ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 14/2021

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, data de 03.11.2016, reclamanta A., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a solicitat, în principal, anularea Deciziei nr. 252/27.04.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor 1, privind soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 07.10.2015 întocmită de AJ.F.P. Cluj - Serviciul inspecție fiscală Persoane Fizice 1, având la bază Raportul de inspecție fiscala nr. 91.389 din 07.10.2015, și obligarea organului de soluționare să soluționeze pe fond contestația. În subsidiar, pentru ipoteza în care nu se va dispune obligarea organului de soluționare de a proceda la soluționarea pe fond a contestației formulate, a solicitat anularea Deciziei nr. 252/27.04.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor 1, precum și a Deciziei de impunere nr. x din 07.10.2015, precum și a măsurilor stabilite, acte având la bază Raportul de inspecție fiscală nr. 91.389 din 07.10.2015. De asemenea, față de soluția dispusă de către organul de soluționare prin Decizia nr. 252/27.04.2016 prin care a fost respinsă contestația ca tardiv formulată, pentru ipoteza în care instanța va concluziona că, toate criticile formulate în prealabil de reclamantă cu referire la procedura de comunicare a actelor administrativ fiscale nu pot fi primite, a solicitat repunerea în termenul de formulare a contestației.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 105/2017 din 10 martie 2017 Curtea de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. împotriva pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a anulat Decizia nr. 252/27.04.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/7.10.2015 emisă de AJFP Cluj - Serviciul de Inspecție fiscală Persoane Fizice 1, având la bază RIF nr. 91.389/7.10.2015, și a obligat organul de soluționare să procedeze la soluționarea pe fond a contestației formulate. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că aplicând Regulamentul Companiei Posta Româna S.A. cu privire la trimiterile interne cu confirmare de primire, rezultă că acest timp de circulație a început să curgă în data de 13.10.2015 adăugându-se 10 zile lucrătoare. Ținând cont de faptul că zilele de sâmbăta și duminică nu sunt zile lucrătoare rezultă că acest termen s-a împlinit la data de 28.10.2015. Practic până în data de 27.10.2015 inclusiv era obligatorie păstrarea acestei trimiteri recomandate cu confirmare de primire la dispoziția destinatarului urmând ca restituirea să fie posibilă doar începând cu data de 28.10.2015. În speță restituirea s-a realizat anterior expirării acestui termen în data de 27.10.2015. Chiar dacă reclamanta nu a făcut dovada că s-a prezentat în data de 27.10.2015 și nu a mai putut ridica recomandata care era deja returnată, acestă returnare anterioară expirării timpului legal de circulație afectează legalitatea procedurii de comunicare prin publicitate, procedură realizată potrivit art. 44 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 și care a început înainte ca legal să fie posibilă acestă procedură. S-a mai arătat că, din actele comunicate de către pârâtă și lămuririle suplimentare date la adresele efectuate de către instanță rezultă că la sediul organului fiscal afișarea s-a realizat în data de 28.10.2015, iar pe pagina de internet în data de 29.10.2015. Potrivit Ordinului 94/2006, act ce reglementează această procedură de comunicare, comunicarea actului administrativ fiscal prin publicitate se realizează prin afișarea, concomitent la sediul autorității emitente și pe pagina de Internet a acesteia, a unui anunț în care se menționează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. Anunțul va fi păstrat o perioadă de 15 zile de la data afișării. Din actele prezentate de pârâtă privind afișarea anunțului la sediul organului fiscal rezultă doar că acest act a fost afișat la data de 28.10.2015 fără a se menționa durata păstrării sale. Rațiunea instituirii obligației ca acest act să fie păstrat timp de 15 zile este tocmai aceea de a asigura posibilitatea cunoașterii emiterii respectivului act administrativ fiscal. Ori în speță această posibilitate nu a fost asigurată aspect ce viciază în mod fundamental legalitatea procedurii de comunicare. În plus, în actul de la f. x se indică un anumit domiciliu al reclamantei, iar în actul comunicat la solicitarea instanței aflat la f. x se arată o altă adresă a reclamantei, ceea ce ridică serioase semne de întrebare asupra realității afișării anunțului la sediul organului fiscal. Oricum acest aspect nu este esențial câtă vreme nu se poate dovedi că anunțul nu a fost păstrat timp de 15 zile. În concluzie, în măsura în care s-ar fi respectat prevederile legale procedura de comunicare a actului administrativ fiscal din speță putea fi finalizată doar în data de 14.11.2015. Cu toate acestea procedura de comunicare este afectată de următoarele vicii: nepăstrarea recomandatei pe termenul legal și începerea procedurii de comunicare prin publicitate anterior datei la care legal era posibilă, neafișarea concomitentă a anunțului, nepăstrarea sa timp de 15 zile pentru a asigura în mod real posibilitatea ca persoana interesată sau altcineva să afle de existența actelor în discuție, incertitudine cu privire la conținutul actului afișat nefiind cert că s-a afișat anunțul prevăzut de lege. A mai arătat prima instanță că în aceste condiții această comunicare este nulă încălcând dispozițiile art. 44 din O.G. nr. 92/2003, dispozițiile din Ordinul 94/2006, încălcare ce vatămă drepturile reclamantei, vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actelor prin care s-a realizat această comunicare. În urma acestei anulări era necesar ca organul fiscal să reia procedura de comunicare. Această procedură a fost reluată, reclamantei fiindu-i comunicate actele administrativ fiscale din speță prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire la data de 13.01.2016 . Raportat la această dată de comunicare, contestația depusă la data de 14.01.2016 și completată la data de 12.02.2016 este formulată în termenul legal prevăzut de art. 207 din O.G. nr. 92/2003. În aceste condiții soluția de respingere a contestației este nelegală impunându-se anularea ei.

Cererea de recurs Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esență, următoarele: - se apreciază nelegală soluția data de instanța fondului, fiind încălcate prevederile art. 207 alin. (1) al O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, act normativ aplicabil în speța, având în vedere dispozițiile art. 352 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Potrivit art. 207 alin. (1) din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, contestația se va depune în termen de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancțiunea decăderii. - se critică motivarea instanței care a stabilit, lecturând un regulament indicat de intimata-reclamantă de pe site-ul Companiei Poșta Română S.A., necunoscut și neopozabil, ca în cauză nu are aplicabilitate nici extrasul de regulament depus în probațiune de Oficiul poștal de la domiciliul intimatei reclamante, de unde rezultă că termenul de păstrare a recomandatelor este de 10 zile calendaristice și nici nu a pus în discuția părților acest aspect, astfel încât să existe posibilitatea de a exprima o opinie în acest sens. - se învederează faptul că AJFP Cluj, structură în cadrul DGRFP Cluj, în scopul îndeplinirii procedurii de comunicare a actelor administrativ fiscale, procedură prevăzută de dispozițiile art. 44 (2) din O.G. nr. 92/2003, expediază scrisorile recomandate cu confirmare de primire în baza unui Contract de servicii poștale, încheiat între DGRFP Cluj și Compania Națională Poșta Română S.A.. - instanța fondului în mod nelegal a stabilit că în speță ar fi aplicabil un regulament existent pe un site indicat de intimata- reclamantă și mai mult de atât a stabilit fără temei, că în speța este vorba de trimiteri interne cu confirmare de primire, fără să definească această noțiune sau să indice temeiul legal în baza căruia a atribuit această clasificare scrisorii expediate de AJFP Cluj. Este evident că instanța fondului face grave confuzii între diferitele tipuri de trimiteri interne și nici nu s-a aplecat suficient asupra acestei noțiuni astfel încât să fie în măsură să definească noțiunea avută în vedere.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata A. a solicitat respingerea recursului ca nefondat și păstrarea în întregime a sentinței civile nr. 105/2017 a Curții de Apel Cluj, arătând că în mod corect prima instanță a apreciat că în speță contestația depusă la data de 14.01.2016 și completată la data de 12.02.2016 este formulată în termenul legal prevăzut de art. 207 din O.G. nr. 92/2003.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Intimata-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 252/27.04.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor 1, privind respingerea ca tardivă a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 07.10.2015 întocmită de AJ.F.P. Cluj - Serviciul inspecție fiscală Persoane Fizice 1, solicitând obligarea organului fiscal să soluționeze pe fond contestația. Prima instanță, pentru considerentele prezentate pe scurt la punctul 2 din prezenta decizie, a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. împotriva pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a anulat Decizia nr. 252/27.04.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/7.10.2015 emisă de AJFP Cluj - Serviciul de Inspecție fiscală Persoane Fizice 1, având la bază RIF nr. 91.389/7.10.2015, și a obligat organul de soluționare să procedeze la soluționarea pe fond a contestației formulate. Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Astfel, prin Deciziei nr. 252/27.04.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor 1, a fost respinsă ca tardivă contestația formulată, la data de 14.01.2016, împotriva Deciziei de impunere nr. x din 07.10.2015 întocmită de AJ.F.P. Cluj - Serviciul inspecție fiscală Persoane Fizice 1, reținându-se că a fost depășit termenul de 30 de zile de la data comunicării - 13.11.2015. Potrivit art. 44 - Comunicarea actului administrativ fiscal din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală din 2003, forma în vigoare la data emiterii deciziei de impunere a cărei dată de comunicare se contestă: "(1) Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat. În situația contribuabililor fără domiciliu fiscal în România, care și-au desemnat împuternicit potrivit art. 18 alin. (4), precum și în situația numirii unui curator fiscal, în condițiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz. (2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal, sau prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire. (3) Actul administrativ fiscal emis în formă electronică se comunică prin mijloace electronice de transmitere la distanță ori de câte ori contribuabilul a optat pentru această modalitate de emitere și de comunicare. (4) În cazul în care comunicarea potrivit alin. (2) sau (3), după caz, nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate. (5) Comunicarea prin publicitate se face prin afișarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent și pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a unui anunț în care se menționează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. În cazul actelor administrative emise de organele fiscale prevăzute la art. 35, afișarea se face, concomitent, la sediul acestora și pe pagina de internet a autorității administrației publice locale respective. În lipsa paginii de internet proprii a autorității publice locale, publicitatea se face pe pagina de internet a consiliului județean sau a Agenției Naționale de Administrare Fiscală. În toate cazurile, actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afișării anunțului. (6) În cazul actelor administrative fiscale emise de către organele fiscale din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, mijloacele electronice de transmitere la distanță, procedura de comunicare a actelor administrative fiscale prin mijloace electronice de transmitere la distanță, precum și condițiile în care aceasta se realizează se aprobă prin ordin al ministrului finanțelor publice. (7) În cazul actelor administrative fiscale emise de organele fiscale ale autorităților administrației publice locale, mijloacele electronice de transmitere la distanță, procedura de comunicare a actelor administrative fiscale prin mijloace electronice de transmitere la distanță, precum și condițiile în care aceasta se realizează se aprobă prin ordin comun al ministrului dezvoltării regionale și administrației publice și al ministrului finanțelor publice. Pentru organul fiscal al unei autorități a administrației publice locale, consiliul local stabilește, prin hotărâre, în funcție de capacitatea tehnică disponibilă, mijloacele electronice de transmitere la distanță ce urmează a fi utilizate de către respectivul organ fiscal." Înalta Curte reține că Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală reprezintă o lege specială, care instituie unele reguli derogatorii de la cele stabilite de dreptul comun, reprezentat de C. proc. civ.. Interesul organelor fiscale de aducere la cunoștința contribuabilului a existenței unei obligații fiscale al cărei creditor este însuși statul implică necesitatea comunicării actului administrativ în care aceasta este consemnată prin modalități care să asigure aducerea efectivă la cunoștința contribuabilului despre existența unor obligații fiscale în sarcina sa. Așa fiind, legiuitorul a prevăzut că actele administrative fiscale pot fi comunicate prin publicitate și în cazul în care domiciliul contribuabilului este cunoscut. În acest caz, însă, trebuie ca, anterior recurgerii la această modalitate, să fi fost respectată cu strictețe ordinea prevăzută în art. 44 alin. (2) lit. a)-c) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, astfel încât comunicarea prin publicitate să reprezinte doar o modalitate ultimă și subsidiară, după cum a remarcat și Curtea Constituțională în jurisprudența sa. Așadar, în cazul actelor administrative fiscale, comunicarea acestora se îndeplinește prin publicitate și în ipoteza în care se cunoaște domiciliul fiscal al contribuabilului, dar comunicarea nu s-a putut realiza prin celelalte modalități prevăzute de textul amintit. Se impune a examina, însă, dacă această comunicare prin publicitate a fost îndeplinită doar ca urmare a imposibilității realizării procedurii de comunicare prin celelalte modalități, în ordinea în care acestea sunt enumerate la art. 44 alin. (2) lit. a)-c). Din actele dosarului rezultă că recurenta a depus la poștă scrisoarea, cu confirmare de primire, ce conținea decizia de impunere, spre a fi comunicată intimatei, în data de 13.10.2015 și a sosit la oficiul poștal de la domiciliul intimatei la data de 14.10.2015, fiind restituite către expeditor la data de 27.10.2015 pentru că destinatarul nu s-a prezentat la oficiul poștal să ridice scrisoarea. În mod corect a reținut prima instanță că potrivit Regulamentului Companiei Poșta Româna S.A., afișat pe site-ul companiei, termenul de păstrare, în cazul trimiterilor interne cu confirmare de primire, este de 10 zile lucrătoare, acest termen împlinindu-se la data de 28.10.2015. Chiar dacă recurenta invocă existența unui contract încheiat cu Poșta Română prin care sunt reglementate termenele și procedurilor de comunicare a actelor între aceste părți contractante și potrivit căruia termenul de păstrare era de 10 zile calendaristice, totuși acest act nu îi este opozabil intimatei din prezenta cauză. Este nefondată și critica recurentei cum că nu s-ar fi pus în discuția părților termenul de păstrare a corespondenței cu referire la Regulamentul Poștei Române făcut public pe site-ul oficial al acestei instituții, întrucât toate aceste documente se regăseau la dosarul cauzei, iar recurenta a avut posibilitatea în cadrul ședințelor publice să își spună punctul de vedere. Pe de altă parte, nici comunicarea prin publicitate nu a respectat rigorile impuse de textul de lege menționat mai sus, din actele comunicate de către recurentă și lămuririle suplimentare date la adresele efectuate de către prima instanță a rezultat că la sediul organului fiscal afișarea s-a realizat în data de 28.10.2015, iar pe pagina de internet în data de 29.10.2015, deci nu concomitent și nici nu s-a făcut dovada păstrării pe o perioadă de 15 zile. Față de cele arătate mai sus, în mod corect prima instanță a reținut că procedura de comunicare a fost afectată de mai multe vicii: nepăstrarea recomandatei pe termenul legal și începerea procedurii de comunicare prin publicitate anterior datei la care legal era posibilă, neafișarea concomitentă a anunțului, nepăstrarea sa timp de 15 zile pentru a asigura în mod real posibilitatea ca persoana interesată sau altcineva să afle de existența actelor în discuție, incertitudine cu privire la conținutul actului afișat nefiind cert că s-a afișat anunțul prevăzut de lege. Așa fiind, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost corect și amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței civile nr. 105/2017 din 10 martie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.