclamantei.

Reclamanta a criticat sentința instanței de fond, atât în privința dispozitivului, cât și a considerentelor, invocând incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului formulat împotriva acesteia și în consecință trimiterea cauzei la instanța de fond pentru rejudecare, în limitele precizate.

În motivarea recursului, reclamanta a menționat că, prin dispozitivul hotărârii pronunțate, instanța de fond a refuzat să se învestească cu cererea de anulare a deciziei de impunere, consecință a aplicării greșite a normelor legale tranzitorii.

În opinia recurentei, prin raportare la dispozițiile art. 352 din Legea nr. 207/2015 (NCPF) care prevăd aplicabilitatea dispozițiilor Noului Codul de procedură fiscală tuturor procedurile de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare, instanța de fond a reținut greșit că prevederile art. 281 alin. (5) din aceeași lege nu sunt aplicabile în speță si că nu se poate învesti cu soluționarea pe fond a cererii de anulare a deciziei de impunere, întrucât procedura de administrare este guvernata de dispozițiile O.G. nr. 92/2003 (VCPF).

Greșit contopește prima instanță procedura de inspecție fiscala cu procedura de soluționare a contestației administrative, ca fiind o unică procedură de administrare, în realitate fiind doua proceduri de administrare distincte, iar în speță era relevantă procedura de soluționare a contestației, s-a menționat în motivarea recursului.

De altfel, argumentul instanței referitor la posibilitatea reluării inspecției fiscale ca efect al desființării deciziilor emise este greșit, raportat la prevederile art. 352 alin. (7) care prevăd că art. 129 NCPF se aplica pentru refacerea inspecției fiscale dispusa prin decizii de soluționare a contestațiilor emise după data de 1 ianuarie 2016.

Cum, în speță, decizia de impunere a fost emisa la data de 20.12.2016, iar Decizia de suspendare a fost emisa la data de 03.04.2017, rezulta logic ca ele sunt guvernate de prevederile Noului Codul de procedură fiscală.

Astfel, precizează recurenta, dacă instanța de fond ar fi aplicat corect Noul Codul de procedură fiscală, consecutiv soluției de anulare a deciziei de suspendare a soluționării contestației, dând aplicabilitate prevederilor art. 281 alin. (5), se putea învesti cu soluționarea cererii de anulare a deciziei de impunere, în contextul în care, conform datelor rezultate din piesele dosarului, respectiv data depunerii contestațiilor, termenul de 6 luni în care organul fiscal trebuia să soluționeze contestațiile era depășit cu mult la momentul dezbaterii în fața instanței a cererii de anulare a deciziei de impunere și a deciziei privind accesoriile.

Decizia de suspendare anulată de instanța de fond nu mai produce efecte și se consideră ca ea nu a existat niciodată, învederează recurenta, astfel că, fiind nulă, pentru motive de nelegalitate, ea nu este conformă condițiilor stipulate de art. 277, deci nu poate interveni suspendarea termenului de 6 luni prevăzut de lege pentru soluționarea contestației de către organul fiscal, anularea unui act administrativ (ne)normativ producând efecte retroactive, ceea ce înseamnă că în curgerea termenului de 6 luni nu (mai) intervine un caz de suspendare.

Consecutiv, recurenta a menționat că nici soluția de obligare a DGSC la soluționarea contestației nu era legală.

Recurenta a înțeles să formuleze critici și împotriva considerentelor sentinței atacate, arătând că acestea sunt, în parte, greșite, raportat la modul nelegal în care instanța a respins criticile de nulitate a Deciziei de suspendare.

Pornind de la motivarea suspendării, adică de la faptul că soluționarea contestației depinde în tot de soluția din dosar nr. x/2017, se poate constata nelegalitatea ei, însă instanța nu a analizat aceasta perspectivă.

Instanța de fond a stabilit greșit că DGSC are dreptul să soluționeze un motiv de contestație și să suspende soluționarea restului contestației, aplicând eronat prevederile coroborate ale art. 279 cu art. 276 și art. 277 NCPF, în condițiile în care soluțiile pe care organul fiscal le poate da asupra contestației sunt: admitere, în totalitate sau în parte, sau respingere, însă, în speța de față aceasta posibilitate nu este compatibila cu soluționarea prin admitere sau respingere a criticilor din contestație. Din acest punct de vedere instanța greșește când afirmă că nu a indicat un temei legal, a precizat recurenta.

Aceeași interpretare rezultă și din cuprinsul art. 277 alin. (1) pct. b) care prevede că suspendarea contestației poate intervenit numai dacă soluționarea contestației depinde în tot sau în parte de existenta sau inexistenta unui drept care face obiectul unei alte judecați.

Desigur, organul fiscal putea aprecia ca soluționarea contestației depinde în parte de soluționarea unui alt litigiu. Ar fi avut posibilitatea legală să suspende soluționarea acelei parți din contestație și să soluționeze restul.

Desprinderea artificială a criticilor analizate de DGSC de celelalte critici expuse în cuprinsul contestației constituie o încălcare a dispozițiilor art. 276 alin. (1) din NCPF care prevede obligația organului de soluționare a contestației să efectueze o analiză în ansamblu a tuturor motivelor de fapt și de drept, fiind așadar nelegală.

Decizia de soluționare este nulă și raportat la greșita respingere a argumentelor referitoare la depășirea limitelor de competență funcțională ale activității de inspecție fiscală, învederează recurenta, instanța denaturând critica referitoare la depășirea acestor limite, odată cu constatarea AJFP Cluj ca fiind competentă raportat la art. 1 alin. (4) din vechiul CPF și art. 47 din Legea minelor nr. 85/2003, întrucât prin acțiune a fost invocată încalcarea competenței funcționale, critica reclamantei referindu-se la necompetența inspecției de a stabili redevența în lipsa unui contract/act adițional, așadar de a interveni în contractul de concesiune.

Din acesta perspectiva instanța nu a motivat respingerea criticii menționate.

Pentru toate aceste motive, consideră recurenta că soluția instanței de fond de anulare a deciziei de suspendare, deși legală, are la baza considerente nelegale.

Nelegalitatea unora dintre considerentele referitoare la decizia de reverificare a fost, de asemenea, relevată prin motivele de recurs, fiindcă, în opinia recurentei, prin considerente, instanța de fond respinge în mod greșit o parte din motivele invocate, iar unele din aceste statuări sunt vătămătoare pentru societate.

Recurenta reiterează greșita reținere a instanței de fond care a considerat că soluționării contestației formulate împotriva deciziei de reverificare îi sunt aplicabile prevederile O.G. nr. 92/2003, când procedura de administrare a soluționării contestației este începuta după intrarea în vigoare a Legii nr. 207/2015.

Pentru rațiuni de exigență legală, recurenta solicită înlăturarea acestor considerente, cu mențiunea ca statuările instanței, raportat la art. 101, 102 și 105

1

alin. (1) vechiul CPF rămân valabile și prin aplicarea prevederilor art. 122 și art. 128 NCPF, cu limitările de rigoare.

S-a mai învederat, prin motivele de recurs, că nu se poate achiesa la concluziile instanței de fond, întrucât Decizia nr. S 43/30.01.2012 nu a fost indicata drept document nou în cuprinsul deciziei de reverificare ci doar în decizia de soluționare nr. 742/2016 în care se adaugă nepermis la actul administrativ ce trebuia verificat.

Corect reține instanța ca adresele ANRM nu conțin informații noi, iar corespondenta dintre autorități nu aduce elemente de noutate. Concluzia instanței este însă rezultatul aplicării greșite a legii, precizează recurenta, întrucât nu a analizat "datele si informațiile noi" efectiv înscrise în decizia de reverificare ci obiectivul urmărit de procedura de reverificare, iar organul fiscal nu era competent să modifice nivelul redevenței, fiind limitat funcțional la a verifica exactitatea și realitatea declarațiilor referitoare la redevență din prisma legislației speciale aplicabile, astfel că instanța de fond a aplicat greșit legea atunci când a stabilit că aceste aspecte nu reprezintă vicii ale deciziei de reverificare.

Recurenta consideră că instanța de fond a încălcat prevederile art. 22 alin. (6) noul C. proc. civ. întrucât nu s-a pronunțat asupra tot ceea ce s-a cerut, considerând în mod greșit că nu a fost învestită cu critici referitoare la nemotivarea deciziei de reverificare.

S-au formulat critici și în privința greșitei aplicări a prevederilor art. 128 din Legea nr. 207/2015 sau art. 105

1

din O.G. nr. 92/2003, din perspectiva prescripției dreptului de a demara reverificarea, datorită faptului că instanța a considerat că nu este învestită cu soluționarea pe fond a contestației, astfel că nu poate analiza prescripția dreptului statului de a stabili creanțe fiscale, fiind încălcate prevederile art. 102 alin. (3) din Normele metodologice din 1 iulie 2004 de aplicare a Ordonanței Guvernului nr. 92/2003, principiul valabil și pentru Noul Codul de procedură fiscală, analiza împlinirii termenului de prescripție lipsind din hotărâre, urmare a greșitelor considerente criticate anterior.

În speță, având în vedere că perioada reverificată este 01.10.2006-31.12.2009, iar decizia de reverificare a fost emisă în 2016, instanța a aplicat greșit legea atunci când a considerat că termenul de prescripție nu s-a împlinit, stabilind, în mod greșit și fără motivare că, în cazul redevențelor miniere, se aplică termenul de prescripție de 5 ani, redevența minieră nefiind creanță fiscală ci o creanță bugetară civilă (bugetară-nefiscală), fiindu-i aplicabile prevederile dreptului material în vigoare la momentul încheierii licențelor din care izvorăște. - Astfel, termenul de prescripție pentru stabilirea obligației de plată reprezentând redevența miniera este cel prevăzut de Legea contenciosului administrativ (1 an conform art. 7 alin. (4) coroborat cu art. 11 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 554/2004) sau, raportat la natura civilă s-ar putea aplica cel mult termenul general de prescripție de 3 ani.

În fine, o ultimă critică vizează maniera nelegală prin care instanța de fond a stabilit că decizia de impunere nu trebuie sa conțină elementele specifice avizului, în condițiile în care art. 46 vechiul CPF nu prevede toate cazurile de nulitate expresă. Instanța nu a analizat criticile recurentei-reclamante ci, aplicând greșit regimul nulităților (art. 175 noul C. proc. civ.), a stabilit în mod greșit ca singurele motive de nulitate sunt cele prevăzute la art. 46 vechiul CPF.

Apoi, a aplicat greșit și prevederile art. 128 alin. (4) NCPF sau art. 105

1

alin. (4) vechiul CPF întrucât nu a observat că aceste articole prevăd expres că decizia de reverificare va conține aceleași elemente ca și avizul de inspecție fiscală.

4.1. Întâmpinarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj.

Pârâtele menționate au solicitat respingerea recursului promovat de recurenta- reclamantă, ca nefondat, întrucât motivele invocate nu sunt de natura a schimba hotărârea, referindu-se la aspecte care le privesc direct.

Susținerea recurentei în sensul că decizia de impunere este supusă dispozițiilor noului Codul de procedură fiscală este greșită, arată pârâtele-recurente, în realitate decizia de impunere fiind emisă la finalizarea inspecției fiscale, inspecție începută sub imperiul Codului vechi, astfel că ramâne guvernată de dispozițiile acestuia.

Deși au susținut că procedura de soluționare a contestației este guvernată de noul Codul de procedură fiscală, greșit susține recurenta că prima instanță trebuia să soluționeze contestația pe fond, în considerarea faptului ca au trecut 6 luni de la formularea contestației administrative, deoarece suspendarea soluționării contestației a fost legală, astfel ca termenul de 6 luni nu era împlinit, fiind suspendat.

Motivul de recurs vizând necompetenta funcțională a organelor de inspecție fiscaăa de a stabili redevența minieră, nu este fondat, organele fiscale având obligația de a stabili diferențele de redevență minieră, astfel ca acest aspect a fost tranșat corect de prima instanța.

Aspectele de fond privind prescripția dreptului de a stabili creanțe sunt greșite, au mai menționat pârâtele, termenul de prescripție fiind de 5 ani, creanța fiind supusă prevederilor Codul de procedură fiscală și nu celor de drept comun.

4.2. Întâmpinarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Recurenta-pârâtă Agenției Naționale de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului formulat de S.C. A. S.A., ca nefondat și menținerea în parte a sentinței, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii, ca neîntemeiată.

Recurenta-reclamantă a susținut, în mod eronat, faptul că instanța a încălcat regulile de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității, întrucât instanța de fond nu a dispus anularea deciziei de impunere ca efect al anularii deciziei de soluționare.

De asemenea, a menționat pârâta, sentința recurată nu cuprinde motive contradictorii, apreciind că aceasta este legală și temeinică, în parte, respectiv cu privire la soluția de respingere a acțiunii, instanța analizând susținerile părților, prevederile legale aplicabile în cauză și întreg probatoriul în ansamblul său.

Recursul societății este nefondat, întrucât sentința recurată nu prezintă vicii în privința aplicării legii, fiind temeinic motivată atât în fapt cât și în drept pentru capătul de cerere pentru care s-a respins acțiunea.

Pârâta a mai menționat că nu are calitate procesuală pasivă în ceea ce privește anularea Deciziei de impunere nr. x/20.12.2016 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj și Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/30.01.2017 emisă de organele fiscale din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii Cluj-Napoca, nefiind emitentul acestor acte administrativ-fiscale.

În mod legal instanța de fond nu a dispus și anularea deciziei de impunere nr. x/2016 si a deciziei 2132/2017 emise de AJFP Cluj, întrucât procedura de soluționare a contestației nu s-a încheiat, fiind posibila o reluare a acesteia cu privire la fondul obligațiilor verificate (după soluționarea recursului formulat de ANAF).

4.3. Întâmpinările A. S.A..

Recurenta-reclamantă a depus întâmpinări pentru fiecare dintre cele trei recursuri declarate în cauză de organele fiscale, solicitând respingerea acestora, ca nefondate.

În susținerea acestei poziții procesuale, s-a arătat, în esență, în privința legalității Deciziei de accesorii contestate, că fundamentarea calculului accesoriilor pe legislația fiscală este nelegală, întrucât dreptul material aplicabil este Legea nr. 61/1998, în vigoare la momentul încheierii licențelor, redevența minieră având caracter de creanță civilă (nefiscală), ea nefiind reglementată de Codul fiscal.

Chiar daca art. 47 alin. (3) din Legea nr. 85/2003 prevede că pentru neplata la termen a taxelor pentru activitatea miniera și a redevenței miniere se datorează dobânzi si penalități de întârziere, conform legislației fiscale în vigoare, acestea sunt prevederi de drept material ce nu pot fi aplicate în cazul creanțelor născute din licențele încheiate în temeiul Legii nr. 61/1998.

S-a menționat în cuprinsul întâmpinării că legătura dintre cele două dosare este evidentă, fapt recurnoscut implicit de către ANAF prin criticile formulate, astfel că excepția conexității a fost corect soluționată de instanța de fond.

În plus, însăși recurentele au arătat dependența dintre legalitatea deciziei de reverificare și cea de suspendare a soluționării contestației administrative împotriva deciziei de impunere, iar decizia de reverificare, după cum corect a reținut instanța de fond, nu se poate întemeia pe acte emise în temeiul unor cauze juridice distincte, astfel că organul de control avea obligația să comunice această decizie anterior demarării inspecției din anul 2012, concomitent cu emiterea și comunicarea unui nou aviz pentru inspecția efectuată în anul 2016.

II. Procedura în fața instanței de recurs.

Recursul fiind de competența Înaltei Curți, a fost urmată procedura de filtrare prevăzută de dispozițiile art. 493 C. proc. civ. civilă.

Însă, prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 19 noiembrie 2018, a fost fixat termen pentru judecata pe fond a recursurilor la data de 19 februarie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

III. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor.

Analizând soluția pronunțată de instanța de fond, prin prisma cadrului legal incident speței dedusă judecății, raportat la starea de fapt fiscală rezultată din piesele dosarului, precum și a criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate, însă nu în totalitate pentru considerentele expuse în cuprinsul sentinței atacate, parte din acestea urmând a fi înlocuite de instanța de recurs, potrivit celor ce succed:

Critica acestei recurente se rezumă la faptul că instanța de fond a pronunțat hotărârea în cauză în contradictoriu cu Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul DGRFP Cluj-Napoca, deși, în susținerea capătului de cerere referitor la anularea Deciziei de accesorii nr. 2132/30.01.2017, reclamanta nu a invocat niciun motiv de nelegalitate sau de netemeinicie.

Înalta Curte menționează, sub acest aspect, că recurenta a dobândit calitatea de pârâtă în cauză întrucât este emitenta Deciziei de accesorii nr. 2132/30.01.2017 a cărei anulare a fost solicitată de către reclamantă prin cererea adițională (3) depusă în dosarul nr. x/2017, la data de 16.06.2017 .

De reținut este împrejurarea că reclamanta și-a susținut cererea de anulare a actului fiscal făcând trimitere, prin cererea adițională, la motivele invocate în cuprinsul contestației administrative aflate la dosarul cauzei .

Cu toate acestea, instanța de fond nu sa pronunțat asupra temeiniciei contestației formulată de reclamantă împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii, stabilite pentru neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/20.12.2016, dispunând anularea în parte a Deciziei nr. 118/03.04.2017 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestațiilor formulate atât împotriva deciziei de impunere, cât și împotriva deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii emisă de către recurenta menționată.

Prin urmare, critica recurentei este superfluă câtă vreme instanța de fond nu a efectuat un examen, pe fond, al temeiniciei sau legalității deciziei emisă de aceasta, stabilind această obligație în sarcina organului de soluționare a contestației administrative, urmare a anulării deciziei de suspendare a soluționării contestației.

Practic, susținerile recurentei nu se pot constitui într-o veritabilă critică de nelegalitate a hotărârii instanței de fond, din perspectiva menționată, împrejurarea care determină caracterul nefondat al recursului.

Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

Cele două recurente au invocat incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recursul acestora urmând a fi analizat din perspectiva celor două motive.

Așadar, în susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurentele au invocat contrarietatea motivelor pentru care instanța de fond a pronunțat soluția în cauză, rezultată, pe de o parte, din constatarea vătămării reclamantei în dreptul său la apărare, decurgând din lipsa unui nou aviz și din necomunicarea deciziei de reverificare, fapt care a pus-o în imposibilitatea contestării, pentru că nu a cunoscut elementele esențiale ale controlului și nici obiectul verificărilor, iar pe de altă parte, din constatarea faptului că motivul reverificării este neîndoielnic și clar expus, astfel că intimata s-a putut apăra pertinent cu privire la motivul deciziei de reverificare și celelalte elemente cuprinse în aceasta.

Instanța de recurs menționează că recurentele se află în eroare cu privire la contrarietatea motivelor relevate, întrucât primul dintre acestea se referă la necesitatea existenței, prealabil emiterii deciziei de reverificare în cauză, a unui nou aviz de inspecție fiscală, iar, în litigiul pendinte, un asemenea aviz nu a fost emis, ceea ce a pus reclamanta în imposibilitatea pregătirii apărării și documentelor relevante, neavând cunoștință despre elementele acțiunii de control.

Cel de-al doilea motiv vizează pretinsa nulitate a deciziei de reverificare clamată de reclamantă, pentru lipsa elementelor pe care trebuie să le conțină, din perspectiva dispozițiilor art. 46 din O.G. nr. 92/2003.

Ca atare, motivele în discuție vizează două planuri distincte cu privire la care reclamanta și-a fundamentat pretențiile de anulare a deciziei de reverificare, primul dintre acestea vizând procedura de emitere a actului administrativ-fiscal, iar cel de-al doilea elementele esențiale pe care trebuie să le cuprindă, astfel că motivul de casare menționat nu își găsește incidența în cauză.

Referitor la motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că, în fundamentarea acestuia, recurentele au criticat greșita susținere a instanței de fond, potrivit căreia procedura de soluționare a contestației depusă de reclamantă împotriva deciziei de reverificare nr. 667/20.09.2016, finalizată prin emiterea deciziei nr. 742/24.11.2016, era supusă prevederilor O.G. nr. 92/2003 (vechiul Codul de procedură fiscală) și nu reglementărilor cuprinse în Legea nr. 207/2015 (noul Codul de procedură fiscală), aplicate de organul de soluționare a contestației.

Critica recurentelor este pertinentă, în condițiile în care, prin administrarea creanțelor fiscale se înțelege oricare din activitățile exhaustiv enumerate în cuprinsul art. 1 pct. 2 lit. a)-e) din Legea nr. 207/2015, desfășurate de organele fiscale în legătură inclusiv cu soluționarea contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale, activitate căreia legea îi conferă autonomie, astfel încât nu prezintă relevanță legătura indisolubilă cu procedura declarării, stabilirii, controlului și colectării creanțelor fiscale.

Prin urmare, Înalta Curte precizează că legiuitorul a separat domeniul de aplicare a vechiul Codul de procedură fiscală de domeniul de aplicare a noului Codul de procedură fiscală, stabilind, prin regula instituită de dispozițiile art. 352 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, că dispozițiile acestuia se aplică numai procedurilor de administrare începute după data intrării în vigoare a acestuia, respectiv după 1 ianuarie 2016.

În plus, pentru înlăturarea oricărei îndoieli privind soluționarea conflictului în timp dintre legile de procedură fiscală, în ceea ce privește soluționarea contestațiilor, prin art. IV alin. (2) din O.U.G. nr. 50/2015, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2016 s-a instituit regula potrivit căreia prevederile art. 272 din Legea nr. 207/2015, referitoare la competența de soluționare a contestațiilor, se aplică contestațiilor depuse după data de 1 ianuarie 2016.

Prin urmare, revenind la speța dedusă judecății, se constată că procedura de administrare constând în activitatea de soluționare a contestației împotriva deciziei de reverificare nr. 667/20.09.2016 a fost declanșată odată cu depunerea contestației, respectiv la data de 26.09.2016, după cum rezultă din piesele dosarului, astfel încât, raționamentul instanței de fond în privința aplicabilității dispozițiilor O.G. nr. 92/2003 este eronat, după cum recurentele susțin, dispozițiile legale aplicabile fiind cele prevăzute de Legea nr. 207/2015.

În pofida acestui fapt, recursul nu va fi admis întrucât înlocuirea considerentelor instanței de fond, în cadrul expus anterior, nu este de natură a conduce la schimbarea soluției pronunțată de aceasta.

Referitor la ultima critică a recurentelor, privind înlăturarea apărării potrivit căreia decizia de reverificare a avut la bază avizul de inspecție fiscală nr. x/17.12.2012, Înalta Curte urmează a valida în parte raționamentul instanței de fond, în condițiile în care, avizul de inspecție fiscală menționat nu putea fi emis decât în procedura reglementată de art. 101 din O.G. nr. 92/2003, deși, contrar prevederilor art. 101 alin. (3) lit. a), nu conține niciun temei juridic, iar decizia de reverificare a fost emisă în procedura reglementată de art. 105

1

din aceeași ordonanță privind Codul de procedură fiscală.

Practic, avizul de inspecție fiscală nr. x/17.12.2012 și decizia de reverificare nr. 667/20.09.2016 vizează proceduri distincte de efectuare a două inspecții fiscale parțiale privind redevențele miniere pentru perioada 01.10.2006-31.12.2009.

Prima dintre acestea a început la data de 01.01.2013, fiind succesiv suspendată și reluată, ultima dată începând cu 29.06.2016 .

Cea de-a doua are ca obiect reverificarea Notei unilaterale nr. 36913/18.10.2010, emisă în urma controlului financiar efectuat la reclamantă în baza Avizului de control financiar nr. 37/2010, privind redevența minieră aferentă perioadei 01.01.2006-30.06.2010, justificat de apariția unor elemente suplimentare, de la data ultimei verificări, cu privire la modul de calcul al redevenței miniere datorate pentru perioada de referință menționată.

Prin urmare, întrucât la data emiterii deciziei de reverificare nu era finalizată inspecția fiscală începută la data de 01.01.2013 este de domeniul evidenței că reverificarea nu putea fi în legătură cu această inspecție ci cu cea referitoare la controlul financiar finalizat cu Nota Unilaterală nr. 36913/18.10.2010, după cum rezultă în termeni lipsiți de echivoc din conținutul deciziei de reverificare.

De altfel, scopul reverificării nu este acela de a completa/valida o inspecție fiscală aflată în curs de desfășurare, conform celor mai sus afirmate fiind proceduri distincte de efectuare a inspecției fiscale, deoarece inspecția fiscală trebuie precedată de emiterea avizului de inspecție fiscală, în timp ce, în cazul inspecției ca urmare a reverificării, decizia de reverificare înlocuiește avizul de inspecție fiscală, împrejurare rezultată din conținutul art. 105

1

alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, potrivit căruia la începutul acțiunii de reverificare, organul de inspecție fiscală este obligat să comunice contribuabilului decizia de reverificare căreia îi sunt aplicabile prevederile art. 101 alin. (3) referitoare la conținutul avizului de inspecție fiscală și art. 102 referitoare la comunicarea avizului de inspecție fiscală.

Ca atare este lipsită de fundament logic, juridic și legal apărarea recurentelor-pârâte, conform căreia reverificarea a avut la bază avizul de inspecție fiscală nr. x/17.12.2012, astfel că aceasta nu poate fi reținută ca pertinentă în economia soluționării cauzei.

Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Recurenta-pârâtă a criticat hotărârea instanței de fond, mai întâi, în privința soluției de conexare a dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Tribunalului Cluj, la cauza înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj sub număr dosar x/2017, apreciind că nu erau îndeplinite prevederile art. 139 alin. (1) C. proc. civ., întrucât nu există nicio legătură de cauzalitate între acestea, iar pentru asigurarea unei bune judecăți instanța de fond ar fi trebuit să dispună suspendarea cauzei până la soluționarea litigiului înregistrat pe rolul tribunalului.

Critica recurentei este nefondată.

După cum rezultă din conținutul Raportului de inspecție fiscală nr. x/20.12.2016, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/20.12.2016, inspecția fiscală s-a desfășurat, atât în baza Avizului nr. x/17.12.2012, cât și a Deciziei de reverificare nr. 667/20.09.2016, pentru redevența minieră aferentă perioadei 01.10.2006-31.12.2009.

După cum rezultă din economia dispozițiilor art. 139 alin. (1) C. proc. civ., conexitatea are ca premisă legătura strânsă dintre obiectul și cauza a două sau mai multe procese în care sunt aceleași părți sau chiar împreună cu altele.

Or, din moment ce soluționarea contestațiilor administrative formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere și a deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii, emise la finalizarea inspecției fiscale efectuate în baza Deciziei de reverificare nr. 667/20.09.2016, a fost suspendată, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015, până la soluționarea cauzei înregistrate sub număr dosar x/2017, având ca obiect acțiunea în anularea deciziei prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva aceleiași decizii de reverificare, împotriva căreia reclamanta a formulat critici de nelegalitate, premisa conexității constând în legătura strânsă dintre obiectul și cauza celor două procese este de necontestat.

În plus, conexarea acestora se impunea și din motive de rigoare tehnico-juridică, ținând seama de natura complexă a afacerii judiciare și de împrejurarea că izvorul acesteia se regăsește în inspecția fiscală efectuată în baza deciziei de reverificare, fiind finalizată cu emiterea raportului de inspecție fiscală, a deciziei de impunere și a deciziei de accesorii aferente, dobândind în acest fel caracter unitar.

Instanța de recurs găsește, de asemenea, ca fiind nefondată și critica recurentei privind greșita anulare a Deciziei nr. 118/03.04.2017 emisă de către aceasta, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestațiilor administrative formulate de reclamantă împotriva celor două acte administrative-fiscale reprezentate de decizia de impunere și decizia privind obligațiile accesorii aferente creanței principale, în contextul în care măsura suspendării a fost dispusă până la soluționarea litigiului din dosarul x/2017, iar controlul de legalitate al deciziei de reverificare a fost săvârșit de instanța de judecată în aceeași cauză, anularea deciziei de suspendare a soluționării contestațiilor și obligarea recurentei-pârâte la soluționarea acestora fiind consecința firească a concluziilor rezultate în urma acestui control.

Recurenta-reclamantă a invocat în susținerea recursului motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte urmând a proceda la examinarea criticilor de nelegalitate din această perspectivă.

Conform dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

Acest motiv de casare cuprinde, cu excepția regulilor reglementate de alte motive de casare, încălcarea oricăror reguli de procedură a căror nerespectare atrage nulitatea, indiferent după cum aceasta este condiționată sau nu de existența unei vătămări.

În susținerea incidenței acestui motiv de casare, recurenta-reclamantă a invocat, în esență, greșita aplicare sau interpretare a normelor Codului de procedură fiscală de către prima instanță, ipoteză care se circumscrie motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că instanța de recurs va analiza criticile din perspectiva acestui din urmă motiv de nelegalitate, iar nerespectare dispozițiilor art. 22 alin. (6) C. proc. civ., referitoare la omisiunea pronunțării asupra a tot ceea ce s-a cerut nu se verifică în cauză, potrivit celor ce urmează a fi expuse în cuprinsul prezentei decizii.

De asemenea, Înalta Curte constată că motivul de recurs ce vizează nemotivarea hotărârii, reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este neîntemeiat.

Astfel, conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele vor cuprinde obiectul cererii, susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile ori susținerile sau apărările părților.

Lecturând sentinței atacată, Înalta Curte reține că instanța de fond a arătat fiecare capăt de cerere și apărările părților, probele care au fost administrate, cu menționarea motivelor pentru care unele au fost reținute, iar altele înlăturate, excepțiile invocate și soluționarea acestora, normele juridice aplicate la situația de fapt stabilită.

Motivarea instanței este clară, precisă și necontradictorie, aceste cerințe înlăturând arbitrariul și făcând posibil controlul judiciar, precum și exercitarea căilor de atac de retractare.

În cauză, se reține că, deși instanța de fond a admis în parte acțiunile conexate, s-a pronunțat asupra tuturor capetelor de cerere formulate de către reclamantă.

Hotărârea respectă exigențele art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, întrucât conform jurisprudenței instanței europene de contencios a drepturilor omului, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă să fi examinat în mod real problemele esențiale care i-au fost supuse spre analiză, astfel cum s-a întâmplat și în litigiul pendinte, în fața instanței de prim grad de jurisdicție.

Prin urmare, toate celelalte critici formulate de către recurenta-reclamantă urmează a fi examinate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., potrivit celor ce urmează.

O primă critică vizează refuzul primei instanțe de a se învesti cu cererea de anulare a deciziei de impunere, însă aceasta este în mod evident neîntemeiată.

În sprijinul acestei concluzii, Înalta Curte precizează, pentru considerentele de drept expuse cu prilejul analizării recursului declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj care își mențin valabilitatea și în privința determinării legii aplicabile procedurii de administrare constând în activitatea de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/20.12.2016, că aceasta era supusă dispozițiilor prevăzute de Legea nr. 207/2015, potrivit susținerilor recurentei-reclamante, întrucât contestația administrativă a fost înregistrată la data de 07.03.2017.

Astfel, vor fi înlăturate considerentele eronate ale instanței de fond, conform cărora procedura de administrare era guvernată de dispozițiile O.G. nr. 92/2003.

Recurenta-reclamantă se prevalează de dispozițiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora, în situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii acesteia, fără a fi luate în calcul perioadele în care procedura de soluționare a contestației este suspendată conform art. 277, contestatorul se poate adresa instanței de contencios administrativ competentă pentru anularea actului, susținând că, prin anularea deciziei de suspendare, instanța de fond a statuat nelegalitatea suspendării, astfel că, decizia fiind nulă, nu poate interveni suspendarea termenului de 6 luni, ea nefiind conformă cu dispozițiile art. 277 din lege.

Eroarea de raționament a recurentei este evidentă întrucât instanța de fond, urmare a efectuării controlului de legalitate al deciziei nr. 118/13.04.2018 de suspendare a soluționării contestațiilor împotriva deciziei de impunere și a deciziei privind accesoriile, nu a identificat vicii de fond sau de formă ale actului administrativ fiscal, menționând chiar că soluția de suspendare a fost legal și întemeiat dispusă, anularea acesteia fiind urmarea firească a încetării motivului care a determinat suspendarea, respectiv anularea deciziei de reverificare și a deciziei prin care a fost respinsă contestația formulată împotriv